Агентский договор и цены на турпродукт Большую часть выручки туроператоры получают от реализации туристского продукта (ТП) через турагентства. Какими нормами регулируются правоотношения между туроператором и турагентом? Вправе ли туроператор диктовать турагенту цены на ТП? Как квалифицировать дополнительную выгоду? В каких случаях "работают" положения ГК РФ об отступлении от указаний комитента? Как турагенту правильно оформить предоставление скидки туристам? Турагент и туроператор чаще всего составляют агентский договор, в соответствии с которым турагент обязуется от своего имени заключать с туристами договоры о реализации ТП туроператора. Достаточно часто туроператор обязует турагента реализовывать ТП по фиксированным ценам (указывает их в приложении к договору (ценовом предложении), размещает на специальной страничке в Интернете, к которой турагент получает доступ, приводит в листе бронирования и т.д.). Давайте разберемся, как с точки зрения правового регулирования деятельности по продвижению и реализации ТП можно квалифицировать диктуемые туроператором цены. В Федеральном законе от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в РФ" договору между турагентом и туроператором посвящены некоторые положения ст. 9. В частности, отмечено, что в этот договор должны быть включены: - условия продвижения и реализации турагентом туристского продукта; - полномочия турагента на совершение сделок с туристами и (или) иными заказчиками от имени туроператора; - условие, предусматривающее возможность (невозможность) заключения турагентом субагентских договоров; - порядок взаимодействия туроператора и турагента в случае предъявления им претензий туристами или иными заказчиками по договору о реализации туристского продукта; - условие, предусматривающее возможность осуществления выплат туристам и (или) иным заказчикам страхового возмещения по договору страхования ответственности туроператора либо уплаты денежной суммы по банковской гарантии в случае заключения договора о реализации туристского продукта между туристом и (или) иным заказчиком и турагентом; - взаимная ответственность туроператора и турагента, а также ответственность каждой из сторон перед туристом и (или) иным заказчиком за непредоставление или предоставление недостоверной информации о туристском продукте, за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта. Как видим, о праве туроператора устанавливать цены на ТП, обязательные для турагента, ничего не сказано. Закон допускает две модели взаимодействия турагента и туроператора в рамках правоотношений по продвижению и реализации ТП: согласно условиям договора турагент вправе выступать как от имени и по поручению туроператора, так и от своего имени. В свою очередь, п. 2 Правил оказания услуг по реализации туристского продукта, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 18.07.2007 N 452, гласит, что исполнителем выступает в том числе турагент, действующий на основании договора со сформировавшим туристский продукт туроператором и заключающий с потребителем договор о реализации туристского продукта от своего имени, но по поручению и за счет туроператора согласно Федеральному закону N 132-ФЗ и ГК РФ. Следовательно, к отношениям турагента и туроператора применяются положения Гражданского кодекса об агентских договорах. В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Согласно ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные гл. 49 или гл. 51 ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если данные правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора. Поскольку чаще всего турагент действует от своего имени, к правоотношениям по агентскому договору применяются правила, регулирующие договор комиссии (гл. 51 ГК РФ). В частности, ст. 992 ГК РФ предписывает комиссионеру (а значит, и агенту, выступающему от своего имени) исполнять принятое на себя поручение на наиболее выгодных для комитента (принципала, туроператора) условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. По мнению автора, цену ТП, которую называет туроператор турагенту, следует считать особой формой указаний турагенту. Положения гл. 51 ГК РФ предусматривают два варианта развития событий в зависимости от того, выполнит ли комиссионер указания комитента. Дополнительная выгода В первом случае, когда сделка совершена посредником на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, считается, что возникает так называемая дополнительная выгода (разница между фактической ценой сделки и ценой, указанной комитентом). Порядок распределения дополнительной выгоды может быть установлен в договоре, в противном случае она делится поровну между комитентом и комиссионером. Между тем очень часто в агентских договорах можно встретить условие о том, что цены на ТП определены в приложении (ценовом предложении), комиссионное вознаграждение составляет 30 руб., турагент вправе продать ТП дороже, при этом вся дополнительная выгода поступает в его распоряжение. Возникает вопрос: как правильно квалифицировать дополнительную выгоду?