Акцизы на этиловый спирт, спиртосодержащую и алкогольную продукцию в 2011 году
В предыдущем номере журнала мы рассказали об очередных поправках, внесенных в главу 22 НК РФ*(1). Большинство из них вступило в силу с 1 января 2011 года, но некоторые нововведения начнут действовать с 1 июля и даже с 1 августа текущего года. Проанализируем изменения, которые произойдут в 2011 году в исчислении и уплате акцизов на этиловый спирт, спиртосодержащую и алкогольную продукцию.
Производство и поставки этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции вправе осуществлять только организации, то есть юридические лица. Это следует из положений Федерального закона от 22.11.95 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции". Следовательно, плательщиками акцизов являются организации, совершающие с этиловым спиртом, алкогольной и спиртосодержащей продукцией операции, которые признаны объектом обложения акцизами.
Что относится к подакцизным товарам
С 1 января 2011 года в перечень подакцизных товаров включен коньячный спирт (подп. 1.1 п. 1 ст. 181 НК РФ). Значит, с указанной даты на коньячный спирт будет распространяться тот же порядок исчисления акциза, который применяется в отношении этилового спирта. Как и до 2011 года, подакцизными товарами по-прежнему признаются этиловый спирт, спиртосодержащая и алкогольная продукция (подп. 1, 2 и 3 п. 1 ст. 181 НК РФ).
Напомним, что из всего многообразия спиртов к подакцизным товарам относится только этиловый спирт. Причем он признается подакцизным товаром независимо от вида сырья, из которого был произведен (пищевого или непищевого). Облагается акцизом в том числе и денатурированный этиловый спирт. Вместе с тем в отношении денатурированного этилового спирта, направляемого на производство неспиртосодержащей продукции, применяется особый порядок исчисления акциза. Данный порядок позволяет производителям спирта, имеющим свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, продавать, а производителям неспиртосодержащей продукции, имеющим указанные свидетельства, закупать и списывать на затраты по производству такой продукции денатурированный этиловый спирт без акциза. Этот порядок сохраняется и в 2011 году.
Примечание. Денатурированная спиртосодержащая продукция - это спиртосодержащая непищевая продукция, содержащая денатурирующие вещества в определенной концентрации.
Что следует понимать под спиртосодержащей и алкогольной продукцией в целях исчисления акцизов? Не являются ли указанные понятия синонимами?
В новой редакции статьи 181 НК РФ, действующей с 2011 года, понятия спиртосодержащей и алкогольной продукции уточнены. Теперь в целях исчисления акцизов к спиртосодержащей продукции относятся растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде с объемной долей этилового спирта более 9%, за исключением алкогольной продукции, указанной в подпункте 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ). Получается, что спиртосодержащая и алкогольная продукция - это разные понятия. Алкогольную продукцию нельзя называть спиртосодержащей продукцией. Данный вывод имеет принципиальное значение для правильного применения ставок акцизов.
К алкогольной продукции относится спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, и иные напитки с объемной долей этилового спирта более 1,5% (подп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ).
Обратите внимание: с 2011 года к алкогольной продукции относится не любая пищевая продукция с объемной долей спирта более 1,5%, а только напитки с указанным содержанием спирта. Кроме того, в отличие от ранее действовавшего порядка пиво и напитки, изготавливаемые на его основе, в целях исчисления акцизов отнесены к алкогольной продукции. Следовательно, изменения, о которых пойдет речь в статье, отразились и на порядке исчисления акцизов на пиво и напитки, изготавливаемые на его основе, при условии, что они производятся с добавлением этилового спирта.
Примечание. В целях исчисления акцизов понятия алкогольной и спиртосодержащей продукции не являются синонимичными.
Обратите внимание! Не все товары, содержащие этиловый спирт, являются подакцизными
В подпункте 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ перечислены товары, содержащие этиловый спирт, которые не признаются подакцизными:
- виноматериалы;
- лекарственные средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, разлитые в емкости в соответствии с требованиями нормативной документации, согласованной уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;
- лекарственные средства (включая гомеопатические), изготавливаемые аптечными организациями по рецептам на лекарственные препараты и требованиям медицинских организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями нормативной документации, согласованной уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;
- препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории РФ, разлитые в емкости не более 100 мл;
- парфюмерно-косметическая продукция, разлитая в емкости не более 100 мл, с объемной долей этилового спирта до 80% включительно;
- парфюмерно-косметическая продукция, разлитая в емкости не более 100 мл, с объемной долей этилового спирта до 90% включительно при наличии на флаконе пульверизатора;
- парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90% включительно, разлитая в емкости до 3 мл включительно;
- отходы, образующиеся при производстве этилового спирта из пищевого сырья, водок, ликеро-водочных изделий и подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей (при условии соответствия отходов нормативной документации, утвержденной или согласованной федеральным органом исполнительной власти).
Объект налогообложения
Согласно статье 182 НК РФ объектом обложения акцизами признаются следующие операции:
- реализация на территории РФ лицами произведенных ими этилового и коньячного спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции;
- реализация лицами конфискованных этилового и коньячного спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции, переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов;
- передача на территории РФ лицами произведенных ими этилового и коньячного спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции в уставный (складочный) капитал организаций;
- передача на территории РФ лицами произведенных ими этилового и коньячного спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции для собственных нужд. При этом использование произведенных подакцизных товаров в качестве сырья для дальнейшей переработки не признается использованием для собственных нужд налогоплательщика. Особенность данной операции заключается в том, что производитель одновременно является еще и конечным потребителем произведенных им подакцизных товаров;
- ввоз этилового и коньячного спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции на территорию РФ.
Примечание. При исчислении акцизов передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признается реализацией подакцизных товаров (подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ).
При ввозе подакцизных товаров (за исключением товаров, подлежащих маркировке акцизными марками) с территории государств - членов Таможенного союза*(2) акциз уплачивается по месту постановки на учет налогоплательщика. Следовательно, декларация по косвенным налогам (НДС и акцизам) представляется в ту налоговую инспекцию, в которой налогоплательщик состоит на налоговом учете. Порядок уплаты акцизов по маркируемым подакцизным товарам, ввозимым в Россию из государств - членов Таможенного союза, установлен в статье 186.1 НК РФ.
Примечание. При ввозе подакцизных товаров в Россию из государств, не входящих в Таможенный союз, акциз уплачивается таможенным органам.
