Актуальные вопросы управления задолженностью С вступлением в силу основных положений Закона N 83-ФЗ исследование экономической природы дебиторской и кредиторской задолженности, а также порядка ее учета и анализа вновь приобрели свою актуальность. В связи с тем что просроченная задолженность государственного учреждения теперь является одним из критериев оценки эффективности деятельности как руководителя, так и учреждения, вопросам предупреждения, выявления и контроля за составом и размерами такой задолженности необходимо уделять особое внимание. Нормативно-правовое регулирование Несмотря на то что понятия дебиторской и кредиторской задолженности используются бухгалтерами бюджетной сферы достаточно часто, в настоящий момент отсутствует законодательное закрепление определения этих терминов. В общем виде дебиторская задолженность - это сумма долгов, причитающихся предприятию, фирме, компании со стороны других предприятий, фирм, компаний, а также граждан, являющихся их должниками, дебиторами*(1). Самыми распространенными примерами возникновения дебиторской задолженности являются: невыполнение договорных обязанностей заказчиками; не поставленные под оплаченный ранее аванс активы; задолженность подотчетных лиц по выданным им денежным суммам; суммы излишне уплаченных налогов или излишне взысканных сборов и пеней и пр. Образование дебиторской задолженности объективно объясняется двумя существенными факторами: для организации-дебитора это бесплатный источник дополнительных оборотных средств, а для организации-кредитора это возможность сохранения и расширения рынка распространения товаров, работ, услуг. Понятие кредиторской задолженности найти в нормативно-правовых актах еще сложнее. В общем виде она представляет собой задолженность субъекта (предприятия, организации, физического лица) перед другими лицами, которую этот субъект обязан погасить. Возникает такая задолженность в случае, если дата поступления услуг (работ, товаров, материалов и т.д.) не совпадает с датой их фактической оплаты. К ней относят: задолженность перед поставщиками за поставленные материальные ценности; невостребованные суммы депонентов; непогашенные виновными лицами суммы недостач и др. К основным нормативно-правовым актам, регламентирующим образование, учет и анализ задолженности, относят: - Закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; - Гражданский кодекс; - Налоговый кодекс; - нормативно-правовые акты Правительства РФ; - приказы Минфина России от 6 декабря 2010 г. N 162н (далее - Приказ N 162н), от 16 декабря 2010 г. N 174н (далее - Приказ N 174н), от 23 декабря 2010 г. N 183н (далее - Приказ N 183н); - ведомственные распорядительные документы. Гражданским кодексом регулируются общие вопросы оформления и исполнения договорных условий, основания списания задолженности, особенности исчисления срока исковой давности и иные вопросы, касающиеся возникновения и истребования задолженности. Налоговым кодексом определены порядок учета списанной задолженности и включения ее в налоговую базу по различным платежам в бюджет. Приказами N 162н, 174н, 183н утвержден порядок учета задолженности. Напомним, что в результате принятия Закона от 8 мая 2010 г. N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" (далее - Закон N 83-ФЗ) началась смена типа ранее существовавших учреждении. После реорганизации учреждение по своей форме может стать казенным, бюджетным или автономным. Смена типа учреждения предполагает изменение порядка и форм финансового обеспечения его деятельности. В связи с этим возникла необходимость разработки новых правил учета активов и обязательств учреждений. Приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. N 157н утверждены Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению (далее - Инструкция N 157н). В соответствии с Единым планом счетов значительных изменений порядок учета задолженности не претерпел: учет по-прежнему ведется на счетах 205 00 "Расчеты по доходам", 206 00 "Расчеты по выданным авансам", 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами", 210 00 "Прочие расчеты с дебиторами", 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам", 304 00 "Прочие расчеты с кредиторами", 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов", 20 "Списанная задолженность, невостребованная кредиторами". Обратите внимание на пункт 6 Инструкции N 157н. Согласно ему теперь все государственные учреждения должны формировать свою учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей своей деятельности и полномочий, выполняемых ими в соответствии с законодательством. При этом в ходе формирования учетной политики учреждение должно разработать и утвердить своими актами (приказами, распоряжениями и т.п.) в числе прочих порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств (включая расчеты с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами), а также порядок организации и обеспечения (осуществления) субъектом учета внутреннего финансового контроля (одним из методов которого может быть мониторинг задолженности учреждения). Нормативно-правовыми актами Правительства РФ и ведомственными документами детализируются общие нормы выявления, учета, списания и иных вопросов управления задолженностью государственного учреждения. Например, порядок проведения инвентаризации, проведения мониторинга, авансирования за счет бюджетных средств и т.