Актуальные вопросы предоставления имущественных налоговых вычетов на основании ст. 220 НК РФ
Вычет при приобретении не завершенного строительством жилого дома
В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов, облагаемых по налоговой ставке 13%, налогоплательщики имеют право на получение имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, или доли (долей) в нем, в размере фактически произведенных расходов, но не более 2 млн. руб.
Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет при строительстве или приобретении жилого дома, в том числе не оконченного строительством, или доли (долей) в нем документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем.
Таким образом, при наличии свидетельства о регистрации права собственности на не оконченный строительством жилой дом налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет в сумме фактически произведенных расходов по строительству или приобретению такого дома, но не более 2 млн. руб. Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.
Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 25.02.10 г. N 03-04-05/9-71 и от 14.09.10 г. N 03-04-08/10-199. В письме Минфина России N 03-04-08/10-199 одновременно сообщается, что исходя из того, что не оконченный строительством жилой дом не поименован в перечне объектов, при продаже которых предоставляется имущественный налоговый вычет в размере 1 млн. руб., налогоплательщик при продаже не оконченного строительством жилого дома может получить имущественный налоговый вычет в сумме, не превышающей 250 тыс. руб., как по объекту, относящемуся к иному имуществу.
Вместе с тем в указанном письме Минфина России не рассмотрены ситуации, когда налогоплательщики, получившие вычет в размере, не превышающем 1 млн. руб., вновь обращаются в налоговый орган за получением имущественного налогового вычета в связи с расходами по достройке и отделке дома, не оконченного строительством, поскольку общий размер имущественного налогового вычета, на который они претендуют по данному объекту жилья, не превышает 2 млн. руб.
По мнению Минфина России, в таких случаях получение налогоплательщиками имущественного налогового вычета в связи с расходами по достройке и отделке не завершенного строительством жилого дома неправомерно, поскольку это следует рассматривать как повторное предоставление вычета. Однако спорность такой позиции очевидна, поскольку под повторностью предоставления имущественного налогового вычета следует понимать получение вычета в отношении более чем одного жилого объекта.
Судебные перспективы новой концепции предоставления вычета в связи с увеличением его предельного размера до 2 млн. руб.
Большое количество обращений налогоплательщиков обусловлено применением новой концепции предоставления имущественного налогового вычета в связи с увеличением его предельного размера до 2 млн. руб. Напомним, что Федеральным законом от 26.11.08 г. N 224-ФЗ определено, что новая редакция п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ вступает в силу с 1 января 2009 г., но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г. При этом никаких механизмов применения этой нормы законодательства с учетом так называемого переходного периода Федеральным законом N 224-ФЗ не предусмотрено, поэтому возникло множество вопросов, связанных с порядком применения увеличенного размера вычета в конкретных ситуациях.
Вместе с тем, хотя новый порядок предоставления вычета Федеральным законом N 224-ФЗ не вводился, однако в соответствии с разъяснениями ФНС России, доведенными до налоговых органов письмами ФНС России от 31.03.09 г. N ШС-22-3/238 и от 15.04.09 г. N ШС-22-3/291, основанными на положениях письма Минфина России от 25.02.09 г. N 03-04-07-01/45, этот порядок фактически полностью был изменен.
Так, ранее в соответствии с разъяснениями Минфина России, доведенными до ФНС России письмами Минфина России от 3.07.06 г. N 03-05-01-07/33 и от 22.11.04 г. N 03-05-01-04/85, основным критерием при предоставлении имущественного налогового вычета в размере, не превышающем 1 млн. руб., являлся период осуществления налогоплательщиком расходов на приобретение или новое строительство жилого объекта.
Согласно новой концепции основным критерием при применении увеличенного размера имущественного налогового вычета является дата подписания или регистрации документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на жилой объект, независимо от налогового периода, когда налогоплательщиком были произведены расходы по приобретению, инвестированию или строительству жилого объекта. В этой связи именно на основании указанной даты определяется предельный размер вычета (1 млн. или 2 млн. руб.), который может быть предоставлен налогоплательщику исходя из момента возникновения у него права на получение имущественного налогового вычета.