Напомним, что согласно Федеральному закону от 22.11.95 N 171-ФЗ маркировке подлежит алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта более 9%. При этом указанная алкогольная продукция, произведенная на территории РФ, маркируется федеральными специальными марками, а ввозимая на территорию РФ - акцизными марками.
Вводится новый объект налогообложения
С 1 августа 2011 года пункт 1 статьи 182 НК РФ, в котором перечислены объекты обложения акцизами, будет дополнен подпунктом 22. Таким образом, с 1 августа 2011 года вводится новый объект налогообложения - передача одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению этой организации произведенного этилового или коньячного спирта для дальнейшего производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции.
Если организация из спирта-сырца собственного производства производит ректификованный этиловый спирт, а затем из него - алкогольную или подакцизную спиртосодержащую продукцию*(3), объектом обложения акцизами будет признаваться передача произведенного этилового спирта-сырца для производства ректификованного этилового спирта.
Дополняется перечень операций, не подлежащих налогообложению
С 1 августа 2011 года от обложения акцизами будет освобождена передача внутри одной организации ректификованного этилового спирта, произведенного налогоплательщиком из спирта-сырца собственного производства, подразделению, осуществляющему производство алкогольной продукции. Это указано в новом подпункте 16 пункта 1 статьи 183 НК РФ.
Кроме того, от налогообложения акцизами освобождается передача в структуре одной организации произведенного налогоплательщиком этилового спирта для дальнейшего производства спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке или спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке. Данная норма начнет действовать также с 1 августа 2011 года.
Примечание. Операции с подакцизными товарами, перечисленные в пункте 1 статьи 183 НК РФ, не подлежат обложению акцизами только при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров (п. 2 ст. 183 НК РФ).
Если организация занимается только розливом алкогольной продукции
В целях исчисления акцизов к производству приравнивается розлив подакцизных товаров (алкогольной продукции и пива), осуществляемый как часть общего процесса производства данных товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров. Такая норма содержится в пункте 3 статьи 182 НК РФ.
Из нормативных документов (ГОСТов), регламентирующих требования к производству алкогольной продукции, следует, что завершающим этапом процесса производства является розлив алкогольной продукции. При этом под розливом понимается технологическая операция, предусматривающая налив алкогольной продукции в стеклянную, керамическую (обычную или сувенирную) бутылку или другую потребительскую тару, в которой продукция поступает на выдержку в коллекции или в торговую сеть для реализации.
Поскольку в действующих ГОСТах (или другой нормативно-технической документации, регламентирующей производство алкогольной продукции, в том числе пива) содержатся требования к розливу в потребительскую тару, эта операция представляет собой часть общего процесса производства. Только после розлива алкогольной продукции в потребительскую тару данная продукция считается самостоятельным и готовым к применению товаром. Следовательно, организация, осуществляющая только розлив алкогольной продукции, считается производителем этой продукции. Поэтому при реализации алкогольной продукции, разлитой в бутылки или другую потребительскую тару, такая организация является плательщиком акциза.
Авансовый платеж по акцизу
Для отдельных категорий налогоплательщиков с 1 июля 2011 года вводится обязанность уплачивать авансовый платеж по акцизу*(4). Данная обязанность предусмотрена для производителей алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции. Основание - пункт 8 статьи 194 НК РФ (в редакции, которая начнет действовать с 1 июля 2011 года).
Примечание. От уплаты авансового платежа по акцизу освобождаются организации, осуществляющие производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке (абз. 2 п. 8 ст. 194 НК РФ).
Под авансовым платежом акциза понимается уплата акциза по алкогольной или спиртосодержащей продукции:
- до приобретения (закупки) коньячного или этилового спирта (в том числе до закупки этилового спирта-сырца), произведенного на территории РФ;
- до совершения операции, предусмотренной подпунктом 22 пункта 1 статьи 182 НК РФ, то есть до передачи одним структурным подразделением организации другому такому же структурному подразделению этой организации произведенного этилового или коньячного спирта для дальнейшего производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, а также до передачи произведенного этилового спирта-сырца для производства ректификованного этилового спирта, в дальнейшем используемого этой же организацией для производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции.
Допустим, производитель алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции использует в качестве сырья ректификованный этиловый спирт, произведенный из спирта-сырца в структуре одной организации. В этом случае авансовый платеж акциза уплачивается до закупки этилового спирта-сырца или до совершения с этиловым спиртом-сырцом операции по передаче его на ректификацию. Авансовый платеж по акцизу должен быть уплачен не позднее срока, установленного в пункте 6 статьи 204 НК РФ.
Примечание. Дата приобретения (закупки) этилового спирта определяется как дата его отгрузки продавцом (абз. 4 п. 8 ст. 194 НК РФ).
Исчисление суммы авансового платежа
Размер авансового платежа по акцизу определяется исходя из общего объема закупаемого (передаваемого внутри одной организации) спирта этилового, в том числе этилового спирта-сырца или коньячного спирта (в литрах безводного спирта), и соответствующей ставки акциза, установленной пунктом 1 статьи 193 НК РФ в отношении алкогольной или спиртосодержащей продукции.
Сумма авансового платежа исчисляется в целом за налоговый период (календарный месяц). Она рассчитывается исходя из общего объема этилового или коньячного спирта, закупаемого у каждого продавца или передаваемого в структуре одной организации для дальнейшего производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции (абз. 5 п. 8 ст. 194 НК РФ).
Какие организации освобождаются от уплаты авансового платежа
Итак, с 1 июля 2011 года авансовый платеж по акцизу обязаны будут уплачивать только те производители алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, которые используют в качестве сырья этиловый или коньячный спирт. Значит, от уплаты авансового платежа освобождаются организации, осуществляющие на территории РФ производство вин натуральных (в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих) и натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6%, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта*(5).
Авансовые платежи не нужно будет уплачивать организациям, которые при производстве пива и напитков, изготавливаемых на его основе, не используют в качестве сырья этиловый спирт.
Кроме того, от уплаты авансового платежа освобождаются организации, производящие спиртосодержащую продукцию, в отношении которой установлена нулевая ставка акциза. Речь идет о парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке.
Примечание. С 1 января 2011 года пиво и напитки, изготавливаемые на основе пива, признаются алкогольной продукцией (подп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ).