п. Мониторинг задолженности Рост дебиторской задолженности с одновременным ростом кредиторской задолженности может приводить к кризису неплатежей в масштабах учреждения, отрасли, региона. Кроме того, в результате возникновения дебиторской задолженности происходит отвлечение средств из хозяйственного оборота, а наличие просроченной кредиторской задолженности чревато прекращением трудовых отношений с руководителем учреждения. Поэтому необходимо принимать все возможные меры по своевременному выявлению и взысканию задолженности. В настоящий момент отсутствует единая законодательно утвержденная методика выявления и анализа задолженности. Однако ряд субъектов РФ утвердил методические рекомендации по порядку мониторинга дебиторской задолженности и ее сокращению для соответствующих учреждений города, области или края. Целью таких документов является осуществление контроля за расходованием средств бюджета города, области или края, контроль за своевременным проведением расчетов по обязательствам, недопущение возникновения просроченной задолженности у государственных и муниципальных учреждений, создание условий для оперативной ликвидации просроченной задолженности в случае ее возникновения, а также повышение финансовой устойчивости бюджетов, повышение платежеспособности и кредитного рейтинга муниципальных образований, усиление контроля за использованием бюджетных средств, создание условий для оздоровления муниципальных финансов. В различных субъектах применяются различные методы и способы работы с такой задолженностью. Так, например, в соответствии с приказом Минфина Республики Татарстан от 1 июля 2008 г. N 21-53-53 при проведении мониторинга анализируется состояние дебиторской задолженности на отчетную дату, определяется ее изменение в разрезе кодов операции сектора государственного управления по сравнению с началом года, выявляются причины увеличения (уменьшения) задолженности. На основании данных мониторинга учреждения проводят анализ причин образования дебиторской задолженности, в том числе просроченной. В Республике Татарстан учреждения проводят мониторинг дебиторской задолженности по форме отчетности 0503169а "Сведения по дебиторской (кредиторской) задолженности" ежемесячно. При этом главные распорядители бюджетных средств республики осуществляют проверку сведений на предмет обоснованности возникновения дебиторской задолженности и достоверности отражения ее в бухгалтерской отчетности. В ходе проверки главные распорядители вправе запрашивать информацию от учреждений. При этом учреждение для подтверждения просроченной дебиторской задолженности, в том числе нереальной к взысканию, обязано представить главному распорядителю документальное обоснование. Проверенные данные главные распорядители представляют в Департамент казначейства Минфина Республики Татарстан. Одновременно с этим по итогам проведенного анализа дебиторской задолженности главный распорядитель представляет в департамент: - пояснительную записку с анализом динамики, структуры и причин возникновения дебиторской задолженности, в которой отдельно должны быть даны пояснения к суммам просроченной дебиторской задолженности с указанием даты возникновения, причин образования, а также приведен перечень дебиторов, имеющих наибольший удельный вес в общем объеме задолженности; - предложения в письменном виде о мерах, направленных на снижение просроченной дебиторской задолженности; - сводный график погашения просроченной дебиторской задолженности. Результаты анализа дебиторской задолженности в форме аналитической записки с указанием причин роста (снижения) задолженности департамент направляет министру финансов Республики Татарстан. Несколько иной порядок утвержден 26 декабря 2008 года Методологическим советом Ленинградской области по бюджетному учету. В соответствии с Рекомендациями по проведению детального анализа дебиторской задолженности для применения бюджетными учреждениями Ленинградской области проведение анализа состоит из следующих этапов: - инвентаризация дебиторской задолженности; - определение объема задолженности; - выявление структуры дебиторской задолженности; - сведения о дебиторе и причины возникновения дебиторской задолженности; - размер дебиторской задолженности в разрезе сроков ее возникновения и погашения; - принятие управленческих решений, в том числе проведение работы по взысканию дебиторской задолженности. При этом инвентаризация должна проводиться в полном соответствии с приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" (далее - Методические указания N 49) и другими нормативно-правовыми актами Минфина России не реже одного раза в год. