А на полученную субсидию - по совету друзей - купил шубу...
С этого года изменен порядок налогообложения субсидий на развитие бизнеса, получаемых субъектами малого предпринимательства*(1). Однако вопросы у предпринимателей все равно остались. В письме от 21.06.2011 N ЕД-4-3/9835@ ФНС России рассказала о том, как отразить суммы полученных субсидий в налоговом учете при применении УСН и в каком случае плательщики ЕНВД должны будут включить эти денежные средства в базу по иным режимам налогообложения.
Будут расходы, будут и доходы
Ранее законодательство не предусматривало какого-либо специального порядка налогообложения субсидий, полученных хозяйствующими субъектами на развитие бизнеса в соответствии с Федеральным законом 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации". Поэтому согласно позиции контролирующих органов такие субсидии полностью учитывались в составе внереализационных доходов в периоде их получения (см., например, письма Минфина России от 27.01.2010 N 03-11-11/18 и от 18.01.2010 N 03-11-11/04). А это означало, что, например, предприниматель на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", получив в марте субсидию в размере около 300 тыс. руб., должен был к апрельскому авансовому платежу прибавить более 40 тыс. руб. И только потом в общем порядке относить на расходы затраты, осуществленные за счет средств господдержки.
Но в марте 2011 г. вступил в силу Федеральный закон от 07.03.2011 N 23-ФЗ, установивший специальный порядок учета таких средств. Этот порядок применяется и налогоплательщиками на общем режиме налогообложения, и уплачивающими ЕСХН или налог при применении УСН. Теперь субсидии, получаемые организациями и предпринимателями в рамках программ финансовой поддержки малого бизнеса, отражаются в составе доходов пропорционально расходам, осуществленным за счет этого источника. Такой порядок может применяться в течение не более чем двух налоговых периодов с даты получения субсидии. По окончании второго года неизрасходованную сумму субсидии необходимо включить в доходы этого периода. А в случае приобретения за счет субсидий амортизируемого имущества денежные средства отражаются в составе доходов по мере признания расходов по приобретению этого имущества (в этом случае двухлетнее ограничение не применяется). Эти изменения распространены на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г.
Положениями Федерального закона от 07.03.2011 N 23-ФЗ порядок учета как субсидий на развитие бизнеса, так и выплат на содействие самозанятости безработных граждан в порядке, установленном Федеральным законом от 05.04.2010 N 41-ФЗ, распространен и на налогоплательщиков, перешедших на УСН с объектом обложения "доходы". Они в этом случае должны вести учет средств, полученных в виде финансовой поддержки. В письме от 21.06.2011 N ЕД-4-3/9835@ налоговики разъяснили, что плательщики на УСН независимо от применяемого объекта обложения ("доходы" или "доходы минус расходы") обязаны вести учет полученных средств в Книге учета доходов и расходов, форма которой утверждена приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н. При этом в графе 4 раздела I "Доходы и расходы" Книги учета отражаются суммы полученных субсидий, а в графе 5 - суммы признанных затрат.
Учитывая особенности, установленные главами 26.1 и 26.2 НК РФ в части определения расходов на приобретение основных средств, а также затрат по оплате товаров, приобретенных для перепродажи при применении УСН, ФНС России уточнила, что суммы субсидий отражаются в доходах на дату признания соответствующих расходов. Например, если за счет субсидии приобретены товары для перепродажи, то субсидию в сумме произведенных затрат следует отразить в доходах на дату реализации товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), то есть на дату отражения расходов на приобретение товаров. Средства, полученные в счет оплаты проданных товаров, приобретенных за счет субсидии, в общем порядке в полной сумме включаются в состав доходов, учитываемых при исчислении базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Чтобы у правоприменителя не оставалось никаких сомнений по вопросу учета расходов на приобретение товаров для перепродажи, осуществленных за счет средств господдержки, налоговики в своем письме привели такой пример.
Пример
Плательщик налога по УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", в январе 2011 г. получил субсидию в размере 300 тыс. руб., и приобрел на эту сумму три шубы, которые реализовал 5 марта 2011 г. за 350 тыс. руб.
После этого в графе 4 раздела I Книги учета доходов и расходов 05.03.2011 необходимо отразить доход в виде полученной суммы субсидии в размере, пропорциональном произведенным и признанным расходам на покупку товара, а в графе 5 - сумму этих затрат. В данном случае плательщик отразит в указанных графах 300 тыс. руб. - всю сумму полученной субсидии. Кроме того, той же датой в графе 4 раздела I Книги бизнесмен отразит и доход от реализации трех шуб в размере 350 тыс. руб., но при этом в графе 5 поставит прочерк, так как расходы на приобретение товара уже учтены в предыдущей операции.
