Акт сдачи-приемки работ и услуг как предмет налоговых споров
Любая организация (и строительная фирма в этом смысле не исключение) может выступать заказчиком тех или иных работ или услуг. Перечень их очень широк, поэтому мы назовем лишь некоторые - строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные, консультационные, информационные, транспортно-экспедиционные, маркетинговые услуги и др.
Известно, что сдача-приемка оказанных услуг и результатов выполненных работ, как правило, оформляется актом. Этот документ составляет исполнитель, выступающий в роли продавца, а подписывают обе стороны договора.
От лица заказчика (покупателя) подпись в акте ставит руководитель организации либо другое уполномоченное им лицо, которому важен прежде всего сам факт получения работы (услуги) надлежащего качества. При этом обычно не заостряется внимание на формулировках, использованных подрядчиком (исполнителем) для описания выполненных работ (оказанных услуг), и оформлении этого документа. В результате подписанные продавцом и покупателем акты нередко становятся головной болью бухгалтера организации-заказчика. Беспокойство бухгалтера объясняется просто: налоговые инспекторы не упустят возможности исключить НДС из вычетов и затраты из состава расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (единому налогу, уплачиваемому "упрощенцем"), сославшись на недостатки в заполнении актов.
Всегда ли претензии контролеров являются обоснованными? С какими требованиями организации не стоит соглашаться и в каких случаях нужно отстаивать свою позицию (путем представления письменных возражений на акт налоговой проверки либо оспаривания решения ИФНС в суде)? Давайте разбираться.
Форма документа
Известно, что документ может быть составлен либо в произвольной форме, либо на бланке установленного образца. К последним в бухгалтерском учете относятся унифицированные формы, разработанные и утвержденные главным статведомством страны. Для подтверждения выполнения подавляющего большинства работ и оказания услуг унифицированные формы документов не разработаны. Исключением является акт формы КС-2, предназначенный для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ. Однако и он не обязателен для применения, поскольку Постановление Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ", которым он утвержден, находится, по сути, вне закона. Дело в том, что данное постановление не было официально опубликовано и в отношении него не имеется сведений о представлении для регистрации в Минюст*(1).
Обратите внимание! Например, арбитры ФАС МО в Постановлении от 07.09.2009 N КА-А40/6263-09, отвергая довод инспекторов о том, что представленные предприятием акты составлены не по форме КС-2, отметили, что формальное несоответствие первичного документа унифицированной форме не может служить основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, поскольку они не свидетельствуют об отсутствии затрат как таковых*(2).
Примечательно, что аналогичные выводы широко представлены в судебной практике. Так, ФАС МО в Постановлении от 04.09.2009 N КА-А40/7263-09 отменил решение ИФНС о доначислениях по НДС и налогу на прибыль несмотря на то, что акты приема строительно-монтажных работ были составлены в произвольной форме. Арбитры указали, что договоры с подрядчиком, сметы на выполнение работ, справки о стоимости выполненных работ (форма КС-3), счета-фактуры позволяют определить характер осуществленных работ, физические и стоимостные объемы, объекты ремонта. Представленные документы содержат реквизиты, имеющие значение для определения существа сделки, поэтому отсутствие в некоторых актах номеров, а также строк "Инвестор" и "Код формы" не является основанием для отказа в принятии расходов к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль и вычетов "входного" НДС. Арбитры учли также то, что налогоплательщик впоследствии представил в материалы дела переоформленные акты по форме КС-2.
Судьи ФАС СЗО в Постановлении от 10.09.2009 N А42-286/2004 встали на сторону налогоплательщика несмотря на то, что акты сдачи-приемки были составлены по формам, не содержащимся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации (форма КС-2), а справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) вообще не были представлены. Основанием для положительного для предприятия решения стало то обстоятельство, что налоговый орган по существу не оспаривал факт реального выполнения ремонтных работ, поэтому арбитры посчитали представленные документы (договоры подряда, счета-фактуры, сметы на выполнение работ, расходные кассовые ордера, доверенности на получение денежных средств, квитанции к приходным кассовым ордерам) достаточными доказательствами правомерности учета расходов и зачета "входного" НДС.
Таким образом, сдача-приемка результатов работ и оказанных услуг может оформляться актами произвольной формы (иногда стороны при заключении договора устанавливают форму документа, подтверждающего сдачу-приемку, либо состав информации, которая должна в нем присутствовать).
