Авто-ЕНВД
Зимой замирает природа. Снег, лед, мороз; оттепель, туман, сырость... Не замирает налоговая жизнь - она бурлит и пенится почти в любое время года, кратковременно прерываясь только на период больших российских зимних каникул. А затем налогоплательщики снова и снова заваливают Минфин вопросами, от которых тот отбивается с большей или меньшей степенью успешности.
Сегодня мы рассмотрим наиболее интересные, на наш взгляд, письма по ЕНВД, которые появились в период с ноября 2009 по март 2010 года и в той или иной степени связаны с использованием транспортных средств.
Семь раз отмерь...
Начнем, пожалуй, с вопроса, который достаточно четко высвечивает основной принцип уплаты ЕНВД, относящийся в том числе и к деятельности, связанной с использованием транспорта. "Единый вмененный" - это налог, который не зависит от успешности или неуспешности вашего бизнеса; государство ждет от вас денег - все остальное его не касается. Значит, ответить иначе, чем так, как это сделал Минфин в Письме от 25.01.2010 N 03-11-11/14, вряд ли было возможно.
Предприниматель оказывает услуги населению по ремонту сложной бытовой техники. Так получилось, что сумма фактически полученного им дохода оказалась меньше суммы ЕНВД, которую он должен был заплатить. Разумеется, налогоплательщику это показалось несправедливым. Но... увы, здесь все верно: платить надо.
В пункте 1 ст. 346.29 НК РФ установлено, что объектом обложения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика.
В статье 346.27 НК РФ определено, что вмененный доход - это потенциально возможный доход налогоплательщика от занятия определенной деятельностью.
Плательщик ЕНВД рассчитывает данный налог исходя из вмененного дохода, то есть потенциально возможного дохода, а не фактически полученного при осуществлении предпринимательской деятельности.
Налог нужно платить даже тогда, когда налогоплательщик вообще не получил никакого дохода. Согласно Постановлению ФАС СЗО от 02.06.2005 N А21-880/04-С1 тот факт, что сумма налога превышает сумму полученного предпринимателем дохода, не может служить обстоятельством, освобождающим его от уплаты налога.
Все, что финансисты посоветовали, так это внимательно прочитать положения п. 6 ст. 346.29 НК РФ. Там сказано, что при определении величины базовой доходности какого-либо вида деятельности местные органы власти могут корректировать базовую доходность на коэффициент К2. Этот коэффициент (по задумке) должен учитывать особенности ведения деятельности в конкретных условиях данного региона. Согласно п. 7 ст. 346.29 НК РФ значения корректирующего коэффициента К2 могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно. Так что со своей проблемой, получается, налогоплательщик должен обращаться к местным властям. Ну а то, где он возьмет средства, чтобы покрыть разницу между суммой налога и суммой фактически полученного дохода, никого не волнует. Как говорится, семь раз отмерь...
Автоперевозки
Всем известно, что мир автотранспорта весьма разнообразен. По всем ли его видам возможно применение ЕНВД на основании пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ? Вовсе нет. Как отделить одно от другого, финансисты рассказывают в Письме от 22.10.2009 N 03-11-06/3/249.
В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на ЕНВД переводится, в частности, предпринимательская деятельность, связанная с оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и предпринимателями, имеющими на праве собственности не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.
В силу ст. 346.27 НК РФ к транспортным средствам относятся автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов, - автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили. К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски.
Для решения рассматриваемой проблемы финансисты воспользовались тем, что автотранспортные средства различаются по принципу регистрации. Те из них, которые имеют право передвигаться по дорогам общего пользования, регистрируются в ГИБДД. А те транспортные средства, которые такого права не имеют, регистрируются в Гостехнадзоре.
Таким образом, если транспортное средство, которое будет перевозить людей и грузы, зарегистрировано в ГИБДД, то его владелец (при соблюдении прочих условий) имеет право перейти на уплату ЕНВД.
