Амортизационная премия и случаи ее восстановления С 1 января 2006 г. налогоплательщики получили право в целях налогообложения прибыли единовременно включать в состав текущих расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в амортизируемое имущество (амортизационную премию). В статье рассмотрен новый порядок налогового учета амортизационной премии и ее восстановления при реализации амортизируемого имущества. Размер амортизационной премии исчисляется в процентах от первоначальной стоимости основных средств (ОС) и расходов на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию. Амортизационная премия составляет с 2009 г. не более: - 10% в отношении ОС первой, второй, восьмой-десятой амортизационных групп; - 30% в отношении ОС третьей-седьмой амортизационных групп со сроком полезного использования свыше трех лет и до 20 лет включительно. Указанные нормы установлены п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ, п. 17 ст. 2, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ). До 31 декабря 2008 г. в п. 11 ст. 259 НК РФ было установлено, что по указанным объектам можно начислять амортизационную премию в размере не более 10% первоначальной стоимости. Амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации ОС, а в случае модернизации, реконструкции, перевооружения ОС - на дату изменения их первоначальной стоимости (п. 3 ст. 272 НК РФ). В этой связи повышенный размер амортизационной премии в размере 30% будет применяться по тем ОС, которые были введены в эксплуатацию в декабре 2008 г. Ведь амортизация по ним начнет начисляться с января 2009 г. и в январе налогоплательщик вправе начислить амортизационную премию по новым правилам (п. 2 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г., п. 4 ст. 259 Кодекса). Данная позиция подтверждена и в письме Минфина России от 11 марта 2009 г. N 03-03-06/1/121. При реконструкции, модернизации ОС и в иных указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ случаях 30-процентная амортизационная премия может применяться, если первоначальная стоимость улучшаемых ОС изменяется после 1 января 2009 г. При использовании данной льготы в дальнейшем амортизация начисляется на стоимость, уменьшенную на величину списанных единовременно капитальных расходов. Поскольку амортизационная премия ПБУ 6/01 *(1) не предусмотрена, то бухгалтерская и налоговая амортизация по объекту будет различаться. Возникает необходимость применения норм ПБУ 18/02 *(2). Амортизационная премия является правом, а не обязанностью. Решение о ее применении (или неприменении) и о проценте списания (не выше установленных нормативов) должно быть отражено в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. Кроме того, налогоплательщик вправе закрепить правило, по которому амортизационная премия применяется лишь к отдельным группам ОС, и установить соответствующие критерии (см. письма Минфина России от 10 апреля 2007 г. N 03-03-05/83 и от 17 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/779). Например, в связи с трудоемкостью учета разниц в начислении амортизации в двух видах учета по ОС налогоплательщик может выбрать стоимостный критерий объекта, по которому амортизационная премия будет применяться. Право применить премию не зависит от того, какое ОС приобрела компания (новое или уже бывшее в эксплуатации). Право на амортизационную премию не распространяется на ОС, полученные безвозмездно (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). По мнению контролирующих органов, амортизационную премию также не могут применять: - арендатор по неотделимым улучшениям арендованного имущества (письма Минфина России от 9 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/18, от 24 мая 2007 г. N 03-03-06/1/302, от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/2/82, от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/759); - лизингодатель и лизингополучатель в отношении предмета лизинга, полученного во временное владение и пользование (письма Минфина России от 10 марта 2009 г. N 03-03-05/34, от 19 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/698, от 24 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/543, от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/192, от 3 марта 2008 г. N 03-03-06/1/132, УФНС России по г. Москве от 9 сентября 2008 г. N 20-12/084966). Если с момента введения в эксплуатацию ОС, в отношении которого использована амортизационная премия, прошло менее пяти лет и ОС реализовано, возникают неблагоприятные последствия. В таком