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем учреждения, а перед составлением годовой бюджетной отчетности проведение инвентаризации дебиторской задолженности обязательно. Предметом инвентаризации дебиторской задолженности являются: объем, подтверждение реальности, обоснованность наличия, выявление сроков возникновения (последнего подтверждения). Для подтверждения обоснованности числящихся на соответствующих счетах бюджетного учета сумм дебиторской задолженности в ходе инвентаризации применяются акты сверки расчетов. Организация-дебитор, получившая акты сверки расчетов, должна подтвердить сумму задолженности, а в случае расхождения сумм указать свою сумму и вернуть один экземпляр акта, подписанный должностными лицами. Полученные на основании проведенного анализа сведения о состоянии дебиторской задолженности вносят в форму "Сведения о состоянии дебиторской задолженности получателей средств областного бюджета Ленинградской области". Форма "Сведения о состоянии дебиторской задолженности" составляется на 1 января года, следующего за отчетным, перед составлением годовой бюджетной отчетности нарастающим итогом с начала года. В случаях, установленных локальными нормативными актами учреждения и (или) в целях принятия управленческих решений, форму "Сведения о состоянии дебиторской задолженности" можно составлять на требуемую отчетную дату. Форма составляется раздельно по бюджетной и приносящей доход деятельности. На основании указанной выше формы принимаются управленческие решения о проведении соответствующих мероприятий, направленных на погашение дебиторской задолженности. При принятии решений по управлению и урегулированию дебиторской задолженности учреждений следует принимать во внимание, что финансовыми способами воздействия на дебиторов по взысканию просроченной дебиторской задолженности являются: - предъявление претензионных писем, напоминаний об оплате с указанием общей суммы задолженности, срока и порядка уплаты; - составление актов сверки расчетов; - применение штрафных санкций; - предложения о проведении взаимозачетов; - продажа задолженности; - уступка прав требования; - предъявление иска к должнику в арбитражный суд; - инициация процедуры банкротства неплатежеспособного дебитора. Анализ нормативно-правовых актов субъектов РФ дает возможность выявить общие подходы к мониторингу дебиторской задолженности: - порядок проведения мониторинга, как правило, утверждается финансовым органом; - основой для анализа являются данные бюджетного учета; - в ходе мониторинга выявляются причины образования задолженности. Еще одним инструментом контроля за величиной дебиторской задолженности является ограничение ее размеров на законодательном уровне. Так, например, в целях недопущения роста дебиторской задолженности и создания единых условий при осуществлении авансовых платежей за счет средств бюджета города Москвы выпущено постановление правительства Москвы от 30 декабря 2008 г. N 1229-ПП "Об авансовых платежах, совершаемых за счет средств бюджета города Москвы" (далее - Постановление N 1229-ПП). В соответствии с постановлением получатели средств бюджета города Москвы при заключении договоров (государственных контрактов) вправе предусматривать авансовые платежи в размерах, зависящих от видов товаров, работ, услуг (рисунок 1). Размер аванса До 100% от суммы договора, но не более принятого обязательства До 50% от суммы договора, но не более принятого обязательства До 40% от суммы договора, но не более 40% принятого обязательства До 30% от суммы договора, но не более 30% принятого обязательства или неисполненного остатка обязательства Предмет договора (государственного контракта) Об оказании услуг связи Закупка продовольственных товаров и организация питания в учреждениях комплекса социальной сферы города Москвы О финансировании особо радиационно опасных и ядерно опасных производств и объектов По остальным договорам (контрактам) О подписке на печатные издания и об их приобретении Об обучении на курсах повышения квалификации, включая стажировку специалистов О приобретении авиа- и железнодорожных билетов, а также билетов для проезда городским и пригородным транспортом На оплату коммунальных услуг, газоснабжения, электроснабжения, водоснабжения и водоотведения объектов государственной собственности города Москвы На организацию выставок, ярмарок и других выставочно-ярмарочных и конгрессных мероприятий на территории РФ и за ее пределами На оплату гостиничных услуг для творческих коллективов при организации и проведении гастролей, участии в конкурсах, фестивалях Иные расходы в соответствии с постановлением N 1229-ПП Рисунок 1. Размер авансовых платежей, совершаемых за счет средств бюджета города Москвы в соответствии с постановлением N 1229-ПП В соответствии с планом-графиком формирования правового обеспечения Закона города Москвы от 8 декабря 2010 г. N 53 "О бюджете города Москвы на 2011 год", утвержденным распоряжением правительства Москвы от 31 декабря 2010 г. N 2652-РП, в указанный выше документ планируется внести изменения. Аналогично методическим указаниям по мониторингу дебиторской задолженности некоторые субъекты РФ принимают такие акты и в отношении кредиторской задолженности. Так, постановлением правительства Ивановской области от 18 апреля 2008 г. N 73-п утвержден порядок мониторинга, в соответствии с которым мониторинг кредиторской