Используя данные примера, посмотрим, как нужно отразить в Книге учета доходов и расходов использование субсидии, чтобы не было нареканий со стороны налоговых инспекторов. Допустим, что 5 марта 2011 г. продана только одна шуба, остальные же предприниматель реализует позднее.
Доходы и расходы
Регистрация
Сумма
N п/п
Дата и номер первичного документа
Содержание операции
Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1
2
3
4
5
...
Выписка банка о движении денежных средств по счету на дату получения субсидии, документы, подтверждающие участие в конкурсе и предоставление субсидии в рамках региональной целевой программы, и т.д.
Учтена сумма полученной субсидии на развитие бизнеса в размере, пропорциональном признанным затратам
100 000
...
Платежное поручение от 22.01.2011 на оплату товаров поставщику, товарная накладная на отгрузку товаров покупателю
Признаны расходы на приобретение товара (шубы)
100 000
...
Выписка банка о движении денежных средств по счету на 05.03.2011
Отражена реализация товара
116 667
-
Получив субсидию до 1 января 2011 г., бизнесмен включил бы ее в доходы по графе 4 раздела I Книги учета доходов и расходов в размере 300 тыс. руб. единовременно, а не по мере осуществления за счет нее расходов. Отметим, что в таком же порядке "упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" учитывали и затраты на приобретение основных средств, осуществленные за счет субсидии (письмо Минфина России от 28.12.2009 N 03-11-06/2/267).
Кроме того, фискалы разъяснили, что, поскольку суммы выплат на содействие самозанятости безработных граждан и субсидии на развитие бизнеса относятся к внереализационным доходам, то они подпадают под налогообложение минимальным налогом в случае, если по итогам года плательщик должен будет уплатить минимальный налог. Напомним, что минимальный налог в размере одного процента доходов уплачивается в случае, когда сумма налога, рассчитанного в общеустановленном порядке при применении УСН с объектом обложения "доходы минус расходы", окажется меньше суммы минимального налога (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
Субсидия по вмененной деятельности
Не обошли налоговики вниманием и вопрос о налогообложении субсидий на развитие бизнеса, полученных "вмененщиками". Они сообщили, что признаваться доходом, полученным от осуществления вмененной деятельности, могут только субсидии, предоставляемые в качестве возмещения недополученных доходов в связи с реализацией товаров (работ, услуг) по регулируемым ценам. Это следует из разъяснений, данных Минфином России в письме от 27.07.2010 N 03-11-09/65, доведенном до сведения территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 19.08.2010 N ШС-37-3/9372@. Субсидии на развитие бизнеса, выделяемые в соответствии с Федеральным законом "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", таковыми не являются, следовательно, подлежат налогообложению в рамках иного режима (общего, УСН или ЕСХН). Эта позиция согласована фискальным ведомством с Минфином России. Упоминание об этом в комментируемом письме ФНС России совсем нелишне, поскольку позиция финансистов по вопросу учета субсидий у плательщиков ЕНВД меняется уже не в первый раз.
Так, в письме от 23.09.2010 N 03-11-11/250 финансовое ведомство указало, что если организация или индивидуальный предприниматель ведут только вмененную деятельность, то субсидия, израсходованная на развитие именно этой деятельности, не облагается налогами в рамках иных режимов. Аналогичный вывод можно сделать и из письма ведомства от 07.09.2010 N 03-11-11/233.
А еще раньше, в письмах от 26.04.2010 N 03-11-11/117 и от 10.03.2010 N 03-11-11/45, Минфин России разъяснял, что согласно положениям ст. 78 Бюджетного кодекса РФ субсидии по своему назначению направлены на компенсацию части произведенных затрат или недополученных доходов, возникших в связи с деятельностью организации или индивидуального предпринимателя. Следовательно, при получении субсидии возникает экономическая выгода. На этом основании финансовое ведомство пришло к выводу, что денежные средства в виде субсидий относятся к внереализационным доходам и соответственно не подпадают под вмененный вид деятельности, а подлежат налогообложению в рамках иных режимов.
На наш взгляд, плательщикам ЕНВД, использующим субсидию на развитие именно вмененной деятельности, учитывать полученные денежные средства в рамках иных режимов налогообложения не следует. Ведь объектом налогообложения в этом случае является вмененный доход, не зависящий от фактических доходов и расходов предпринимателя. В ситуации же, когда, например, компания осуществляет грузовые перевозки и уплачивает ЕНВД, а полученную субсидию тратит на приобретение еще одного грузового автомобиля, рассматривать средства господдержки как внереализационные доходы по какой-то другой деятельности представляется некорректным. Но с учетом последних разъяснений контролеров такая позиция коммерсанта неизбежно приведет к возникновению налогового спора.
А. Морозов,
"ЭЖ"
"Малая бухгалтерия", N 5, июль-август 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Подробно об этом см. "Малая бухгалтерия", 2011, N 3.