*(1) О порядке учета дополнительной выгоды ведутся споры не только в сфере туриндустрии, но даже и в "классической" комиссионной торговле. С точки зрения автора, туроператор должен определять выручку (и в налоговом, и в бухгалтерском учете) исходя из фактической цены ТП, указанной турагентом в договоре о реализации ТП туристу. Напомним, что общая цена ТП в рублях признается существенным условием договора о реализации ТП (ст. 10 Федерального закона N 132-ФЗ). В свою очередь, дополнительная выгода, причитающаяся турагенту, квалифицируется как часть агентского вознаграждения, поэтому отражается в расходах туроператора и в доходах турагента. Чтобы обосновать эту позицию, достаточно воспользоваться общими нормами ГК РФ и рассуждать логически. Характерной особенностью агентских правоотношений является то, что агент действует хоть и от своего имени (и на основании абз. 2 п. 1 ст. 1105 ГК РФ приобретает права и становится обязанным по договору о реализации ТП, заключенному с туристом), но за счет и в интересах туроператора. Именно для совершения сделок на определенных условиях туроператор привлекает турагента и выплачивает ему вознаграждение. Единственный самостоятельный экономический интерес турагента состоит в максимизации размера агентского вознаграждения. Неправильно считать, что турагент, продав ТП туристу по цене, превышающей установленную туроператором, исполнил поручение туроператора только в части, соответствующей рекомендованной цене, а в части дополнительной выгоды действовал исключительно в своих интересах. Сущность оказания посреднических услуг и заключения сделок по поручению туроператора состоит в том, что договор о реализации ТП как единое целое заключается в интересах туроператора. А это означает, что в отчете агента, а также в учете туроператора должна быть указана цена ТП, которую турист уплатил турагенту согласно договору о реализации ТП и турпутевке. Так, в соответствии с п. 1 ст. 154 с отсылкой к ст. 40 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров, работ, услуг определяется как стоимость этих товаров, работ, услуг, исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки. Для целей налогообложения прибыли можно просто воспользоваться ст. 40 НК РФ, в которой прописаны принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Аналогичным образом, согласно п. 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации", выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем активов организации. Чтобы правильно определить размер выручки туроператора, нужно задаться вопросом: цена какой сделки имеется в виду в приведенных нормах? Возможные варианты - агентский договор и договор о реализации ТП. Предметом агентского договора выступает оказание посреднических услуг турагентом туроператору, цена сделки устанавливается в виде агентского вознаграждения. По этому договору туроператор не получает дохода, а наоборот, несет расходы. Доход формируется в результате реализации ТП, пусть и через посредника. Цена ТП для туроператора может быть определена только по сделке реализации ТП, совершенной между туристом и турагентом, выступающим хоть и от своего имени, но в интересах и по поручению туроператора. Цена ТП, продиктованная туроператором турагенту, не может выступать ценой сделки по реализации ТП, поскольку является элементом агентского договора. При этом в силу п. 3 ст. 308 ГК РФ обязательство (договор) не создает обязанностей для лиц, не участвующих в нем, а создавать права для третьих лиц может в случаях, предусмотренных законом или соглашением сторон*(2). Цена ТП, продиктованная туроператором, может быть для него ценой сделки, исходя из которой определяется выручка, только если между турагентом и туроператором заключается договор купли-продажи ТП, что не соответствует законодательству. Заметим, что официальная позиция аналогична изложенной. Так, вся дополнительная выгода, полученная комиссионером, должна зачисляться в состав облагаемой НДС выручки комитента (Письмо УМНС по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13281). Это же подтверждают и Правила ведения книг покупок и книг продаж, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, которыми регламентирован порядок выставления счетов-фактур при реализации товаров, работ, услуг по агентским соглашениям (п. 24). Аналогично определяется и налогооблагаемый доход комитента. В Письме Минфина РФ от 05.06.2008 N 03-03-06/1/347 отмечено: дополнительная