Это означает, что в зависимости от способа приобретения жилого объекта (покупка, строительство, долевое участие в строительстве) и вида договора для получения имущественного налогового вычета в размере, не превышающем 2 млн. руб., налогоплательщику наряду с другими подтверждающими документами необходимо представить в налоговый орган по месту жительства один из следующих документов:
свидетельство о государственной регистрации права собственности на жилой дом (в том числе не оконченный строительством) или долю (доли) в нем, датированное после 1 января 2008 г., если налогоплательщик обращается за получением вычета в отношении расходов, произведенных им в связи с приобретением жилого дома по договору купли-продажи, или в отношении фактически понесенных им расходов на новое строительство жилого дома;
свидетельство о государственной регистрации права собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них, датированное после 1 января 2008 г., если налогоплательщик обращается за получением вычета в отношении расходов, произведенных им в связи с приобретением квартиры, комнаты или доли (долей) в них по договору купли-продажи;
акт приема-передачи квартиры или доли в ней в строящемся доме, подписанный после 1 января 2008 г., если налогоплательщик обращается за получением вычета в отношении расходов, произведенных им в связи с приобретением прав на квартиру или долю в ней в строящемся доме на основании договора долевого участия в строительстве или договора совместного инвестирования.
Таким образом, исходя из разъяснений, содержащихся в письме ФНС России от 31.03.09 г. N ШС-22-3/238@, налоговые органы не вправе предоставлять имущественный налоговый вычет в размере, не превышающем 2 млн. руб., тем налогоплательщикам, у которых акт приема-передачи квартиры или доли в ней в строящемся доме был подписан до 1 января 2008 г., несмотря на то что при этом свидетельство о государственной регистрации права собственности на квартиру или долю (доли) в ней датировано после 1 января 2008 г. или после 1 января 2009 г., когда Федеральный закон N 224-ФЗ уже вступил в силу.
Возможность получить имущественный налоговый вычет в размере, не превышающем 2 млн. руб., для таких налогоплательщиков зависит от тех тенденций, которые складываются в судебной практике. Так, например, в Определении Верховного суда Российской Федерации от 29.03.10 г. N 31-В10-1 высказана следующая правовая позиция.
В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ документами, необходимыми для подтверждения права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, являются договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них.
Из анализа приведенной нормы НК РФ следует, что налогоплательщик вправе по своему выбору предоставить определенные виды документов, на основании которых ему будет предоставлен имущественный налоговый вычет, предусмотренный НК РФ. Такими документами могут быть: договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них.
Учитывая, что повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, не допускается, то из системного толкования приведенных норм налогового законодательства следует, что имущественный налоговый вычет при покупке квартиры в строящемся доме по договору долевого инвестирования может быть получен налогоплательщиком однократно при предоставлении любых указанных выше документов.
При этом получение вычета сначала на основании одних документов (договора долевого инвестирования и акта приема-передачи), а затем на основании других (договора долевого инвестирования и свидетельства о государственной регистрации права собственности) НК РФ не предусмотрено. В данном случае законодатель не связывает момент возникновения права собственности на объект недвижимости с правом на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, поскольку налогоплательщики самостоятельно решают вопрос о том, когда им выгоднее использовать право на указанный налоговый вычет.
Вместе с тем, как показывает анализ немногочисленных дел об отказе в предоставлении налогоплательщику имущественного налогового вычета, рассмотренных Верховным судом Российской Федерации в 2010 г. (в частности, Определения Верховного суда Российской Федерации от 4.08.10 г. N 48-В10-6, от 13.10.10 г. N 78-В10-30, от 12.05.10 г. N 31-В10-1), ни в одном из дел предметом рассмотрения не являлась спорная ситуация, в которой за получением имущественного налогового вычета обращался налогоплательщик, у которого акт приема-передачи квартиры или доли в ней в строящемся доме был подписан до 1 января 2008 г., при этом свидетельство о государственной регистрации права собственности на квартиру или долю (доли) в ней, датировано после 1 января 2008 г. или после 1 января 2009 г., когда Федеральный закон N 224-ФЗ уже вступил в силу.
При этом анализ результатов рассмотрения одной и той же конкретной ситуации в судах различных инстанций позволяет сделать вывод о том, что судебными органами еще не выработана правовая позиция, позволяющая давать однозначное толкование того, какие именно правоотношения признаются приоритетными при определении размера полагающегося налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, и какая дата возникновения правоотношений в каждом конкретном случае считается удовлетворяющей критериям, установленным п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в редакции Федерального закона N 224-ФЗ.
Т. Левадная,
советник государственной гражданской
службы Российской Федерации 2 класса
"Финансовая газета", N 15, апрель 2011 г.