Единственное непременное требование - акт должен содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(3):
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
Очевидно, что из названных реквизитов наиболее проблемными являются содержание хозяйственной операции и ее измерители.
Об идентификации и детализации
Известно, что для правильной квалификации произведенных затрат в бухгалтерском учете и в целях налогообложения (налоговый учет, предъявление НДС к вычету) важно идентифицировать*(4) расходы организации. Для этого из оформленного сторонами акта должно быть ясно (как минимум), какие работы выполнены - монтажные, ремонтные, услуги оказаны - транспортные, консультационные, рекламные и др. А далее - самое интересное. Является ли обязательным перечисление в акте конкретных видов работ и услуг, а также указание единиц их измерения, количества (объема) и расценок, чтобы инспекторы смогли проконтролировать общую сумму, причитающуюся исполнителю? Нужно ли иметь калькуляцию, подтверждающую расчет единичной расценки?
Примечание. Арбитры не считают нарушением отсутствие в актах сдачи-приемки перечня работ и услуг и прощают налогоплательщикам самые разные недостатки в оформлении таких актов.
Налоговики требуют именно такого оформления документов. Однако это не означает, что при отсутствии в актах детализации работ (услуг) предприятию-заказчику неминуемо придется уплачивать начисленные по итогам проверки недоимку, пени и штраф. Многочисленные судебные решения свидетельствуют о том, что отстоять правомерность учета расходов в целях налогообложения прибыли и применения вычета по НДС вполне реально.
Главный аргумент налогоплательщика - позиция Президиума ВАС, изложенная в Постановлении от 20.01.2009 N 2236/07. Из него следует, что акты приема-передачи оказанных услуг, в которых отсутствуют сведения о детальном характере услуг и затратах рабочего времени сотрудников компании-исполнителя, все равно являются первичными учетными документами, подтверждающими произведенные расходы, поскольку содержат обязательные реквизиты, названные в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, при условии, что в них:
- поименованы виды услуг (дана ссылка на реквизиты договора, позволяющего идентифицировать услуги);
- указан период времени, в течение которого они оказаны;
- приведена стоимость услуг;
- имеются подписи представителей общества-заказчика и компании-исполнителя.
Фактически Президиум ВАС признал, что акты приемки-сдачи могут не содержать детального описания характера оказанных услуг и сведений о затратах рабочего времени сотрудников организации-исполнителя. Заметим, что данная точка зрения высказывалась в судебной практике и ранее (см., например, Постановление ФАС МО от 26.12.2008 N КА-А40/12250-08).
Нередко налоговые инспекторы требуют представить расчет размера вознаграждения исполнителя и отсутствие такой калькуляции используют как основание для начисления недоимки по налогам. Однако и этот довод ИФНС можно оспорить в суде. Например, ФАС СКО в Постановлении от 30.09.2009 N А53-16334/08 отметил: ссылка налоговой инспекции на произвольное определение цены услуг управляющей компании, а также на недостатки оформления и содержания калькуляций, представленных в подтверждение согласованной сторонами договора цены, не свидетельствует о несоответствии цены положениям ст. 40 НК РФ. Налоговая инспекция не доказала, что цена услуг отличается от уровня рыночных цен. Непредставление экономического расчета размера вознаграждения стороннего управленца не смутило также арбитров ФАС ПО (Постановление от 08.12.2008 N А65-6037/07) и ФАС УО (постановления от 24.09.2008 N Ф09-11328/07-С2, от 27.09.2006 N Ф09-8635/06-С7).
Заметим, что аналогична и позиция Минфина по этому вопросу. В частности, в Письме от 04.05.2009 N 03-03-06/1/294 сказано следующее. Согласно ст. 420 ГК РФ в гражданском законодательстве договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. С учетом положений п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон. Исполнение возмездного договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Таким образом, при формировании налоговой базы для расчета налога на прибыль организация может учесть расходы на оплату услуг сторонних организаций, произведенные в рамках заключенного договора. Необходимо иметь в виду, что согласно ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Обратите внимание! В случае указания инспекцией на экономическую неоправданность расходов или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на инспекцию (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.07.2007 N 2236/07).