задолженности областного бюджета, бюджетных учреждений осуществляется ежемесячно, государственных унитарных предприятий - ежеквартально по утвержденным формам. В случае выявления просроченной кредиторской задолженности комиссия по урегулированию просроченной кредиторской задолженности разрабатывает план мероприятий по ее ликвидации. В целях реализации положений Закона N 83-ФЗ с 2011 года в трудовом договоре руководителя бюджетного учреждения должно быть предусмотрено условие о расторжении договора при наличии у организации просроченной кредиторской задолженности, превышающей предельно допустимые значения, установленные органом-учредителем. Федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим функции и полномочия учредителя федерального бюджетного учреждения, не позднее 1 декабря 2010 года было поручено разработать и утвердить порядок определения предельно допустимого значения просроченной кредиторской задолженности федерального бюджетного учреждения, превышение которого влечет расторжение трудового договора с руководителем учреждения по инициативе работодателя в соответствии с Трудовым кодексом. Примеры таких порядков приведены на рисунке 2. Ведомство Минюст РФ Федеральная служба по надзору в сфере образования и науки МЧС РФ Распорядительный акт Приказ от 27 декабря 2010 г. N 408 Приказ от 12 ноября 2010 г. N 2737 Приказ от 6 декабря 2010 г. N 626 Периодичность мониторинга Ежемесячно Ежемесячно Ежеквартально Предельный размер кредиторской задолженности По оплате труда и иным выплатам персоналу Два календарных месяца подряд По налоговым и иным платежам в бюджеты и внебюджетные фонды Три календарных месяца подряд В течение 3 календарных месяцев подряд в размере 5 и более процентов от суммы всех начисленных налогов на отчетную дату Перед поставщиками и подрядчиками Три месяца подряд - - По всем имеющимся обязательствам Превышение предельно допустимого значения просроченной общей кредиторской задолженности над стоимостью активов бюджетного учреждения, за исключением стоимости особо ценного движимого имущества и недвижимого имущества по всем имеющимся обязательствам - В течение трех календарных месяцев подряд в размере 20 и более процентов активов баланса Учреждения на отчетную дату, за исключением балансовой стоимости особо ценного движимого и недвижимого имущества и имущества, находящегося в залоге Рисунок 2. Определение предельно допустимого значения просроченной кредиторской задолженности федерального бюджетного учреждения Как видно из рисунка, задолженность, как правило, проверяется по четырем основным направлениям: оплата труда, налоговые и иные платежи, задолженность перед поставщиками и подрядчиками по всем имеющимся обязательствам. При этом в большинстве ведомств мониторинг проводится ежемесячно (в отдельных ведомствах - ежеквартально). Принципиальным отличием является лишь вопрос определения размера общей задолженности по всем имеющимся основаниям: одни ведомства считают само по себе превышение такой задолженности над стоимостью активов достаточно веским основанием для расторжения трудового договора с руководителем, другие устанавливают в качестве обязательного условия наличие такого превышения в течение трех календарных месяцев подряд, третьи не считают такую зависимость основанием для расторжения трудового договора. По итогам мониторинга некоторые ведомства предусматривают иные, нежели увольнение, меры воздействия на руководителей. Так, например, приказом МЧС России от 6 декабря 2010 г. N 626 в случае превышения учреждением предельно допустимого значения просроченной кредиторской задолженности по одной или нескольким группам руководителем вышестоящего учреждения (органа), осуществляющего руководство учреждением, могут быть вынесены следующие решения: - о предоставлении руководителю Учреждения дополнительных сроков для погашения имеющейся просроченной кредиторской задолженности и установлении графика ее погашения с указанием конкретных мероприятий и сроков их реализации; - о проведении служебного разбирательства по образованию кредиторской задолженности и подготовке по его результатам предложений о расторжении трудового договора с руководителем учреждения или утверждения графика погашения кредиторской задолженности с указанием конкретных мероприятий и сроков их реализации. Управление задолженностью Управление задолженностью является важной, но в недостаточной мере реализуемой на практике функцией руководителя государственного учреждения, основной целью которой является повышение эффективности использования бюджетных средств. В общем виде процесс управления задолженностью можно разделить на несколько этапов. На первом этапе осуществляется проверка надежности контрагента, определяются его цели в отношении своевременного возврата денежных средств или оказания услуг (поставки товара), составляется контракт с обязательным закреплением мер ответственности за несоблюдение условий договора (в частности, сроков поставки и оплаты). На втором этапе систематически отслеживается правильность заполнения первичных документов, контролируются факты оплаты, начисляются штрафы за просрочку платежей, отслеживается