Уплата авансового платежа
Авансовый платеж по акцизу должен быть уплачен не позднее 15-го числа текущего налогового периода исходя из общего объема этилового или коньячного спирта, закупка (передача) которого будет осуществляться производителем алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции в следующем налоговом периоде. Это указано в пункте 6 статьи 204 НК РФ.
Пример
Ликеро-водочный завод планирует приобрести в сентябре 2011 года 500 л этилового спирта (в литрах безводного спирта) для использования при производстве алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%.
Ставка акциза на указанную алкогольную продукцию в 2011 году составляет 231 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах. Следовательно, сумма авансового платежа по акцизу, которую ликеро-водочный завод должен будет уплатить не позднее 15 августа 2011 года, равна 115 500 руб. (231 руб. х 500 л).
Налогоплательщики, уплатившие авансовый платеж по акцизу, обязаны не позднее 18-го числа текущего налогового периода*(6) представить в налоговый орган по месту учета следующие документы (п. 7 ст. 204 НК РФ):
- копию платежного документа (или несколько копий, если закупка спирта осуществлялась у нескольких поставщиков), подтверждающего перечисление денежных средств в счет уплаты авансового платежа. В документе в графе "Назначение платежа" должно быть указано "Авансовый платеж акциза";
- копию (копии) выписки банка, подтверждающей списание указанных средств с расчетного счета производителя алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции;
- извещение (извещения) об уплате авансового платежа по акцизу в четырех экземплярах, в том числе один экземпляр в электронном виде.
Примечание. Форму извещения об уплате авансового платежа по акцизу и его формат для представления в электронном виде должна утвердить ФНС России (абз. 1 и 5 п. 10 ст. 204 НК РФ).
Если этиловый или коньячный спирт закупается у нескольких производителей, копии перечисленных документов должны быть представлены в налоговый орган с каждым извещением об уплате авансового платежа по акцизу.
Не позднее пяти дней, следующих за днем представления указанных выше документов, налоговый орган по месту учета покупателя спирта на каждом экземпляре извещения об уплате авансового платежа по акцизу ставит отметку о соответствии сведений, представленных в документах, сведениям, указанным в этом извещении, либо отказывает в проставлении такой отметки. Отметка представляет собой штамп налогового органа с подписью должностного лица, осуществившего сверку сведений в представленных документах и извещении (абз. 2 п. 10 ст. 204 НК РФ).
Справка. Реквизиты извещения об уплате авансового платежа по акцизу
В извещении об уплате авансового платежа по акцизу указываются следующие сведения (п. 9 ст. 204 НК РФ):
- полное наименование организации - покупателя этилового или коньячного спирта, осуществляющей производство алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции, а также ИНН и КПП налогоплательщика;
- полное наименование организации - продавца этилового или коньячного спирта, а также ее ИНН и КПП;
- полное наименование организации, осуществляющей передачу в структуре одной организации этилового или коньячного спирта для дальнейшего производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, а также ее ИНН и КПП (в том числе КПП структурных подразделений организации, передающих и получающих этиловый или коньячный спирт для производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции);
- объем закупаемого (передаваемого в структуре организации) этилового или коньячного спирта (в литрах безводного спирта);
- сумма авансового платежа по акцизу (в рублях);
- дата уплаты авансового платежа по акцизу.
Если налоговый орган выявит несоответствие между сведениями, содержащимися в извещении об уплате авансового платежа и в документах, представленных одновременно с извещением, он отказывает налогоплательщику в проставлении соответствующей отметки. При этом специалист налогового органа обязан указать, какие именно несоответствия обнаружены.
Один экземпляр извещения об уплате авансового платежа по акцизу (с отметкой налогового органа по месту постановки на учет покупателя спирта) покупатель спирта передает продавцу. Он обязан сделать это не позднее чем за три дня до дня закупки этилового или коньячного спирта. Второй экземпляр остается у производителя алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции. Третий и четвертый экземпляры (один из них должен быть представлен в электронном виде) хранятся в налоговом органе, проставившем отметку на извещении.
Примечание. Извещение (извещения) об уплате авансового платежа по акцизу и другие документы об уплате авансового платежа хранятся в налоговом органе и у налогоплательщиков не менее четырех лет (абз. 6 п. 10 ст. 204 НК РФ).
Порядок освобождения от уплаты авансового платежа по акцизу
Производители алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции могут быть освобождены от уплаты авансового платежа по акцизу. Для этого им следует представить в налоговый орган по месту учета банковскую гарантию и извещение об освобождении от уплаты авансового платежа по акцизу (п. 11 ст. 204 НК РФ).
Банковская гарантия, выдаваемая производителям алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, представляет собой обязательство банка-гаранта исполнить требование налогового органа по погашению денежной суммы в размере авансового платежа по акцизу в случае неуплаты или неполной уплаты налогоплательщиком - производителем алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции (принципалом) суммы акциза по реализованной алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, изготовленной из этилового или коньячного спирта, приобретенного (либо произведенного и переданного в структуре одной организации) по ставке акциза в размере 0 руб. за один литр безводного спирта.
Банк, выдавший гарантию, обязан уведомить налоговый орган по месту учета производителя алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции о факте выдачи банковской гарантии не позднее дня, следующего за днем ее выдачи. Порядок такого уведомления должна утвердить ФНС России.
Обратите внимание: налоговые органы будут принимать только те банковские гарантии, которые предоставлены банками, включенными в перечень банков*(7), предусмотренный статьей 176.1 НК РФ.
Примечание. Банк не вправе отказать налоговому органу в удовлетворении требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии (абз. 5 п. 13 ст. 204 НК РФ).
Требования, предъявляемые к банковской гарантии
Банковская гарантия, предоставляемая производителям алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, должна соответствовать требованиям, приведенным в пункте 12 статьи 204 НК РФ. Прежде всего она должна быть безотзывной и непередаваемой.
Срок действия гарантии должен истекать не ранее шести месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором закупался этиловый или коньячный спирт. Если действие банковской гарантии заканчивается до истечения указанного срока, освобождение от уплаты авансового платежа по акцизу не предоставляется.
Кроме того, необходимо, чтобы сумма, на которую выдана банковская гарантия, обеспечивала исполнение обязательства по уплате в бюджет суммы акциза в размере авансового платежа, исчисленного за налоговый период.
Гарантия должна предусматривать право бесспорного списания денежных средств со счета гаранта в случае неисполнения им (полностью или частично) в установленный срок требования налогового органа об уплате денежной суммы по банковской гарантии, если указанное требование направлено до окончания срока действия банковской гарантии.