выгода должна учитываться организацией-комитентом в доходах для целей налогообложения прибыли организаций в полном объеме вместе с основным доходом от сделки, совершенной организацией-комиссионером. Однако правильнее было бы говорить, что основным доходом от сделки является стоимость реализованных туристу ТП, исчисленная согласно условиям договора о реализации ТП. Примеров судебных разбирательств, в которых обсуждался бы порядок налогообложения у принципала (комитента) дополнительной выгоды, остающейся в распоряжении агента (комиссионера), очень мало. Мы считаем необходимым привести Постановление ФАС СЗО от 14.01.2008 N А26-2950/2007 (Определением ВАС РФ от 02.04.2008 N 4446/08 отказано в передаче дела на пересмотр). В нем был сделан немаловажный вывод, с которым мы позволим себе не согласиться: получение дополнительной выгоды не является обязательством агента и в силу условий агентского договора не влияет и не может влиять на величину выручки общества, полученной в рамках этого договора*(3). Сумму дополнительной выгоды следует считать элементом агентского вознаграждения, выполняющим роль премии за заключение сделки с покупателем на особо выгодных для туроператора условиях. Дополнительная выгода является доходом турагенства, полученным только на основании агентского договора, источник ее выплаты - туроператор, а вовсе не турист (в отношениях с туристом турагенство выступает в интересах и по поручению туроператора). Опять же, нелогично разбивать единую сделку по реализации ТП на две составляющие: реализацию ТП (в пределах рекомендованных цен) и дополнительный договор с туристом (на сумму превышения фактической цены ТП над рекомендованной ценой), конечно, если это не делается намеренно. Сказанное подтверждают и арбитры: получение дополнительной выгоды является стимулом по выполнению комиссионером поручения комитента на более выгодных для него условиях. Также дополнительная выгода подлежит выплате наряду с комиссионным вознаграждением (Постановление ФАС ЗСО от 29.07.2009 N Ф04-4569/2009(11951-А75-26)). Следовательно, ничто не мешает туроператору включить в расходы суммы дополнительной выгоды, оставшейся в распоряжении турагента. Однако инспекторы против: они расценивают выплачиваемую комиссионеру дополнительную выгоду как безвозмездно переданное имущество (Письмо УМНС по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738). Но в указанном выше судебном акте арбитры не согласились с этим подходом и поддержали налогоплательщика: дополнительная выгода не является безвозмездной передачей денежных средств. Комиссионер имеет право на получение такой дополнительной выгоды только в случае продажи товара на более выгодных условиях. Пример 1 Согласно агентскому соглашению между ЗАО "Туроператор" и ООО "Турагент" турагент обязуется заключать с туристами договоры о реализации ТП туроператора по ценам не ниже указанных туроператором. Вознаграждение турагента по договору составляет 30 руб. за каждый реализованный ТП, вся дополнительная выгода остается в распоряжении агента. В марте 2010 г. были утверждены отчеты агента, согласно которым в этом же месяце реализованы ТП в количестве 3 шт. на общую сумму 150 000 руб. (рекомендованная цена каждого согласно подтвержденным заявкам на бронирование - 45 000 руб.). Туроператор применяет общую систему налогообложения, а турагент - упрощенную. В учете туроператора в марте 2010 года следует составить проводки (счет 76-А используется для отражения расчетов с турагенствами): ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДВДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДї і ‘®¤Ґа¦ ­ЁҐ ®ЇҐа жЁЁ і „ҐЎҐв і ЉаҐ¤Ёв і ‘㬬 , агЎ. і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­  ॠ«Ё§ жЁп ’Џ б®Ј« б­® ®взҐвг ЋЋЋ і 76-Ђ і 90-1 і 150 000 і і"’га ЈҐ­в" і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДґ іЌ зЁб«Ґ­ Ќ„‘ і 90-3 і 68 і 22 881 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДґ іЏаЁ­пвл Є гзҐвг ®Є § ­­лҐ вга ЈҐ­в®¬ гб«гЈЁ Ї® і і і і іЇа®¤ўЁ¦Ґ­Ёо Ё ॠ«Ё§ жЁЁ ’Џ: і 26 і 76-Ђ і 90 і і- ў з бвЁ  ЈҐ­вбЄ®Ј® ў®§­ Ја ¦¤Ґ­Ёп Ї® ¤®Ј®ў®аг (30 і 26 і 76-Ђ і 15 000 і іагЎ. е 3) і і і і і- ў з бвЁ ¤®Ї®«­ЁвҐ«м­®© ўлЈ®¤л (150 000 агЎ. - 45 000і і і і іагЎ. е 3) і і і і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДБДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДЩ Как видим, в данном случае установление туроператором агентского вознаграждения в размере 30 руб. оказывает ничтожное влияние на объем доходов и расходов туроператора. Поэтому туроператору можно предусмотреть агентское вознаграждение в более правдоподобном размере, за которое реально работает агентство. Отступление от указаний туроператора Гражданский кодекс предусматривает также ситуацию, в которой