текущая платежеспособность стороны контракта. Этап образования просроченной задолженности - это время выявления причин и характера задолженности. И последний этап - принятие решения, имеющего юридические последствия: на этом этапе решается, каким образом истребовать задолженность, а именно в судебном порядке, в страховом порядке, в порядке уступки права требования (цессии), в порядке перевода долга, в порядке договора-поручения об истребовании долгов. Среди наиболее часто используемых механизмов управления в настоящий момент применяется инвентаризация задолженности. Рассмотрим этот механизм подробнее. Инвентаризация расчетов проводится в соответствии с Методическими указаниями N 49. При инвентаризации расчетов проверяются расчеты с (п. 3.44 Указаний): - покупателями; - поставщиками; - бюджетом; - работниками, в том числе с подотчетными лицами и депонентами; - другими дебиторами и кредиторами. Инвентаризация заключается в проверке обоснованности и полноты отражения сумм, указанных на счетах бухгалтерского учета. Для подтверждения сальдо расчетов с покупателями и поставщиками бухгалтерской службе необходимо организовать работу по проведению сверок расчетов. Для этого составляются акты сверки расчетов с контрагентами, которые необходимы для подтверждения существующей задолженности и сверки ее объемов. Сотрудники бухгалтерии государственного учреждения высылают акты сверки в двух экземплярах организациям, по которым в регистрах бухгалтерского учета числится задолженность. Организация, получившая акты, должна подтвердить сумму задолженности или указать свою сумму и вернуть один экземпляр акта, подписанный должностными лицами. В ходе проверки расчетов с контрагентами оформляется справка о дебиторской и кредиторской задолженности (приложение к форме N ИНВ-17), в которой отражают: реквизиты каждого дебитора или кредитора организации, причину и дату возникновения задолженности, сумму задолженности (пример справки - рисунок 3). Приложение к форме N ИНВ-17 Постановление Госкомстата России 18 августа 1998 г. N 88 ѓ“ "‡ ап" ‘Їа ўЄ  Є  Євг Nя1 ®в "30" ¤ҐЄ Ўап 2010яЈ. Ё­ўҐ­в аЁ§ жЁЁ а бзҐв®ў б Ї®ЄгЇ вҐ«п¬Ё, Ї®бв ўйЁЄ ¬Ё Ё Їа®зЁ¬Ё ¤ҐЎЁв®а ¬Ё Ё ЄаҐ¤Ёв®а ¬Ё Ї® б®бв®п­Ёо ­  "30" ¤ҐЄ Ўап 2010яЈ. N п/п Наименование дебитора, кредитора Числится задолженность Сумма задолженности Документ, подтверждающий задолженность За что Дата начала Дебиторская Кредиторская Наименование Номер Дата 11 ООО "СТ" Продажа товара 3 февраля 2006 г. 12 000 Накладная 001 3 февраля 2006 г. 22 ООО "Звезда" Покупка канцтоваров 21 января 2010 г. 37 000 Накладная 52 23 января 2010 г. 33 ООО "Мир" Оказание консультативных услуг 17 ноября 2009 г. 19 000 Счет 006 17 ноября 2009 г. ЃгеЈ «вҐа €ў ­®ў  Ђ.Ђ. €ў ­®ў  ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД Ї®¤ЇЁбм а биЁда®ўЄ  Ї®¤ЇЁбЁ Рисунок 3. Справка инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами Справка и акты сверки взаиморасчетов являются основанием для составления акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" (утвержден постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88). “⢥তҐ­  Џ®бв ­®ў«Ґ­ЁҐ¬ ѓ®бЄ®¬бв в  ђ®ббЁЁ ®в 18  ўЈгбв  1998яЈ. Nя88 ЪДДДДДДДДї і Љ®¤ і ГДДДДДДДДґ ”®а¬  Ї® ЋЉ“„ і0317015 і ГДДДДДДДДґ Ї® ЋЉЏЋ і і ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД ГДДДДДДДДґ ®аЈ ­Ё§ жЁп і і ГДДДДДДДДґ ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД і і бвагЄвга­®Ґ Ї®¤а §¤Ґ«Ґ­ЁҐ ‚Ё¤ ¤Ґп⥫쭮бвЁ і і Ћб­®ў ­ЁҐ ¤«п Їа®ўҐ¤Ґ­Ёп ЇаЁЄ §, ЪДДДДДЕДДДДДДДДґ Ё­ўҐ­в аЁ§ жЁЁ: Ї®бв ­®ў«Ґ­ЁҐ, і і і а бЇ®а殮­ЁҐ і­®¬Ґаі і ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДЕДДДДДДДДґ ­Ґ­г¦­®Ґ § зҐаЄ­гвмі ¤ в і і АДДДДДЕДДДДДДДДґ ‚Ё¤ ®ЇҐа жЁЁ і і АДДДДДДДДЩ ЪДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДї і Ќ®¬Ґа і „ в  і і¤®Єг¬Ґ­в і б®бв ў«Ґ­Ёп і ГДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДґ і 1 і 30.12.10 і АДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДЩ ЂЄв Ё­ўҐ­в аЁ§ жЁЁ а бзҐв®ў б Ї®ЄгЇ вҐ«п¬Ё, Ї®бв ўйЁЄ ¬Ё Ё Їа®зЁ¬Ё ¤ҐЎЁв®а ¬Ё Ё ЄаҐ¤Ёв®а ¬Ё Акт составлен комиссией о том, что по состоянию на "30" декабря 2010 года проведена инвентаризация расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. При инвентаризации установлено следующее: 1. По дебиторской задолженности Наименование счета бухгалтерского учета и дебитора Номер счета Сумма по балансу, руб., коп. Всего В том числе задолженность подтвержденная дебиторами не подтвержденная дебиторами с истекшим сроком исковой давности 206 30, ООО "СТ" 12 000 12 000 2. По кредиторской задолженности Наименование счета бухгалтерского учета и дебитора Номер счета Сумма по балансу, руб., коп. Всего В том числе задолженность согласованная с кредиторами не согласованная с кредиторами с истекшим сроком исковой давности 302 30, ООО "Звезда" 37 000 37 000 302 20 ООО "Мир" 19 000 19 000 Все подсчеты итогов по строкам, страницам и в целом по акту инвентаризации проверены. ЏаҐ¤бҐ¤ вҐ«м Є®¬ЁббЁЁ ДДДДДДДДД ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД ¤®«¦­®бвм Ї®¤ЇЁбм а биЁда®ўЄ  Ї®¤ЇЁбЁ —«Ґ­л Є®¬ЁббЁЁ: ДДДДДДДДДДД ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД ¤®«¦­®бвм Ї®¤ЇЁбм а биЁда®ўЄ  Ї®¤ЇЁбЁ ДДДДДДДДДДД ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД ¤®«¦­®бвм Ї®¤ЇЁбм а биЁда®ўЄ  Ї®¤ЇЁбЁ ДДДДДДДДДДД ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД ¤®«¦­®бвм Ї®¤ЇЁбм а биЁда®ўЄ  Ї®¤ЇЁбЁ Рисунок 4. Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами В акте (рисунок 4) должны быть указаны: - счета бухгалтерского учета, на которых числятся задолженности; - суммы задолженностей, согласованные и не согласованные с дебиторами (кредиторами); - суммы задолженностей, по которым истек срок исковой давности. Акт заполняется в двух экземплярах: один передается в бухгалтерию учреждения, второй остается в комиссии. Согласно показателям данной формы задолженность делится на подтвержденную, неподтвержденную и задолженность с истекшим сроком исковой давности. К сожалению, в акте не отведено места для указания сумм задолженности с еще не истекшим сроком давности, но которую, тем не менее, можно признать нереальной к взысканию. На основании составленного акта руководитель издает приказ о списании безнадежной задолженности. В ходе инвентаризации расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами сверяются данные бухгалтерского учета с суммами начисленных и перечисленных налогов. По налогам, не уплаченным в установленный срок, необходимо проконтролировать исчисление и уплату пеней. По окончании года налогоплательщику следует сверить показатели бухгалтерского учета в части расчетов с бюджетом с данными, отраженными в налоговой инспекции. Если расхождений между данными налоговых органов и налогоплательщика не выявлено, стороны подписывают акт сверки расчетов. Если же имеют место расхождения, они фиксируются в акте сверки расчетов налогоплательщика с бюджетом. При инвентаризации расчетов с работниками государственного учреждения выявляются не выплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счета депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам. Следует также выявить суммы депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности. Кроме того, проверяются расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работниками в результате брака, недостач и хищений денежных и товарно-материальных ценностей. Инвентаризация расчетов с подотчетными лицами состоит в проверке авансовых отчетов работников на их соответствие данным бухгалтерского учета по каждому подотчетному лицу, а также на предмет целевого использования подотчетных сумм. Кроме указанного выше необходимо также проверить наличие оправдательных документов по израсходованным средствам, а также выявить, не истек ли срок, на который работникам выдавались под отчет денежные средства. Списание задолженности Задолженность контрагента должна быть подтверждена соответствующими документами: - договором с покупателем (заказчиком) или поставщиком (подрядчиком); - товарной накладной на товар, актом выполненных работ, оказанных услуг; - платежными документами. В настоящий момент среди бухгалтеров государственных учреждений ведутся споры о необходимости издавать приказ при списании задолженности. Законодательство не содержит четкого ответа на данный вопрос, однако арбитражная практика показывает, что списание кредиторской задолженности должно производиться на основании приказа руководителя (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29 июля 2009 г. по делу N Ф04-3773/2009(9432-А45-15), постановление Президиума ВАС РФ от 15 июля 2008 г. N 3596/08, ФАС Дальневосточного округа от 25 августа 2009 г. по делу N Ф03-3449/2009). Учреждения обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бюджетного учета и бюджетную отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет (п. 1 ст. 17 Закона N 129-ФЗ). Если учреждение не сохранило первичные учетные документы, подтверждающие величину задолженности, то основания для ее списания также отсутствуют. Основания списания задолженности с баланса представлены на рисунке 5. ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДї іЋб­®ў ­Ёп бЇЁб ­Ёп § ¤®«¦Ґ­­®бвЁ і АДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДЩ   ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДї ЪДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДї іЏаҐЄа йҐ­ЁҐ ®Ўп§ вҐ«мбвў і і ЏаЁ§­ ­ЁҐ § ¤®«¦Ґ­­®бвЁ і і (Ј« ў я26 ѓЉ ђ”) і і ЎҐ§­ ¤Ґ¦­®© і АДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДЩ АДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДЩ   ЪДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДї ЪДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДї і ЁбЇ®«­Ґ­ЁҐ¬ і і ЁбвҐзҐ­ЁҐ ба®Є  і і (бв.я408 ѓЉ) і і ЁбЄ®ў®© ¤ ў­®бвЁ і АДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДЩ і (бв.я196 ѓЉ) і і АДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДЩ   ЪДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДї ЪДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДї і ЇаҐ¤®бв ў«Ґ­ЁҐ¬ ў§ ¬Ґ­ і іЇаҐЄа йҐ­ЁҐ ®Ўп§ вҐ«мбвў  і і ЁбЇ®«­Ґ­Ёп ®вбвгЇ­®Ј® і іў ᮮ⢥вбвўЁЁ б Ја ¦¤ ­бЄЁ¬і і(гЇ« в®© ¤Ґ­ҐЈ, ЇҐаҐ¤ зҐ©і і§ Є®­®¤ вҐ«мбвў®¬ ўб«Ґ¤бвўЁҐі і Ё¬гйҐбвў  Ё в.Ї.) і і­Ґў®§¬®¦­®бвЁ ҐЈ® ЁбЇ®«­Ґ­Ёпі і (бв.я409 ѓЉ ђ”) і і (бв.