Примечание. Безотзывность банковской гарантии означает, что она не может быть отозвана гарантом, а непередаваемость прав по банковской гарантии - что право требования к гаранту, принадлежащее бенефициару по банковской гарантии, не может быть передано другому лицу (ст. 371 и 372 ГК РФ).
Представление в налоговый орган документов, необходимых для освобождения от уплаты авансового платежа по акцизу
Чтобы получить освобождение от уплаты авансового платежа по акцизу, налогоплательщик представляет в налоговый орган по месту учета банковскую гарантию и извещение (извещения) об освобождении от уплаты авансового платежа. Это необходимо сделать не позднее 18-го числа текущего налогового периода (п. 14 ст. 204 НК РФ). Извещение представляется в четырех экземплярах, в том числе один экземпляр в электронном виде*(8).
При закупках этилового или коньячного спирта у нескольких производителей извещения об освобождении от уплаты авансового платежа по акцизу должны быть представлены по объемам закупки спирта у каждого продавца или по объемам передачи спирта каждому структурному подразделению организации.
На каждом экземпляре извещения об освобождении от уплаты авансового платежа по акцизу налоговый орган по месту учета покупателя спирта (организации, осуществляющей операции, предусмотренные подпунктом 22 пункта 1 статьи 182 НК РФ) ставит отметку о соответствии сведений, представленных в документах, сведениям, указанным в данном извещении. Срок для проставления такой отметки - не позднее пяти дней, следующих за днем подачи документов об освобождении от уплаты авансового платежа по акцизу (абз. 1 п. 17 ст. 204 НК РФ).
Примечание. Отметка налогового органа о соответствии сведений, представленных в документах, сведениям, указанным в извещении об освобождении от уплаты авансового платежа по акцизу, представляет собой штамп налогового органа с подписью должностного лица, проводившего сверку документов и извещения (абз. 1 п. 17 ст. 204 НК РФ).
Налоговый орган вправе отказать в проставлении отметки, если обнаружит несоответствие между сведениями в извещении об освобождении от уплаты авансового платежа и данными в документах, представленных одновременно с извещением. Отказывая в проставлении отметки, налоговый орган обязан указать налогоплательщику на выявленные несоответствия.
Справка. Реквизиты извещения об освобождении от уплаты авансового платежа по акцизу
Перечень сведений, которые должны содержаться в извещении об освобождении от уплаты авансового платежа по акцизу, приведен в пункте 15 статьи 204 НК РФ, а именно:
- полное наименование организации - покупателя этилового или коньячного спирта, осуществляющей производство алкогольной или спиртосодержащей продукции, а также ИНН и КПП налогоплательщика;
- полное наименование организации - продавца этилового или коньячного спирта, а также ее ИНН и КПП;
- полное наименование организации, осуществляющей передачу в структуре одной организации этилового или коньячного спирта для дальнейшего производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, а также ее ИНН и КПП (в том числе КПП структурных подразделений организации, которые передают и получают этиловый или коньячный спирт для производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции);
- объем закупаемого (передаваемого в структуре организации) этилового или коньячного спирта (в литрах безводного спирта);
- сумма авансового платежа по акцизу, освобождение от уплаты которого предоставляется налогоплательщику при представлении банковской гарантии (в рублях);
- наименование, ИНН и КПП банка, выдавшего гарантию;
- денежная сумма, под которую выдана банковская гарантия;
- дата выдачи банковской гарантии и срок ее действия.
Один экземпляр извещения об освобождении от уплаты авансового платежа (с отметкой налогового органа по месту учета покупателя спирта) покупатель спирта передает продавцу не позднее чем за три дня до дня закупки этилового или коньячного спирта. Второй экземпляр извещения остается у производителя алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, а третий и четвертый экземпляры (один из которых должен быть представлен в электронном виде) - у налогового органа, проставившего отметку на указанном извещении.
Извещение (извещения) и другие документы об освобождении от уплаты авансового платежа по акцизу хранятся в налоговом органе и у организаций не менее четырех лет (абз. 3 п. 17 ст. 204 НК РФ).
Последствия неуплаты акциза организацией, освобожденной от уплаты авансового платежа
Допустим, налогоплательщик - производитель алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, представивший банковскую гарантию, не уплатит (или уплатит не полностью) акциз по указанной продукции в размере суммы авансового платежа, от уплаты которого он был освобожден. В этом случае в течение трех дней по истечении срока, установленного для уплаты акциза, налоговый орган направляет данному налогоплательщику требование об уплате суммы налога, пеней и штрафа (абз. 1 п. 13 ст. 204 НК РФ). Пени начисляются начиная со дня, следующего за днем уплаты акциза по реализованной алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, установленным в пункте 3 статьи 204 НК РФ.
Налогоплательщик в течение пяти дней со дня получения требования обязан самостоятельно уплатить указанную в требовании сумму налога, пеней и штрафа (абз. 3 п. 13 ст. 204 НК РФ). В противном случае налоговый орган не позднее трех дней по истечении пятидневного срока предъявляет банку-гаранту требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии в части неуплаченного или не полностью уплаченного акциза. Срок, отводимый банку для исполнения этого требования, - пять дней со дня его получения банком. Форму требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии должна утвердить ФНС России.
Банк-гарант не вправе отказать налоговому органу в удовлетворении требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии. В случае неисполнения банком в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии налоговый орган вправе бесспорно списать со счета банка-гаранта сумму, указанную в данном требовании (абз. 6 п. 13 ст. 204 НК РФ).
После уплаты банком денежной суммы по банковской гарантии налоговый орган направляет налогоплательщику - производителю алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции уточненное требование об уплате пеней и штрафа. Срок для направления такого требования - не позднее трех дней после дня погашения долга банком-гарантом.
Если налогоплательщик не уплатит (полностью или частично) сумму, указанную в требовании или уточненном требовании, сумма долга взыскивается с него в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика или на иное его имущество. Порядок принудительного взыскания установлен в статьях 46 и 47 НК РФ. В таком же порядке с налогоплательщика, представившего банковскую гарантию, взыскивается задолженность по акцизу, если срок действия данной гарантии истек, вследствие чего налоговый орган уже не может предъявить банку требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии (абз. 8 п. 13 ст. 204 НК РФ).