Если транспортное средство является внедорожным и зарегистрировано в Гостехнадзоре, его владелец перейти на "вмененку" не может.
Между прочим, Минфин последователен в своих действиях. Так, в Письме от 05.12.2006 N 03-11-05/264 финансисты не нашли оснований, чтобы отказать в праве на применение ЕНВД предпринимателю, арендующему самосвалы марки "БелАЗ" и "КрАЗ", которые работают в карьере.
Следующий вопрос связан с численностью автомобилей. Ему посвящены письма Минфина России от 20.11.2009 N 03-11-06/3/270, от 30.10.2009 N 03-11-06/3/263. Как правильно посчитать те 20 единиц транспорта, о которых говорится в пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ? Нужно ли включать в их число автомобили, находящиеся на ремонте? А автомобили, предназначенные для реализации на сторону? Имеет ли значение то, что эти автомобили будут сняты с учета в ГИБДД?
Минфин отмечает, что главным принципом подсчета является потенциальная возможность использования транспортного средства, а также нахождение его в распоряжении налогоплательщика - на праве собственности, в аренде, на основании договора лизинга и т.д. Эксплуатационное состояние техники значения тут не имеет. Так что техника, находящаяся в ремонте, тоже считается.
А вот автотранспортные средства, которые используются в целях, не связанных с оказанием платных услуг по перевозке пассажиров и грузов (например, для хозяйственных нужд или в качестве служебного транспорта), в расчет можно не принимать.
По поводу автотранспорта, предназначенного для продажи, Минфин ответил туманно. Впрочем, догадаться, что финансисты имели в виду, можно.
Для использования при оказании услуг транспортные средства должны быть зарегистрированы в ГИБДД как автотранспорт, предназначенный для движения по автомобильным дорогам общего пользования. Поэтому, если снять автотранспорт с учета в ГИБДД, его можно исключить из подсчета количества транспорта, предназначенного для оказания автотранспортных услуг.
Пример
Индивидуальный предприниматель Кузнецов на 01.01.2010 имел на праве собственности 11 транспортных средств, используемых для перевозки грузов. Для этого вида деятельности в регионе предусмотрена уплата ЕНВД.
В соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ физическим показателем для начисления единого налога является количество транспортных средств. Ежемесячная базовая доходность - 6 000 руб. с транспортного средства.
Коэффициент К2 для этой деятельности в данном регионе установлен в размере 0,9.
Коэффициент-дефлятор на 2010 г. согласно Приказу Минэкономразвития РФ от 13.11.2009 N 465 равен 1,295.
Налоговая ставка по ЕНВД в соответствии со ст. 346.31 НК РФ равна 15%.
В феврале 2010 г. два автомобиля находились в ремонте. В марте 2010 г. один автомобиль был снят с учета в ГИБДД и выставлен на продажу.
Автомобили, находящиеся в ремонте, учитываются при расчете ЕНВД. А вот автомобиль, снятый с учета, согласно п. 9 ст. 346.29 НК РФ исключается из расчета единого налога за март 2010 года.
Таким образом, за I квартал 2010 года предприниматель должен уплатить ЕНВД в размере 33 567 руб. ((6 000 руб./ед. х 11 ед. х 2 мес. х 1,295 х 0,9 х 15%) + (6 000 руб./ед. х 10 ед. х 1 мес. х 1,295 х 0,9 х 15%)).
Примечание. Для автоперевозчиков, осуществляющих международные перевозки, налоги с одной и той же суммы дохода придется платить дважды.
Для тех автоперевозчиков, которые осуществляют международные перевозки, ЕНВД - один из самых невыгодных налоговых режимов. Просто налоги с одной и той же суммы дохода придется платить дважды. Об этом четко сказано в Письме Минфина России от 26.01.2010 N 03-11-11/16. Нет никакой разницы, заключен ли Россией с зарубежным государством, куда осуществляются перевозки, договор об избежании двойного налогообложения.