я416 ѓЉ) і АДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДЩ АДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДЩ   ЪДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДї ЪДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДї і § зҐв®¬ ўбваҐз­®Ј® і і ЇаҐЄа йҐ­ЁҐ ®Ўп§ вҐ«мбвў  і і ®¤­®а®¤­®Ј® вॡ®ў ­Ёп і і ў ᮮ⢥вбвўЁЁ б Ја ¦¤ ­бЄЁ¬і і (бв.я410 ѓЉ ђ”) і і § Є®­®¤ вҐ«мбвў®¬ ­  і і і і ®б­®ў ­ЁЁ  Єв  і АДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДЩ і Ј®бг¤ аб⢥­­®Ј® і і і ®аЈ ­  (бв.я417 ѓЉ) і і АДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДЩ   ЪДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДї ЪДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДї і ­®ў жЁҐ© і і ЇаҐЄа йҐ­ЁҐ ®Ўп§ вҐ«мбвў  і і (бв.я414 ѓЉ ђ”) і і ᮠᬥавмо Ја ¦¤ ­Ё­  і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЩ і (бв.я418 ѓЉ) і АДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДЩ  ЪДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДї і ЇаҐЄа йҐ­ЁҐ ®Ўп§ вҐ«мбвў  і і ў ᮮ⢥вбвўЁЁ б Ја ¦¤ ­бЄЁ¬і і § Є®­®¤ вҐ«мбвў®¬ ўб«Ґ¤бвўЁҐі і «ЁЄўЁ¤ жЁЁ ®аЈ ­Ё§ жЁЁ і і (бв.я419 ѓЉ) і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЩ Рисунок 5. Основания списания задолженности Списание дебиторской задолженности, нереальной для взыскания, осуществляется в порядке, установленном главным распорядителем бюджетных средств. В рамках своих полномочий главный распорядитель вправе установить порядок согласования подведомственными бюджетными учреждениями списания нереальной ко взысканию дебиторской задолженности в качестве одного из мероприятии предварительного ведомственного финансового контроля (подп. 11 п. 1 ст. 158 БК РФ). Основанием для списания задолженности являются данные инвентаризации, проведенной в порядке, оговоренном выше. Для согласования списания дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию, учреждение представляет главному распорядителю бюджетных средств инвентаризационную опись расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами с приложением документов, подтверждающих наличие задолженности (первичные документы) и невозможность ее взыскания (акт государственного органа о прекращении обязательства, уведомление об исключении должника из ЕГРЮЛ, постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по причине невозможности взыскания долга с организации-должника и другое). Суммы задолженности учитываются на счетах бюджетного учета до истечения срока исковой давности. Общий срок исковой давности согласно статье 196 Гражданского кодекса составляет три года. В соответствии со статьями 190, 191 Гражданского кодекса установленный законом, иными правовыми актами, сделкой или назначаемый судом срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, неделями, днями или часами. Течение срока, определенного периодом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало (пример 1). Пример 1 Бюджетное учреждение образования 14 января 2011 года заключило договор на оказание образовательных услуг с ООО "Весна", по которому бюджетное учреждение - исполнитель, а ООО "Весна" - заказчик. Срок оказания услуг - 18 февраля 2011 года. По условиям договора ООО "Весна" перечисляет на счет учреждения аванс за предусмотренные договором услуги в размере 30 процентов. После того как консультационные услуги будут оказаны, заказчик в течение трех рабочих дней перечисляет оставшуюся по договору сумму оплаты. Вместе с тем по состоянию на 23 февраля 2011 года окончательную оплату заказчик не произвел. В соответствии со статьей 200 Гражданского кодекса с 24 февраля 2011 года начинает течь срок исковой давности по возникшей у бюджетного учреждения дебиторской задолженности. В договоре обычно указывается срок поставки товара (выполнения работ, оказания услуг) и срок оплаты выполненных стороной обязательств. Пунктом 1 статьи 314 Гражданского кодекса установлено следующее. Если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, оно подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах данного периода. По таким обязательствам течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало (должно было узнать) о нарушении своего права (ст. 200 ГК РФ). По обязательствам, срок исполнения которых не определен, либо определен моментом востребования, в соответствии с пунктом 2 статьи 200 Гражданского кодекса течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. А если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока. В случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в соответствии с пунктом 2 статьи 314 Гражданского кодекса в разумный срок после возникновения обязательства. При этом возникает вопрос: какой срок считается разумным для погашения обязательств? Из пункта 16 постановления Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" следует, что при расчетах за товар, когда срок оплаты товара соглашением сторон не определен, покупатель должен оплатить товар непосредственно после получения, и просрочка с его стороны наступает по истечении предусмотренного законом или в установленном им порядке срока на осуществление банковского перевода, исчисляемого со дня, следующего за днем получения