комиссионер совершает сделку на условиях менее выгодных, чем были установлены комитентом. Эти действия трактуются как отступление от указаний комитента, правовые последствия регулируются ст. 995 ГК РФ. Так, комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. Комиссионер, продавший имущество по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. Несмотря на то что положения ГК РФ касаются продажи имущества, по нашему мнению, их можно применять и к реализации ТП. В данной ситуации туроператор обязан отразить реализацию по фактической цене ТП. Компенсируемая турагентом разница между согласованной и фактической ценой является не чем иным, как упущенной выгодой (убытком) туроператора (эту сумму он получил бы, если бы турагент выполнил свое обязательство по договору комиссии надлежащим образом). В связи с этим указанная сумма не подлежит обложению НДС (возмещение упущенной выгоды не признается объектом налогообложения). Следует признать, что проверяющие наверняка будут настаивать на противном - по аналогии с налогообложением неустоек по договору (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Компенсируемая разница в ценах участвует в исчислении налога на прибыль: у туроператора - в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ), у турагентства - в расходах (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ)*(4). Следует признать, что в жизни подобная ситуация практически невозможна: турагент только в исключительном случае пойдет на реализацию ТП себе в убыток, так как никаких доходов, помимо агентского вознаграждения, он фактически не имеет. Скидки за счет агентского вознаграждения С учетом всего изложенного выше особого внимания заслуживает еще одна ситуация, с которой турагенты нередко сталкиваются на практике: одновременно с установлением цен для турагентов туроператоры дают им право не только продавать ТП по цене выше, чем указана в ценовом предложении, но и предоставлять туристам скидки за счет агентского вознаграждения, которое исчисляется в процентах от заявленной туроператором цены ТП. Предоставление туристам такой скидки нельзя считать отступлением от указаний комитента, поскольку это понятие определено в ст. 955 ГК РФ, ведь, по сути, туроператор заранее согласовал подобный порядок действий посредника. Полагаем, что приведенные условия агентского договора указывают на особый порядок расчета вознаграждения турагента (в установленном размере в процентах от стоимости ТП согласно ценовому предложению за минусом предоставленной туристу скидки). В этом случае, как и в предыдущих, туроператор формирует выручку от реализации ТП исходя из фактической цены ТП (за минусом предоставленной туристу скидки). Вознаграждение турагент определяет также в уменьшенном размере. Мнение эксперта. Предоставление туристам скидки за счет агентского вознаграждения следует рассматривать как особый порядок определения размера вознаграждения согласно договору (разница между суммой, исчисленной в процентах от цены ТП, установленной туроператором, и скидкой). Скидка не является расходом турагента. Пример 2 Согласно агентскому договору ООО "Турагент" (применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов") обязано реализовывать ТП ЗАО "Туроператор" по ценам, установленным в ценовом предложении (приложении к договору). Вознаграждение по договору составляет 10% от фиксированной цены ТП. При этом турагент вправе предоставлять туристам скидки со стоимости ТП, указанной в прайс-листе, за счет своего вознаграждения. Данная скидка не может превышать вознаграждения турагента. В соответствии с утвержденным отчетом агента за март 2010 г. было реализовано пять ТП. Их общая стоимость согласно прайс-листу равна 200 000 руб., согласно выставленному счету турагент перечислил туроператору 180 000 руб. Туристам предоставлена скидка в соответствии с условиями агентского договора на общую сумму 8 000 руб. (то есть в кассу турагента поступило 192 000 руб.) В бухгалтерском учете ООО "Турагент" хозяйственные операции будут отражены следующим образом (счет 76-ТО используется для обобщения информации о расчетах с туроператором): ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДї і ‘®¤Ґа¦ ­ЁҐ ®ЇҐа жЁЁ і „ҐЎҐв і ЉаҐ¤Ёв і ‘㬬 , агЎ. і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДґ іЏ®«г祭  ®в вгаЁбв®ў ЇаҐ¤®Ї« в  §  ’Џ і 50 і 62 і 192 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДґ і‚­ҐбҐ­л ¤Ґ­Ґ¦­лҐ б।бвў  ­  а бзҐв­л© бзҐв і 51 і 50 і 192 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДґ іЏҐаҐзЁб«Ґ­л б।