Примечание. Акциз по алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции, реализованной в течение истекшего налогового периода, подлежит уплате не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 204 НК РФ).
Продолжаем рассматривать изменения в расчете и уплате акцизов на этиловый и коньячный спирт, спиртосодержащую и алкогольную продукцию. Они были внесены в главу 22 НК РФ Федеральным законом от 27.11.2010 N 306-ФЗ. Некоторые изменения уже вступили в силу с 1 января 2011 года, а оставшиеся начнут действовать с июля и августа текущего года.
Начиная с 2011 года, подакцизными товарами признаются не только этиловый спирт, произведенный из всех видов сырья, спиртосодержащая и алкогольная продукция, но также и коньячный спирт. Это установлено в пункте 1 статьи 181 НК РФ. К алкогольной продукции теперь относятся спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, и иные напитки с объемной долей этилового спирта более 1,5% (подп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ).
Расчет суммы акциза
Порядок исчисления суммы акциза, подлежащей уплате, не изменился. Чтобы рассчитать сумму акциза по реализованной (переданной) алкогольной или спиртосодержащей продукции, необходимо налоговую базу умножить на соответствующую ставку акциза (ст. 194 НК РФ). Формула для расчета выглядит так:
С = О х А,
где С - сумма акциза;
О - налоговая база;
А - ставка акциза (в рублях и копейках за единицу измерения товара).
Налоговая база по этиловому и коньячному спирту, спиртосодержащей и алкогольной продукции, произведенной с добавлением этилового спирта, определяется как объем реализованной (переданной) в истекшем налоговом периоде продукции, исчисленный в литрах безводного этилового спирта.
Налоговая база по алкогольной продукции, произведенной без добавления спирта (например, по натуральным и шампанским винам), рассчитывается как объем реализованной (переданной) продукции в литрах физического объема.
Примечание. Безводный (100-процентный) этиловый спирт - условное понятие, применяемое в расчетах.
Ставки акцизов в 2011 году
Алкогольная и спиртосодержащая продукция. В 2011 году в отношении алкогольной и спиртосодержащей продукции применяются следующие ставки акцизов*(9) (п. 1 ст. 193 НК РФ):
- по спиртосодержащей продукции (за исключением спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке) - 190 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре;
- спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке - 0 руб. за 1 л;
- алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9% - 231 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре;
- алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта до 9% - 190 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре;
- натуральным винам - 5 руб. за 1 л;
- шампанским винам - 18 руб. за 1 л;
- пиву с содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5% включительно - 0 руб. за 1 л;
- пиву с содержанием объемной доли этилового спирта свыше 0,5 и до 8,6% включительно - 10 руб. за 1 л;
- напиткам, изготовленным на основе пива без добавления этилового спирта, - 10 руб. за 1 л;
- пиву с содержанием объемной доли этилового спирта свыше 8,6% - 17 руб. за 1 л.
Примечание. Если напитки, изготавливаемые на основе пива, произведены с добавлением этилового спирта, применяется ставка акциза, установленная в расчете на 1 л безводного этилового спирта для алкогольной продукции с соответствующим содержанием спирта.
Этиловый и коньячный спирт. При реализации этилового спирта, произведенного из всех видов сырья (в том числе этилового спирта-сырца из всех видов сырья), а также коньячного спирта с 1 января по 31 июля 2011 года включительно применяется ставка акциза в размере 34 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре.
Примечание. Производители алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции могут быть освобождены от уплаты авансового платежа по акцизу, если представят в налоговый орган по месту учета банковскую гарантию и извещение об освобождении от уплаты авансового платежа (п. 11 ст. 204 НК РФ).
С 1 августа 2011 года начнут действовать иные принципы взимания акцизов по этиловому и коньячному спирту. Ставка акциза в размере 34 руб. в отношении этилового и коньячного спирта будет применяться только при реализации указанных видов спирта организациям, которые не уплачивают авансовый платеж по акцизу.
С 1 августа 2011 года предусмотрено налогообложение по нулевой ставке акциза в следующих случаях:
- при реализации этилового или коньячного спирта организациям, осуществляющим производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;
- реализации этилового или коньячного спирта организациям, уплачивающим авансовый платеж по акцизу (за исключением этилового и коньячного спирта, ввозимого на территорию РФ);
- реализации (передаче) одним структурным подразделением организации другому такому же структурному подразделению этой же организации произведенного этилового или коньячного спирта для дальнейшего производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции*(10);
- реализации (передаче производителями в структуре одной организации) этилового или коньячного спирта для производства товаров, не признаваемых подакцизными в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ.
Примечание. Налогоплательщик обязан вести раздельный учет налоговой базы в отношении подакцизных товаров, на которые установлены разные ставки акцизов (п. 1 ст. 190 НК РФ).
Условия применения нулевой ставки акциза. Ставка акциза на этиловый и коньячный спирт в размере 0 руб. за 1 л безводного этилового спирта будет применяться при реализации указанных видов спирта лицам, представившим любой из документов (абз. 1 п. 4 ст. 193 НК РФ*(11)):
- извещение об уплате покупателем - производителем алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции авансового платежа по акцизу (с отметкой налогового органа по месту учета покупателя об уплате авансового платежа по акцизу);
- извещение об освобождении покупателя этилового или коньячного спирта от уплаты авансового платежа по акцизу (с отметкой налогового органа по месту учета покупателя об освобождении его от уплаты авансового платежа).
Кроме того, нулевая ставка акциза на этиловый или коньячный спирт применяется также при передаче (абз. 2 п. 4 ст. 193 НК РФ):
- произведенного этилового спирта (в том числе этилового спирта-сырца) для производства ректификованного этилового или коньячного спирта;
- коньячного спирта в структуре одной организации для дальнейшего производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции.
Чтобы применить нулевую ставку в указанных случаях, налогоплательщик должен представить в налоговый орган по месту учета извещение об уплате авансового платежа по акцизу (вместе с другими документами, предусмотренными в пункте 7 статьи 204 НК РФ) либо банковскую гарантию и извещение об освобождении от уплаты авансового платежа по акцизу.
Напомним, что плательщики акцизов обязаны предъявлять к оплате покупателям подакцизных товаров соответствующие суммы акцизов (п. 1 ст. 198 НК РФ). В первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма акциза выделяется отдельной строкой (или в отдельной графе).
