Автомобиль в лизинг: начисление амортизации
для целей налогообложения прибыли
В настоящее время на практике все чаще встречается разновидность договора аренды - договор финансовой аренды (лизинга). Субъектами отношений по договору лизинга выступают лизингополучатель (арендатор), продавец (поставщик) и лизингодатель (посредник между лизингодателем и продавцом, а также инвестор сделки). Суть лизинга состоит в том, что лизингодатель по поручению лизингополучателя приобретает у продавца в собственность имущество и предоставляет его за установленную плату во временное владение и пользование лизингополучателю с возвратом или последующим выкупом предоставленного в лизинг имущества.
Рассмотрим "подводные камни" начисления амортизации для целей налогообложения налогом на прибыль организаций на примере лизинга автомобиля. Допустим, руководству организации необходим легковой автомобиль для управленческих целей. Однако из-за того, что организация не располагает достаточными свободными средствами, руководство приняло решение взять автомобиль в лизинг.
Организация (лизингополучатель) заключает с лизингодателем договор финансовой аренды, в котором необходимо определить особые, существенные для договора финансовой аренды, условия. К таким условиям можно отнести в первую очередь условие о том, на балансе какой из сторон будет числиться автомобиль (предмет лизинга), срок договора, тип графика платежей (равномерный или неравномерный), размер выкупной цены (в случае перехода права собственности на предмет лизинга после окончания договора финансовой аренды) и др.
Итак, рассмотрим на примере лизинга автомобиля особенности начисления амортизации для целей налогообложения налогом на прибыль.
Условия договора финансовой аренды: предмет лизинга - легковой автомобиль. Срок договора лизинга - 2 года. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. Размер затрат лизингодателя на его приобретение без учета НДС - 1 000 000 руб. Срок полезного использования - 60 месяцев. Размер лизинговых платежей без учета НДС - 50 000 руб. в месяц. По окончании договора предмет лизинга возвращается лизингодателю. Предмет лизинга числится на балансе лизингодателя.
Амортизацию начисляет та сторона договора финансовой аренды, на балансе которой числится имущество, переданное в лизинг. В рассматриваемом случае первоначальная стоимость объекта равняется сумме расходов лизингодателя на его приобретение и доведение до состояния, в котором объект пригоден для использования, за исключением НДС (абзац третий п. 1 ст. 257 НК РФ). Предмет лизинга признается амортизируемым имуществом (п. 7 ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1 (с изм. и доп. от 24.02.09 г.) (п. 1 ст. 258 НК РФ), причем срок полезного использования не зависит от срока действия договора финансовой аренды.
Сторона, у которой учитывается на балансе предмет лизинга (в данном случае - лизингодатель), вправе применять ускоряющий коэффициент, но не выше 3. Причем для имущества, входящего в первую-третью амортизационные группы, применение ускоряющего коэффициента возможно лишь в случае применения стороной линейного метода (п. 7 ст. 259 НК РФ). Кроме того, не стоит забывать об обязанности применять понижающий коэффициент 0,5 для дорогостоящих легковых автомобилей и микроавтобусов (абзац второй п. 9 ст. 259 НК РФ). Сказанное означает, что в рассматриваемом случае лизингодатель при начислении амортизации линейным методом может при расчете суммы амортизационных отчислений применять норму амортизации с коэффициентом не выше 1,5 (3 х 0,5). Такой точки зрения придерживаются и специалисты Минфина России в письме от 19.02.08 г. N 03-03-06/1/116.
Кроме того, лизингодатель не может начислять амортизационную премию. Несмотря на то что предметы лизинга являются амортизируемым имуществом, они являются не основными средствами, а доходными вложениями в материальные ценности, поэтому п. 1.1 ст. 259 НК РФ к ним не может быть применен (письмо Минфина России от 3.03.08 г. N 03-03-06/1/132).
Вернемся к нашему примеру. Стоимость автомобиля - 1 000 000 руб. (без учета НДС). Амортизация начисляется линейным методом. Годовая норма амортизации - 20% (100% : 5 лет). Следовательно, годовой размер амортизационных отчислений составит 300 000 руб. (1 000 000 руб. х 20% х 3 х 0,5).
Из-за того, что в бухгалтерском учете понижающий коэффициент 0,5 не применяется, а ускоряющий коэффициент применяется только в случае начисления амортизации по предмету лизинга способом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н (с изм. и доп. от 27.11.06 г.), письмо Минфина России от 3.03.05 г. N 03-06-01-04/125), будут образованы разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, которые необходимо учитывать в соответствии с ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н (с изм. и доп. от 11.02.08 г.).
Федеральным законом от 29.10.98 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (с изм. и доп. от 23.12.03 г.) предусмотрен вариант расторжения (досрочного прекращения) договора лизинга. В случае если договор финансовой аренды будет расторгнут (досрочно прекращен), лизингодатель не обязан восстанавливать амортизацию при условии учета автомобиля на его балансе, поскольку в главе 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ подобная ситуация не представлена (письмо Минфина России от 28.02.05 г. N 03-03-01-04/1/78).
С. Харченко,
ассистент аудитора Департамента аудита
ООО "Бейкер Тилли Русаудит"
"Финансовая газета", N 24, июнь 2009 г.