товара покупателем (получателем). Необходимо также иметь в виду, что конкретный срок проведения расчетных операций применительно к различным формам расчетов должен быть определен Центральным банком Российской Федерации, но предельный срок не должен превышать двух операционных дней в пределах одного субъекта Российской Федерации и пяти операционных дней в пределах Российской Федерации (ст. 80 Закона от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)"). Обязательство, не исполненное в разумный срок, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства. Разъяснений в части разумного срока погашения обязательств в случае возмездного оказания услуг действующее законодательство не содержит. В целях избежания недоразумений рекомендуем бухгалтерам государственных учреждений в качестве подтверждения истечения разумного срока погашения обязательств направлять должнику претензионное заказное письмо с уведомлением о его получении с обязательным указанием срока погашения задолженности. Для отдельных видов требований закон может устанавливать специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком (ст. 197 ГК). Срок исковой давности и порядок его исчисления не могут быть изменены соглашением сторон (ст. 198 ГК). С истечением срока исковой давности по главному требованию истекает срок и по дополнительным требованиям (неустойка, залог, поручительство и т.п.) (ст. 207 ГК). Почему важно соблюдать срок исковой давности? Из-за пропуска срока исковой давности суды отклоняют судебные иски. Так, например, постановлением ФАС Московской области от 26 мая 2010 г. по делу N КГ-А40/4638-10-1,2 вынесено решение об оставлении без изменения постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 февраля 2010 г. по делу N А40-29792/09-136-253, где в удовлетворении требований было отказано по заявлению одного из ответчиков - Департамента жилищно-коммунального хозяйства и благоустройства города Москвы в связи с истечением срока исковой давности. Списание дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности может быть произведено, если этот срок не прерывался и не приостанавливался. В соответствии со статьей 203 Гражданского кодекса течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Вопросы налогообложения Для целей исчисления налога на прибыль доходы в виде сумм задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признаются внереализационными. В связи с этим у бухгалтеров бюджетной сферы возникают, как правило, два вопроса: в какой момент необходимо признавать такие доходы и каков порядок признания доходов в случае, когда суммы списанной задолженности образовались при ведении деятельности, финансируемой из бюджета? Рассмотрим разъяснения финансовых и налоговых ведомств по этим вопросам. Дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена в пункте 4 статьи 271 Налогового кодекса. В соответствии с письмом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/894 доход в виде кредиторской или дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности. Аналогичной точки зрения придерживаются и суды: положения статьи 250 Налогового кодекса и Закона N 129-ФЗ предусматривают обязанность налогоплательщика включить суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов именно в год истечения срока исковой давности, а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый период (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12 мая 2010 г. по делу N А03-12408/2008, от 22 апреля 2010 г. по делу N А27-18504/2009, от 8 июня 2009 г. по делу N Ф04-3346/2009(8179-А03-37). Такой подход справедлив в отношении сумм задолженности, образовавшейся в результате ведения учреждением приносящей доход деятельности. Что касается обязательств, возникших вследствие ведения деятельности, финансируемой из бюджета, то здесь действует иной порядок. В соответствии с письмом Минфина России от 15 июня 2009 г. N 03-03-06/4/43 суммы списанной бюджетным учреждением задолженности, образовавшейся при ведении деятельности, финансируемой из бюджета, в целях налогообложения прибыли не учитываются. Минфин России разъясняет, что в отношении учета в целях налогообложения прибыли сумм списанной задолженности, образовавшейся при ведении деятельности, финансируемой из бюджета, нужно руководствоваться положениями пункта 14 статьи 250 и подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса. Согласно им к средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства, а не правила Налогового кодекса. Таким образом, просроченная задолженность при наличии достаточных оснований подлежит списанию. Однако если суммы такой задолженности образовались при ведении деятельности, финансируемой за счет бюджетных ассигнований, то в налоговую базу по налогу на прибыль они не включаются. М.Р. Губайдуллина, специалист отдела бюджетного планирования Финансово-казначейского управления Зеленоградского административного округа Департамента финансов города Москвы "Бюджетный учет", N 3, март 2011 г. ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД *(1) Современный экономический словарь Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 495 с.