случае сумма амортизационной премии, которая единовременно была отнесена на расходы, подлежит восстановлению и включению в налоговую базу (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Восстанавливаться должна начисленная налогоплательщиком 10-процентная или 30-процентная амортизационная премия по самому ОС, затратам на реконструкцию, модернизацию и иные улучшения. Эти положения применяются и в отношении ОС, введенных в эксплуатацию с 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Формально данное требование не связано со сроками полезного использования объекта, поэтому восстанавливать премию придется и при реализации ОС, относящихся к первой- третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше одного года и до пяти лет включительно), даже если они к моменту реализации полностью самортизированы. Требование о необходимости восстанавливать амортизационную премию вызывает многочисленные вопросы налогоплательщиков, связанные с применением нововведений на практике, поскольку в законодательстве не сказано, в каком периоде нужно восстанавливать премию (в периоде первоначального ее начисления или в периоде реализации), а также не установлено каких-либо правил учета в дальнейшем восстановленной амортизационной премии. Снять некоторые вопросы попробовал Минфин России. Первая проблема, которую рассмотрело финансовое ведомство в письме от 26 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/95, - должна ли организация восстанавливать амортизационную премию по имуществу, введенному в эксплуатацию в 2008 г. и проданному в этом же году. Налогоплательщик задал конкретный вопрос по ОС, введенному в эксплуатацию в феврале и проданному в июле. Перечислив все нормативные документы, Минфин России пришел к выводу, что восстанавливать амортизационную премию налогоплательщику следует. Однако данная позиция спорная. Изменения были введены 26 ноября 2008 г. и могут рассматриваться только по отношению к ОС, проданным позднее этой даты. Акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут иметь обратной силы (п. 2 ст. 5 НК РФ). Поэтому если организация продала ОС до опубликования Закона N 224-ФЗ, то восстанавливать амортизационную премию не нужно. В ответ на многочисленную критику этой позиции Минфин России издал письмо от 16 марта 2009 г. N 03-03-05/37, в котором признал, что нововведения, ухудшающие положения налогоплательщика, применяться не должны. Поэтому амортизационную премию не нужно восстанавливать, если: - организация применила ее по ОС, введенному в эксплуатацию и реализованному в течение 2008 г., т.е. до вступления в силу положений Закона N 224-ФЗ; - после 1 января 2009 г. организация реализует ОС, введенное в эксплуатацию до 1 января 2008 г. Второй вопрос: нужно ли восстанавливать амортизационную премию при всех выбытиях ОС, например при списании в результате хищения, при ликвидации? В письмах от 20 марта 2009 г. N 03-03-03/1/169 и N 03-03-06/1/169, а также от 16 марта 2009 г. N 03-03-05/37 Минфин России указал, что речь о восстановлении премии может идти только при реализации ОС, признаваемой таковой в соответствии с главой 25 НК РФ. В остальных случаях выбытия объекта премию восстанавливать не нужно. Заметим, что понятие реализации отдельно для главы 25 Кодекса не определено, а в силу п. 3 ст. 11 НК РФ специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ. Следовательно, употребленный в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ термин "реализация" должен быть использован в значении, определяемом ст. 39 Кодекса. Третья тема, которую затронул Минфин России, касается периода восстановления амортизационной премии. В письме от 23 января 2009 г. N 03-03-06/1/30 финансовое ведомство отметило, что восстанавливать премию нужно в периоде реализации ОС. Чиновники указали, что пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также уточнение налоговых обязательств по предыдущим периодам, когда амортизационная премия была начислена, не производятся. Пени в этой связи уплачивать налогоплательщику не придется. Четвертая задача - как учитывать восстановленную амортизационную премию - решена в письмах Минфина России от 20 марта 2009 г. N 03-03-03/1/169 и N 03-03-06/1/169, от 17 марта 2009 г. N 03-03-06/1/152, от 16 марта 2009 г. N 03-03-05/37 и N 03-03-06/2/142. Уточнено, что под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации ОС путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов (ст. 250 Налогового кодекса РФ). Ответ на последний вопрос, который так волновал