Как разъясняют финансисты, согласно международным соглашениям двойное налогообложение для организаций устраняется в отношении налогов на прибыль и имущество, а для физических лиц - в отношении подоходного налога с физических лиц.
Законодательство РФ о налогах и сборах предусматривает устранение двойного налогообложения в отношении налога на прибыль, установленного гл. 25 НК РФ, и в отношении НДФЛ, установленного гл. 23 НК РФ. Что касается специальных налоговых режимов, то ничего подобного там нет. Так что отечественного перевозчика обложат налогами в иностранном государстве с тех доходов, что он там получит, а в России ему придется уплатить ЕНВД безо всяких вычетов и льгот.
Это означает, что у российского автоперевозчика есть три пути решения проблемы: - прекратить бизнес;
- смириться с двойным налогообложением;
- найти способ формально уйти с ЕНВД и перейти на общий режим налогообложения.
Услуги по ремонту
До этого момента мы говорили о перевозках. Однако переводу на уплату ЕНВД подлежит и такая деятельность, как оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. Об этом сказано в п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
Исходя из ст. 346.27 НК РФ под услугами по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению (ОК 002-93 (ОКУН)*(1)).
При этом часто возникают недоразумения с учетом запасных частей, используемых при ремонте. Не всегда заказчик привозит запчасти с собой. Чаще всего в ремонте используются запчасти, предоставленные исполнителем заказа.
В Письме от 29.12.2009 N 03-11-06/3/305 финансисты дают простой алгоритм, с помощью которого можно отделить розничную торговлю автозапчастями от использования их при совершении ремонта.
Если стоимость запчастей без выделения входит в общую стоимость работ, то факта розничной торговли не возникает. При этом достаточно просто увеличить стоимость работы на наценку на стоимость запчастей, никак не выделяя это документально.
Если же на реализацию запчастей составлен отдельный договор или в общей стоимости работ отдельно выделена стоимость запчастей и указана их наценка, то возникает розничная торговля, которая, в принципе, может быть переведена на ЕНВД согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
Такое же мнение высказывалось в письмах Минфина России от 03.02.2009 N 03-11-09/31, от 02.07.2009 N 03-11-06/3/181.
При этом Минфин ссылается на Постановление ФАС ЗСО от 31.05.2005 N Ф04-3233/2005(11616-А67-29).
Вообще-то это несколько странно, так как судьи как раз полагают, что факт розничной торговли подтверждает только наличие отдельного договора на куплю-продажу запчастей. А если стоимость запчастей (пусть и с наценкой) включена в стоимость услуги, хотя и выделена в документах отдельно, то факта розничной торговли нет (см. также постановления ФАС ВСО от 10.06.2004 N А33-14761/02-С3-Ф02-2015/04-С1, ФАС ДВО от 02.04.2003 N Ф03-А73/03-2/521 и ФАС СЗО от 02.04.2007 N А21-3294/2006).
Тем не менее не нужно лезть на рожон. Достаточно включить наценку на запчасти в общую сумму наценки на стоимость работы, никак этого не выделяя, и неприятностей удастся избежать. Тем более что в худшем случае можно вообще "вылететь" с ЕНВД и перейти на общую систему налогообложения или УСНО.
Согласно ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи.
В пункте 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Если налогоплательщик будет заниматься ремонтом транспортных средств, принадлежащих юридическим лицам, и, соответственно, реализовывать им запчасти, то очевидно, что проданные запчасти будут использоваться в предпринимательской деятельности. Соответственно, нельзя говорить о розничной торговле. Это - договор поставки.
В соответствии со ст. 506 ГК РФ по договору поставки товары передаются покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Таким образом, внезапно может оказаться, что налогоплательщик занимается двумя (а то и тремя - если он ремонтирует еще и автомобили обычных физических лиц) видами деятельности, по которым ему нужно применять разные налоговые режимы.
Нужен ли переход?
Недавно появились два письма Минфина, которые связаны с использованием или ремонтом автотранспорта только косвенно. В них рассматривается вопрос: нужно ли налогоплательщику вообще переходить на ЕНВД в той или иной ситуации?