Таким образом, при реализации этилового или коньячного спирта плательщики акцизов - производители подакцизных товаров указывают в счете-фактуре сумму акциза, исчисленную либо исходя из ставки в размере 34 руб. за 1 л безводного этилового спирта, либо исходя из ставки в размере 0 руб. за 1 л безводного этилового спирта. То есть даже при применении нулевой ставки акциза эта ставка тоже должна быть указана в первичных учетных документах и счетах-фактурах.
Примечание. Суммы авансового платежа по акцизу в стоимости алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции не учитываются и подлежат вычету в соответствии с пунктом 16 статьи 200 НК РФ (п. 5 ст. 199 НК РФ в редакции, которая начнет действовать с 1 июля 2011 года).
Налоговые вычеты по акцизам
Порядок применения налоговых вычетов по акцизам установлен в статьях 200 и 201 НК РФ. С 1 июля 2011 года названные статьи будут дополнены новыми пунктами.
Как и прежде, вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ (п. 2 ст. 200 НК РФ).
Уже говорилось, что с 1 июля 2011 года для производителей алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции установлена обязанность уплачивать авансовый платеж по акцизу (п. 8 ст. 194 НК РФ). Поэтому начиная с указанной даты этиловый или коньячный спирт, произведенный на территории РФ, может отгружаться для производства алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции с применением нулевой ставки акциза. В связи с внесением таких изменений в главу 22 НК РФ с 1 августа 2011 года*(12) будет предусмотрено ограничение суммы налоговых вычетов для производителей алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции. Данное ограничение появится в пункте 2 статьи 200 НК РФ.
Итак, с 1 августа 2011 года при исчислении суммы акциза на алкогольную*(13) или подакцизную спиртосодержащую продукцию налоговые вычеты производятся в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья и произведенным на территории РФ. Эта сумма определяется исходя из объема использованных товаров (в литрах безводного этилового спирта) и ставки акциза, установленной в отношении этилового или коньячного спирта, реализуемого организациям, уплачивающим авансовый платеж акциза, то есть исходя из нулевой ставки акциза.
Допустим, при производстве алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции в качестве сырья используются подакцизные товары, ввезенные на территорию РФ. В этом случае налоговые вычеты производятся в пределах суммы акциза, исчисленной исходя из объема использованных товаров (в литрах безводного этилового спирта) и ставки акциза, установленной в отношении этилового или коньячного спирта, реализуемого организациям, не уплачивающим авансовый платеж акциза. Эта ставка равна 34 руб. за 1 л безводного этилового спирта.
Таким образом, если налогоплательщики - производители алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции используют в качестве сырья импортные подакцизные товары, предельную сумму вычета они определяют исходя из ставки акциза на спирт в размере 34 руб. за 1 л безводного этилового спирта.
Примечание. Виноматериалы - это спиртосодержащая пищевая продукция с содержанием этилового спирта не более 22,5% объема готовой продукции. Виноматериалы используются в качестве сырья для производства вина и получаются в результате спиртового брожения винограда, виноградного сусла либо плодового или ягодного сока без добавления ароматических и вкусовых добавок, без добавления или с добавлением этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, или дистиллятов.
Налоговые вычеты при использовании виноматериалов
Без изменений осталась следующая норма: сумма акциза по алкогольной продукции может быть уменьшена на сумму акциза, уплаченного по этиловому спирту, произведенному из пищевого сырья и израсходованному при производстве виноматериалов, использованных для производства данной алкогольной продукции (п. 4 ст. 200 НК РФ).
Напомним, что виноматериалы не признаются подакцизными товарами и, значит, акцизами не облагаются (подп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ). Следовательно, и до 1 августа 2011 года, и после этой даты организациям, которые производят и реализуют виноматериалы, спирт будет отгружаться с применением ставки акциза 34 руб. за 1 л безводного этилового спирта.
Для расчета суммы налоговых вычетов объемная доля этилового спирта, содержащегося в виноматериалах, определяется на момент приобретения данных виноматериалов производителем алкогольной продукции. Это предусмотрено в пункте 2 статьи 201 НК РФ. Чтобы применить налоговый вычет по акцизу, производитель алкогольной продукции должен представить в налоговый орган следующие документы (их копии):
- договор купли-продажи виноматериалов, заключенный между производителем виноматериалов и производителем алкогольной продукции;
- платежное поручение (поручения) с отметкой банка, подтверждающее оплату приобретенных виноматериалов;
- товарно-транспортные накладные на поставку виноматериалов;
- счета-фактуры;
- купажные акты;
- акт списания виноматериалов в производство.
Налоговые вычеты при уплате авансового платежа по акцизу
С 1 июля 2011 года у организаций, уплачивающих авансовый платеж по акцизу, появится право на налоговые вычеты сумм таких платежей, уплаченных ранее. Соответствующие нормы будут закреплены в новых пунктах 16-18 статьи 200 Налогового кодекса.
Так, при исчислении акциза на реализованную алкогольную или подакцизную спиртосодержащую продукцию вычету подлежит сумма авансового платежа по акцизу, уплаченная налогоплательщиком. При этом к вычету принимается сумма авансового платежа, уплаченная по приобретенному (переданному в структуре одной организации) этиловому или коньячному спирту, который был использован для производства реализованной алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции.
Вычету подлежит и сумма авансового платежа по акцизу, уплаченная при приобретении (передаче в структуре одной организации) этилового спирта-сырца, использованного для производства ректификованного этилового спирта, который в свою очередь израсходован на производство алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции.
Сумма авансового платежа по акцизу, приходящаяся на объем этилового или коньячного спирта, не использованного в истекшем налоговом периоде для производства реализованной алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, в этом налоговом периоде к вычету не принимается. Она подлежит вычету в следующем или других последующих налоговых периодах, в которых приобретенный этиловый или коньячный спирт будет использован для производства указанных подакцизных товаров.
Примечание. В случае реорганизации компании, уплатившей авансовый платеж по акцизу, право на налоговый вычет в размере суммы авансового платежа переходит к ее правопреемнику при условии соблюдения требований, предусмотренных пунктами 17 и (или) 18 статьи 201 НК РФ (п. 18 ст. 200 НК РФ).
Справка. Документы, необходимые для применения налогового вычета в сумме уплаченного авансового платежа
Перечни документов, на основании которых осуществляются налоговые вычеты сумм авансового платежа по акцизу, приведены в пунктах 17 и 18 статьи 201 НК РФ.