В подтверждение вышесказанного приведем примеры судебных актов. Арбитры ФАС МО, рассматривая спор в отношении маркетинговых услуг, в Постановлении от 25.08.2009 N КА-А40/7983-09 подчеркнули: нормы налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учете не содержат требований о необходимости отражения в актах выполненных работ или актах оказанных услуг подробной расшифровки работ (услуг). Сами по себе акты являются первичными учетными документами, на основании которых произведенная хозяйственная операция принимается к бухгалтерскому учету. Исходя из того, что тема маркетинговых исследований соответствует виду деятельности предприятия-заказчика, суд признал расходы экономически обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение прибыли от основной деятельности.
Налоговое законодательство не содержит требований, в соответствии с которыми стороны обязаны максимально детализировать вид, время выполненных услуг, поэтому довод инспекции об отсутствии в актах указания на конкретные совершенные поставщиками действия (не отражена информация об измерителях хозяйственной операции, о месте и времени оказания услуг) несостоятелен. К такому выводу пришел ФАС СЗО в Постановлении от 29.04.2009 N А52-4324/2008. (ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра дела - Определение от 24.08.2009 N ВАС-10456/09.)
Арбитры ФАС ПО в Постановлении от 28.10.2008 N А12-3194/08-С60 отклонили довод налогового органа о том, что акты приема-передачи консультационных услуг не могут быть приняты в качестве первичного документа, подтверждающего факт оказания услуг, поскольку из их содержания невозможно определить, какие конкретно услуги были оказаны и в каком объеме. Арбитры указали, что степень подробности составления актов не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом и обязательное наличие в актах приема-передачи услуг расшифровки выполненных работ действующим законодательством не установлено.
Аналогичный вывод представлен в Постановлении ФАС ЗСО от 01.07.2008 N Ф04-3677/2008(6731-А46-26)*(5): суд признал необоснованным довод налогового органа о том, что первичные документы оформлены ненадлежащим образом, так как степень подробности составления актов не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом. (Спор касался затрат на оплату услуг транспорта и механизмов.)
Подобной позиции придерживаются суды и во многих других постановлениях, отмечая, что:
- отсутствие в справках о стоимости выполненных работ и затрат отраженной без распределения по видам работ общей стоимости не является существенным нарушением при оформлении документа и самостоятельным поводом для отказа в принятии к вычету НДС на основании таких документов (Постановление ФАС МО от 15.12.2009 N КА-А41/14022-09);
- отдельные нарушения в оформлении документов свидетельствуют о нарушении правил ведения бухгалтерского учета, однако не могут являться безусловным основанием для отказа в применении налоговых вычетов. Пороки в оформлении справки о стоимости выполненных работ (КС-3) и акте о приемке выполненных работ (КС-2) сами по себе не могут рассматриваться в качестве основания для отказа в возмещении НДС (Постановление ФАС СКО от 05.11.2009 N А53-445/2009) и т.д.
Акт + отчет
Нередко по условиям договора исполнитель должен представить заказчику работ (услуг) не только акт, но и отчет. В этом случае, по мнению автора, акт сдачи-приемки вполне может содержать лишь реквизиты договора, указание на надлежащее оказание услуг, месяц их оказания и сумму, которая причитается исполнителю. А в отчете желательно привести детальное описание услуг. Такое оформление документов не позволит налоговикам ссылаться на несоответствие документов требованиям законодательства и утверждать, что факт оказания услуг не доказан.
Однако даже если оба документа не содержат детализации услуг, то надлежащим подтверждением факта их оказания могут быть любые другие документы. Например, в отношении услуг по управлению организацией такими доказательствами могут стать:
- внутренние локальные акты, приказы о назначениях и переводах сотрудников, бухгалтерская и налоговая отчетность и т.д. (Постановление ФАС ПО от 30.10.2009 N А55-12344/2008);
- распоряжения и приказы по различным вопросам финансово-хозяйственной деятельности управляющей компании, касающиеся деятельности общества - заказчика услуг, заключения внутреннего аудита (Постановление ФАС СКО от 24.04.2008 N Ф08-2112/08-765А);
- разработанные сторонним управленцем соответствующие инструкции, стандарты, иные распорядительные документы, внутренняя переписка, аналитические записки и т.д.
Примечание. Арбитры ФАС ПО признали расходы на управление подтвержденными и обоснованными несмотря на то, что акты, счета-фактуры и отчеты не содержали описания оказанных услуг (Постановление от 23.04.2009 N А55-9765/2008).