Так, в Письме от 15.12.2009 N 03-04-05-01/994 изучалась ситуация, когда автодилеры получают от поставщиков автомобили, находящиеся не в лучшем состоянии, и вынуждены самостоятельно приводить их в порядок. Понесенные ими затраты компенсируются поставщиками автомобилей.
Однако не подлежит ли такая работа переводу на уплату ЕНВД в силу ст. 346.27 НК РФ, где упомянуты услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств?
Нет, не подлежит, потому что находится в границах действия договора поставки.
Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
При этом в соответствии со ст. 518 ГК РФ покупатель, которому поставлены товары ненадлежащего качества, вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ. Там же указано, что покупатель имеет право потребовать от поставщика возмещения своих затрат на устранение недостатков товара.
Таким образом, устранение недостатков товара со стороны покупателя не может считаться его предпринимательской деятельностью, которая может, в принципе, подлежать переводу на ЕНВД.
В соответствии со ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность должна быть направлена на получение дохода. Никакого дохода от устранения недостатков приобретенного им товара покупатель не получает.
Второе письмо (от 08.02.2010 N 03-11-06/3/18) гораздо интереснее. Связано оно с бесплатными парковками, которые, как правило, организуют крупные торгово-развлекательные центры для своих клиентов. Бесплатны они отнюдь не от хорошей жизни - просто в то время, когда между такими центрами существует реальная конкуренция, не иметь бесплатной парковки или ввести плату за ее использование - это значит сразу понизить свои шансы в борьбе за покупателя.
Однако тут же возникает другая, не менее острая проблема. Хитроумные граждане, например клерки из соседних офисных зданий, могут догадаться использовать такую парковку как бесплатную стоянку для своих машин. Способы борьбы с этим явлением многообразны, например система штрафов, введенная руководством торгового центра для лиц, оставивших свой автомобиль на стоянке более чем на три часа.
Тут же возникают два новых вопроса: будет ли в таком случае предоставление стоянки считаться деятельностью, подлежащей переводу на ЕНВД, и, если штрафы будут взиматься наличными деньгами, нужно ли применять ККТ?
По мнению Минфина, такая деятельность подлежит переводу на ЕНВД. В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания услуг по предоставлению в пользование мест для стоянки автотранспортных средств, а кроме того, по хранению автотранспортных средств на платных стоянках.
Таким образом, оказание услуг по предоставлению мест для стоянки автотранспортных средств является самостоятельным видом деятельности для целей исчисления ЕНВД.
Статьей 346.27 НК РФ определено, что под платными стоянками понимаются площади, используемые в качестве мест для оказания платных услуг по предоставлению в пользование мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств.
Отношения между юридическим и физическим лицом при оказании последнему платных услуг по предоставлению в пользование мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению последних регулируются ГК РФ, а также Правилами оказания услуг автостоянок*(2).
Согласно ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства. По мнению финансистов, штраф, о котором идет речь в письме, вовсе никакой не штраф, а обычная плата за пользование автостоянкой свыше определенного времени. Поэтому взимание "штрафа" - это предпринимательская деятельность по оказанию платных услуг, указанных в пп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. В отношении такой деятельности организация может быть признана плательщиком ЕНВД.
С применением ККТ все решается достаточно просто. В соответствии с п. 2.1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не подпадающие под действие п. 2 и 3 ст. 2 названного закона, при осуществлении видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ, могут производить наличные денежные расчеты без применения ККТ. Вместо этого они должны выдавать по требованию клиента документ, подтверждающий прием денежных средств за соответствующий товар, работу или услугу.
По мнению автора, есть не меньше доводов в пользу альтернативного решения проблемы. Дело в том, что существуют очень большие сомнения в том, что предоставление автостоянки в данном случае вообще относится к отдельной предпринимательской деятельности. Гораздо больше оснований считать, что услуга по предоставлению стоянки для автомобилей покупателей является составной частью деятельности торгово-развлекательного комплекса и самостоятельной предпринимательской деятельности не образует.