Налогоплательщики, приобретающие (закупающие) этиловый или коньячный спирт, производят налоговые вычеты на основании документов, подтверждающих уплату авансового платежа по акцизу. Эти документы они представляют в налоговый орган по месту учета при закупке спирта и уплате авансового платежа. Перечень данных документов приведен в пункте 7 статьи 204 НК РФ. Помимо указанных документов, для осуществления налоговых вычетов в налоговый орган одновременно с декларацией по акцизам необходимо также представить следующие документы (их копии):
- договор купли-продажи этилового или коньячного спирта, заключенный между производителем алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции и производителем этилового или коньячного спирта;
- товарно-транспортные накладные на отгрузку продавцом этилового или коньячного спирта;
- акты на списание этилового или коньячного спирта в производство.
Налогоплательщики, производящие алкогольную продукцию из спирта собственного производства, суммы фактически уплаченного авансового платежа по акцизу принимают к вычету на основании документов, подтверждающих уплату авансового платежа. Эти документы должны быть представлены в налоговый орган в соответствии с пунктом 7 статьи 204 НК РФ. Кроме того, указанная категория налогоплательщиков одновременно с налоговой декларацией по акцизам обязана представить в налоговый орган любой из следующих документов (его копию), подтверждающих факт передачи этилового или коньячного спирта для производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции:
- накладную на внутреннее перемещение этилового или коньячного спирта;
- акт приема-передачи этилового или коньячного спирта между структурными подразделениями налогоплательщика;
- акт на списание этилового или коньячного спирта в производство.
Обратите внимание: сумма авансового платежа по акцизу, подлежащая вычету, уменьшается на сумму акциза, приходящуюся на объем спирта, безвозвратно утраченного в процессе транспортировки, хранения, перемещения в структуре одной организации и последующей технологической обработки (п. 17 ст. 200 НК РФ). Исключением являются потери этилового или коньячного спирта в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Сумма акциза, относящаяся к потерям спирта в пределах норм естественной убыли, подлежит вычету в общеустановленном порядке (абз. 2 п. 2 ст. 200 НК РФ).
Уплата акцизов и представление налоговых деклараций
Акциз по реализованным в истекшем налоговом периоде (календарном месяце) этиловому и коньячному спирту, алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции необходимо уплатить не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным. Это установлено в пункте 3 статьи 204 НК РФ.
Акциз уплачивается по месту нахождения того подразделения организации, в котором осуществляется производство указанных подакцизных товаров (п. 4 ст. 204 НК РФ).
Срок для представления налоговых деклараций по акцизам - не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем. Это указано в пункте 5 статьи 204 НК РФ. Налогоплательщики, не относящиеся к категории крупнейших, представляют декларации по акцизам в налоговые органы по месту нахождения подразделений, в которых осуществляется производство подакцизных товаров.
Производители этилового или коньячного спирта в декларации по акцизам указывают сведения за истекший налоговый период (календарный месяц) об объемах этилового или коньячного спирта, реализованного каждому покупателю или переданного структурному подразделению, осуществляющему производство алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции. Перечень сведений, которые следует отразить в декларации, приведен в пункте 18 статьи 204 НК РФ*(14).
Производители алкогольной или спиртосодержащей продукции (за исключением спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке) в декларации по акцизам указывают сведения за истекший налоговый период (календарный месяц) об объемах этилового и коньячного спирта, приобретенных у каждого продавца. Основание - пункт 19 статьи 204 НК РФ*(14).
Примечание. Налогоплательщики, относящиеся к категории крупнейших, представляют декларации по акцизам по всем подразделениям, осуществляющим производство подакцизных товаров, в налоговый орган по месту постановки на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика (п. 5 ст. 204 НК РФ).
Особенности уплаты акцизов при экспорте подакцизных товаров
При одновременном соблюдении определенных условий операции по вывозу под акцизных товаров за пределы территории РФ в режиме экспорта освобождаются от уплаты акцизов (подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ).
Обратите внимание: право на освобождение от уплаты акцизов при вывозе подакцизных товаров имеется только у производителя этих товаров. Указанное право сохраняется за налогоплательщиком и в том случае, если вывоз товаров за пределы территории РФ осуществляется по поручению налогоплательщика иным лицом на основании договора комиссии, договора поручения или агентского договора.
Допустим, организация произвела подакцизные товары и реализовала их на территории РФ. Затем лицо, купившее эти подакцизные товары, направляет их на экспорт. В этом случае ни производитель подакцизной продукции, ни лицо, купившее у него такую продукцию и фактически реализовавшее ее на экспорт, не имеют права на освобождение от уплаты акциза (или на возмещение уплаченной суммы акциза).
Операции по экспорту подакцизных товаров, за исключением экспорта в государства - члены Таможенного союза*(15), освобождаются от уплаты акцизов, если налогоплательщик представил в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию (п. 2 ст. 184 НК РФ).
Примечание. Освобождение от уплаты акцизов предоставляется только при условии ведения налогоплательщиком отдельного учета операций по реализации подакцизных товаров, подлежащих освобождению от акциза (п. 2 ст. 183 НК РФ).
Поручительство банка (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае, если налогоплательщик не представит в установленный срок в налоговый орган по месту учета документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров, и не уплатит сумму акциза и (или) пеней. Перечень таких документов приведен в пункте 7 статьи 198 НК РФ.
Напомним, что документы, подтверждающие факт вывоза подакцизных товаров за пределы РФ в режиме экспорта, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту учета в течение 180 календарных дней со дня реализации данных товаров (п. 7 ст. 198 НК РФ).
Если такое поручительство банка (банковская гарантия) отсутствует, то при экспорте подакцизных товаров налогоплательщику нужно уплатить акциз в общеустановленном порядке (абз. 2 п. 2 ст. 184 НК РФ). Впоследствии после того, как плательщик акцизов представит в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров, уплаченная сумма акциза ему должна быть возвращена.
При экспорте подакцизных товаров с территории РФ в государства - члены Таможенного союза также применяется освобождение от уплаты акцизов. Причем для получения указанного освобождения не требуется ни поручительства банка, ни банковской гарантии. Чтобы подтвердить обоснованность освобождения от уплаты акцизов, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, предусмотренные в пункте 2 статьи 1 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе". Эти документы необходимо представить в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) подакцизных товаров.