бвў  вга®ЇҐа в®аг і 76-’Ћ і 51 і 180 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДґ іЌ зЁб«Ґ­®  ЈҐ­вбЄ®Ґ ў®§­ Ја ¦¤Ґ­ЁҐ (200 000 агЎ. еі 76-’Ћ і 90-1 і 12 000 і і10% - 8 000 агЎ.) і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­  ॠ«Ё§ жЁп ’Џ і 62 і 76-’Ћ і 192 000 і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДЩ Бухгалтер ЗАО "Туроператор" сделает следующие записи в учете: ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДї і ‘®¤Ґа¦ ­ЁҐ ®ЇҐа жЁЁ і „ҐЎҐв і ЉаҐ¤Ёв і ‘㬬 , агЎ. і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДґ іЏ®«г祭  ®в вгаЁбв®ў ЇаҐ¤®Ї« в  §  ’Џ і 51 і 76-Ђ і 180 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­  ॠ«Ё§ жЁп ’Џ зҐаҐ§ вга ЈҐ­в  і 76-Ђ і 90-1 і 192 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДґ іЌ зЁб«Ґ­ Ќ„‘ і 90-3 і 68 і 29 288 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДґ і‚Є«о祭® ў б®бв ў а б室®ў  ЈҐ­вбЄ®Ґ і 26 і 76-Ђ і 12 000 і іў®§­ Ја ¦¤Ґ­ЁҐ і і і і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДЩ Обращаем особое внимание читателей: многие эксперты полагают, что скидка, предоставляемая турагентом туристам в соответствии с условиями агентского соглашения с туроператором, является расходом турагента. Соответственно, по их мнению, доходы турагента формируются в полном объеме. Применительно к рассмотренному выше примеру это выглядит так: доход турагента равен 20 000 руб. (200 000 руб. х 10%) (Дебет 76-ТО Кредит 90-1), расход турагента в виде предоставленной туристам скидки равен 8 000 руб. (Дебет 91-1 Кредит 62). При этом учесть такой расход в налогооблагаемой базе турагента нельзя: по налогу на прибыль - в силу того, что пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ действует только в рамках договора купли-продажи (Письмо Минфина РФ от 10.08.2007 N 03-03-06/1/555); по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, - по причине отсутствия соответствующего вида расходов в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Но, если принять такую позицию, получается, что предоставление скидки туристам никоим образом не найдет отражения в бухгалтерском учете и расчете налоговых баз туроператора, единственный расход которого по агентскому договору - вознаграждение (по примеру - 20 000 руб.). Доход же от реализации ТП через турагента в этой ситуации должен быть сформирован исходя из сведений, имеющихся в ценовом предложении, а не из фактической цены реализации ТП. По мнению автора, такой подход ошибочен, поскольку не соответствует сущности посреднических отношений. Турагент действует в интересах и по поручению туроператора, предоставление скидки санкционировано специальным положением договора. Скидка - не расход турагента, она не связана с его предпринимательской деятельностью, а направлена на скорейшую реализацию ТП, сформированного туроператором. Предоставляя скидку, турагент по-прежнему действует в интересах туроператора. Таким образом, скидка, предоставленная туристу турагентом, обязательно должна быть отражена в учете туроператора (а точнее, она должна повлиять на размер дохода туроператора от реализации ТП). * * * Правоотношения между туроператором и турагентом регулируются не только специальными положениями Федерального закона N 132-ФЗ, но и нормами ГК РФ о посреднических договорах. Обязание турагента реализовывать ТП по цене, установленной в агентском соглашении, следует считать указанием туроператора по исполнению выданного турагенту поручения. Дополнительная выгода, образующаяся по причине реализации ТП по цене, превышающей рекомендованную туроператором, и остающаяся в распоряжении турагента, формирует доход туроператора от реализации ТП и одновременно отражается в составе расходов на выплату агентского вознаграждения. Предоставление туристу скидки, предусмотренной агентским соглашением, за счет вознаграждения турагента следует квалифицировать как особый порядок расчета вознаграждения. По этой причине доход туроператора уменьшается на сумму скидки, агентское вознаграждение также формируется в уменьшенном размере. Е.В. Емельянова, эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение" "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2010 г. ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД *(1) О том, как турагенту оформить допвыгоду и минимизировать налоговые риски, если туроператор не подписывает отчеты с дополнительной выгодой, было рассказано в статье "Мифы и правда о "двойном агентировании", или Как оприходовать дополнительную выгоду агентства", N 6, 2009. *(2) указания туроператора о ценах ТП, по сути, создают правовые последствия, связанные с расчетами по дополнительной выгоде и возмещению убытков, только для турагента и туроператора. *(3) Подробнее см. N 6, 2009, стр. 44. *(4) Турагентство, применяющее УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", не вправе учесть в налоговой базе подобные расходы ввиду отсутствия их в закрытом перечне (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).