Это во-первых. Во-вторых, если следовать логике Минфина, то и совершенно бесплатная автостоянка должна перейти на ЕНВД. Ведь она оказывает услуги! Просто стоимость услуг такой автостоянки равна нулю.
Очевидно, что это прямо противоречит положениям п. 1 ст. 2 ГК РФ. Там установлено, что предпринимательской является деятельность, направленная на систематическое получение прибыли. Если стоянка бесплатна, то ни о каком получении прибыли не может быть и речи, соответственно, нет и предпринимательской деятельности.
Что касается отнесения штрафа к оплате стоянки, то тут, по мнению автора, финансисты явно поторопились. Согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ штраф может взыскиваться за нарушение условий договора, которые вообще никак не связаны с перечислением денежных сумм. В рассматриваемой ситуации штраф взимается за нарушение сроков пользования автостоянкой и не имеет никакого отношения к ее оплате.
Безвозмездность парковки не позволяет ссылаться на ст. 346.27 НК РФ.
Кроме того, определение предпринимательской деятельности предусматривает еще и регулярность получения дохода. Если же все клиенты автостоянки будут соблюдать правила, то ни одного штрафа получено не будет.
Так что взыскиваемые штрафы, на наш взгляд, должны относиться к внереализационным доходам торгового центра. При этом, если штрафы будут взиматься в виде наличных денег, компании необходимо будет применять ККТ.
Другими словами, у налогоплательщика есть выбор: или руководствоваться позицией Минфина и уплачивать ЕНВД, но не применять ККТ, или оспорить ее, не уплачивать единый налог, зато потратиться на приобретение кассового аппарата, а также нести затраты по ее эксплуатации и обслуживанию.
Обособленное подразделение и ЕНВД
Хорошо облагать единым налогом стационарные торговые точки: находятся они в одном месте, никуда не денутся и должны подчиняться налоговым правилам того региона, где располагаются.
Значительно труднее обложить ЕНВД такие виды деятельности, как, например, услуги по перевозке автотранспортом. Очень часто маршруты перевозок проходят по дорогам многих российских регионов, где действуют свои особые правила. Не уплачивать же единый налог в каждом из регионов, по которому проходит маршрут?
Этого делать и не надо. По общему правилу, встать на учет в качестве плательщика ЕНВД нужно в налоговой инспекции по месту ведения деятельности - п. 2 ст. 346.28 НК РФ.
Однако что касается деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, то согласно абз. 3 п. 2 ст. 346.28 НК РФ постановка на учет осуществляется по месту нахождения организации (или месту жительства индивидуального предпринимателя).
Но относится ли это к обособленным подразделениям?
В Письме Минфина России от 30.10.2009 N 03-11-06/3/262 рассматривается ситуация, когда компания, оказывающая автотранспортные услуги по перевозке грузов и находящаяся на общей системе налогообложения, открывает обособленное подразделение в регионе, где данная деятельность переведена на уплату ЕНВД.
Как указывает Минфин, компании становиться на учет в качестве плательщика ЕНВД по месту открытия обособленного подразделения не нужно.
В соответствии с п. 2 ст. 346.28 НК РФ становиться на учет в качестве плательщика ЕНВД тем, кто оказывает автотранспортные услуги, все равно следует в том регионе, где располагается головное подразделение. И если в этом регионе ЕНВД в отношении услуг по перевозке пассажиров и грузов не введен, то и переходить на данный налоговый режим не надо. Место нахождения обособленного подразделения в этом случае никакого значения не имеет. Доходы такого обособленного подразделения должны облагаться по общей системе налогообложения.
А.В. Анищенко,
эксперт журнала "Актуальные вопросы
бухгалтерского учета и налогообложения"
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, март 2010 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) утвержден Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.
*(2) утверждены Постановлением Правительства РФ от 17.11.2001 N 795.