Предположим, налогоплательщик не представил указанные документы в установленный срок. В этом случае он обязан уплатить в бюджет сумму акциза за тот налоговый период, на который приходится дата отгрузки подакцизных товаров, в порядке, предусмотренном главой 22 НК РФ. Кроме того, налогоплательщик должен представить уточненную декларацию по акцизам за тот налоговый период, на который приходится дата отгрузки подакцизных товаров.
Если в дальнейшем налогоплательщик все-таки представит документы, подтверждающие факт вывоза подакцизных товаров в государства - члены Таможенного союза, уплаченные суммы акцизов подлежат возврату (возмещению) налогоплательщику в порядке, установленном главой 22 НК РФ. Максимальный срок, в течение которого можно предъявить указанные документы, - три года со дня возникновения обязательства по уплате акцизов.
Примечание. В целях исчисления акцизов по подакцизным товарам, произведенным из собственного сырья, датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя (получателя) товаров, а по подакцизным товарам, произведенным из давальческого сырья, - дата подписания акта приема-передачи подакцизных товаров.
Рассмотрим особенности уплаты (возмещения) акцизов при экспорте алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции с учетом того, что с 1 июля 2011 года производители указанных подакцизных товаров при закупке этилового или коньячного спирта будут обязаны уплачивать авансовый платеж по акцизу.
Ситуация первая - производитель алкогольной продукции, не представивший банковскую гарантию с целью освобождения от уплаты авансового платежа по акцизу, реализует на экспорт произведенную им алкогольную продукцию без поручительства банка или банковской гарантии.
В данной ситуации налогоплательщик обязан уплатить авансовый платеж по акцизу (при закупке этилового или коньячного спирта) и не имеет права на освобождение от уплаты акциза при реализации подакцизных товаров на экспорт. Однако если впоследствии он представит в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта, и налоговый орган примет соответствующее решение, уплаченная в бюджет сумма акциза (в том числе в виде авансового платежа) ему будет возмещена. Сумма, подлежащая возмещению, определяется исходя из объема реализованной на экспорт алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции и ставки акциза, установленной в отношении соответствующего вида подакцизных товаров.
Примечание. Представление в налоговый орган банковской гарантии с целью освобождения от уплаты авансового платежа по акцизу не отменяет необходимости представления в налоговый орган банковской гарантии или поручительства банка в ситуации, когда налогоплательщик претендует также на освобождение от уплаты акцизов при реализации алкогольной или спиртосодержащей продукции на экспорт.
Ситуация вторая - производитель алкогольной продукции, представивший банковскую гарантию с целью освобождения от уплаты авансового платежа по акцизу, реализует на экспорт произведенную им алкогольную продукцию без поручительства банка или банковской гарантии.
Поскольку для освобождения от уплаты авансового платежа налогоплательщик представил банковскую гарантию, он не должен уплачивать авансовый платеж по акцизу. Организация лишь обязана уплатить сумму акциза по алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, реализуемой на экспорт. Ведь она не представила в налоговый орган ни поручительства банка, ни банковскую гарантию (п. 2 ст. 184 НК РФ).
После того как налогоплательщик представит в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта, и налоговый орган примет соответствующее решение, сумма акциза по реализованной на экспорт алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, уплаченная в бюджет, подлежит возмещению налогоплательщику.
Ситуация третья - производитель алкогольной продукции, представивший банковскую гарантию с целью освобождения от уплаты авансового платежа по акцизу, реализует на экспорт произведенную им алкогольную продукцию при наличии поручительства банка или банковской гарантии.
В данной ситуации налогоплательщик освобожден и от уплаты авансового платежа по акцизу (при закупке этилового или коньячного спирта), и от уплаты суммы акциза при реализации алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции на экспорт. Дело в том, что он представил в налоговый орган банковскую гарантию, которая необходима для освобождения от уплаты авансового платежа по акцизу, а также поручительство банка (или еще одну банковскую гарантию), полученное в целях освобождения от уплаты акцизов при экспорте товаров.
Налогоплательщик обязан представить в налоговый орган документы, подтверждающие обоснованность освобождения от уплаты авансового платежа по акцизу. Перечень и сроки представления таких документов установлены в пункте 14 статьи 204 НК РФ (этот пункт вступит в силу с 1 июля 2011 года). Кроме того, налогоплательщику нужно представить в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции.
Примечание. Возмещение сумм акциза производится в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ.
Н.А. Нечипорчук,
советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса,
канд. экон. наук
"Российский налоговый курьер", N 3, 4, февраль 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Речь идет о поправках, внесенных Федеральным законом от 27.11.2010 N 306-ФЗ.
*(2) Государствами - участниками Таможенного союза являются Республика Беларусь, Республика Казахстан и Российская Федерация.
*(3) За исключением спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке.
*(4) Порядок и сроки уплаты авансового платежа по акцизу, а также условия освобождения от его уплаты установлены в пунктах 6-17 статьи 204 НК РФ. Названные пункты начнут действовать с 1 июля 2011 года.
*(5) Данная норма зафиксирована также в абзаце 1 пункта 8 статьи 194 НК РФ. Она начнет действовать с 1 июля 2011 года.
*(6) В ситуации, рассмотренной в приведенном выше примере, - не позднее 18 августа 2011 года.
*(7) Указанный перечень размещен на официальном сайте Минфина России - www.minfin.ru.
*(8) Форму извещения об освобождении от уплаты авансового платежа по акцизу и формат представления этого извещения в электронном виде должна утвердить ФНС России (п. 14 и 16 ст. 204 НК РФ).
*(9) Подробнее о новых ставках акцизов на другие виды подакцизных товаров, а также о ставках акцизов, которые будут действовать в 2012 и 2013 годах, читайте в РНК, 2011, N 1-2 на с. 46. - Примеч. ред.
*(10) Указанные операции с 1 августа 2011 года признаются объектом обложения акцизами (подп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ).
*(11) Пункт 4 статьи 193 НК РФ начнет действовать с 1 июля 2011 года.
*(12) До указанной даты налоговые вычеты применяются в порядке, действовавшем до 1 января 2011 года (п. 3 ст. 5 Федерального закона от 27.11.2010 N 306-ФЗ).
*(13) За исключением натуральных вин (в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих), натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта.
*(14) Пункты 18 и 19 статьи 204 НК РФ вступят в силу с 1 июля 2011 года.
*(15) Государствами - участниками Таможенного союза являются Республика Беларусь, Республика Казахстан и Российская Федерация.