Иными словами, налогоплательщик в качестве обоснования затрат на оплату услуг управляющей компании может представить любые документы, свидетельствующие о том, что сторонние управленцы действительно решали вопросы текущей деятельности и осуществляли полномочия, не отнесенные законодательством или уставом общества к компетенции общего собрания участников, совета директоров (наблюдательного совета) и коллегиального исполнительного органа общества.
Справедливости ради заметим, что в случае непредставления таких "любых других" документов и отсутствия детализации видов оказанных услуг в отчете (то есть когда единственным доказательством обоснованности расходов являются акты и отчеты с формулировкой типа "услуги на сумму... оказаны, претензий нет") суд, скорее всего, поддержит инспекцию. Так, ФАС ПО в Постановлении от 16.09.2008 N А72-1944/08 указал: представленные акты приемки услуг и отчеты к ним содержат обобщенные сведения, не позволяющие установить объем, стоимость услуг, цель их оказания, а также подтвердить их использование в производственной деятельности общества. На этом основании спорные затраты не могут быть учтены в расходах в целях налогообложения прибыли. Добавим, что Определением от 19.01.2009 N ВАС-17223/08 ВАС отказал налогоплательщику в пересмотре данного дела в порядке надзора.
* * *
Подводя итог, необходимо отметить, что в последнее время суды при рассмотрении споров все чаще поддерживают не налоговиков, а налогоплательщиков. Поэтому в случае предъявления инспекцией претензий по поводу признания расходов на оплату работ (услуг) есть смысл отстаивать свои интересы в судебном порядке. Шансы выиграть дело автор оценивает как высокие. Правда, данное утверждение справедливо лишь в отношении законопослушных налогоплательщиков, которые не ставили своей единственной целью уклонение от уплаты налогов.
Обратите внимание! Недостатки в оформлении актов сдачи-приемки работ и услуг суды прощают только законопослушным налогоплательщикам.
В качестве негативного примера приведем Постановление ФАС СЗО от 22.01.2009 N А66-414/2008. Организация учла в целях налогообложения расходы на ремонт здания, выполненный силами сторонних подрядчиков. В качестве подтверждения расходов были представлены акты произвольной формы. Налоговый орган (а затем и суд) решил, что из данных актов невозможно установить, какие именно виды работ были выполнены, какие элементы и детали заменены, какие материалы и в каком количестве использованы, когда они списаны, а также цену работ. (Справки по форме КС-3 организацией тоже не были представлены.) Решение о начислении недоимки инспекция подтвердила также протоколом осмотра здания, в котором отражено, что здание находится в нерабочем состоянии, электроэнергия, отопление и вода отключены. Оборудование разобрано и непригодно для осуществления производственной деятельности. Следов ремонта и замены запасных частей оборудования при осмотре не обнаружено. В результате арбитры поддержали налоговый орган.
И последний пример не в пользу налогоплательщика - Постановление ФАС ПО от 08.09.2009 N А65-26375/07. Суд не принял заполненные с нарушениями формы КС-2 и КС-3 в качестве обоснования расходов и вычетов по НДС, указав, что в них не конкретизированы виды произведенных работ и не обозначены периоды их осуществления и точные даты приемки-передачи работ. Однако на исход дела повлияло не это, а наличие приговоров по уголовным делам, вынесенных в отношении ряда лиц, которые создали схему для получения необоснованной налоговой выгоды, в том числе путем регистрации фирм на подставных лиц.
Т.Ю. Кошкина,
редактор журнала "Строительство:
бухгалтерский учет и налогообложение"
"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2010 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Напомним, документы статведомства являются обязательными к исполнению в двух случаях: если они прошли регистрацию в Минюсте и официально опубликованы либо если они признаны Минюстом не нуждающимися в государственной регистрации и опубликованы в установленном Госкомстатом порядке. Подробно данная тема рассматривалась в статье "Унифицированные формы обязательны к применению?", N 7, 2009.
*(2) Этот же вывод представлен в Постановлении ФАС МО от 21.09.2009 N КА-А40/7535-09 и др.
*(3) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.
*(4) Идентификация (от лат. identificare - отождествлять) - установление соответствия реального объекта, товара представленной на него документации, его названию во избежание подмены одного объекта другим. Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. "Современный экономический словарь" (ИНФРА-М, 2006).
*(5) Определением ВАС РФ от 17.10.2008 N 13576/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.