налогоплательщиков и специалистов: может ли учитываться восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов - Минфин России дал в письмах от 20 марта 2009 г. N 03-03-03/1/169 и N 03-03-06/1/169 и от 16 марта 2009 г. N 03-03-06/2/142. Чиновники указали, что пересчет остаточной стоимости на дату реализации основных средств не производится и финансовый результат от реализации определяется в порядке, установленном ст. 268 НК РФ. При этом в состав расходов амортизационная премия не включается ни в периоде ее восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления. Рассмотрим условный пример по восстановлению амортизационной премии при реализации ОС. Пример. Организация в январе 2009 г. приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство стоимостью 40 000 руб. (без НДС). Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы*(3), актив относится к первой амортизационной группе (срок эксплуатации - до двух лет включительно). Организация установила срок полезного использования в 20 месяцев. В учетной политике для целей налогообложения прибыли указано, что амортизационная премия по данной амортизационной группе применяется в размере 10% первоначальной стоимости амортизируемого имущества. В феврале в составе косвенных расходов единовременно была учтена амортизационная премия в размере 4000 руб. (40 000 руб. х 10%). Оставшаяся часть первоначальной налоговой стоимости (36 000 руб.) должна была амортизироваться для целей исчисления налога на прибыль ежемесячно по 1800 руб. (36 000 руб. : 20 мес.). Первая амортизация была начислена также в феврале. В бухгалтерском учете амортизация начисляется по объекту в сумме 2000 руб. (40 000 руб. : 20 мес.). В июле 2009 г. организация продала ОС по остаточной бухгалтерской стоимости за 28 000 руб. (без НДС). В учете в январе 2009 г. была сделана бухгалтерская запись: Д 01 "Основные средства" - К 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 40 000 руб. - принято к учету ОС. Для целей исчисления налога на прибыль в феврале принята амортизационная премия в размере 4000 руб., следует отразить отложенное налоговое обязательство (ОНО) по данной сумме: Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" - К 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 800 руб. (4000 руб. х 20%) - отражено ОНО по амортизационной премии. Далее с февраля по июль 2009 г.: Д 26 "Общехозяйственные расходы" - К 02 "Амортизация основных средств" - 2000 руб. - начисляется ежемесячно амортизация. Из-за разницы между суммами бухгалтерской (2000 руб.) и налоговой (1800 руб.) амортизации следует ежемесячно списывать часть ОНО, приходящуюся на данную разницу: Д 77 - К 68 - 40 руб. [(2000 руб. - 1800 руб.) х 20%] - погашается соответствующая часть ОНО по амортизационной премии ежемесячно по мере начисления амортизации. На момент продажи в бухгалтерском учете ОС амортизировалось 6 месяцев (с февраля по июль) и его остаточная стоимость составляла 28 000 руб. (40 000 руб. - 2000 руб. х 6 мес.). В налоговом учете на эту дату остаточная стоимость составила 25 200 руб. (40 000 руб. - 4000 руб. - 1800 руб. х 6 мес.). Разнице между остаточными стоимостями в бухгалтерском и налоговом учете - 2800 руб. (28 000 руб. - 25 200 руб.) соответствовал остаток несписанного ОНО по ставке 20% по амортизационной премии в размере 560 руб. (800 руб. - 40 руб. х 6 мес.). В момент продажи ОС в бухгалтерском учете финансовый результат равен 0 руб. (28 000 руб. - 28 000 руб.). В налоговом учете финансовый результат равен 2800 руб. (28 000 руб. - 25 200 руб.). Разница между бухгалтерским и налоговым финансовым результатом составит 2800 руб. Она возникла по причине расхождений по сумме амортизации актива, остаток ОНО при реализации списывается записью: Д 77 - К 68 - 560 руб. (2800 руб. х 20%) - отражено списание ОНО по остатку амортизационной премии при продаже ОС. Для наглядности цифровые данные представлены в виде таблицы. В момент "досрочной" реализации согласно позиции Минфина России необходимо восстановить амортизационную премию в размере 4000 руб. в составе внереализационных доходов. Порядок отражения этой суммы в декларации по налогу на прибыль ФНС России пока не установила. Следовательно, налог на прибыль со сделки по реализации ОС следует заплатить с суммы 6800 руб. (2800 руб. + 4000 руб.) в размере 1360 руб. В бухгалтерском учете финансовый результат от сделки будет нулевым. Поскольку восстановление амортизационной премии (4000 руб.) увеличило налоговую базу, то следует отразить постоянное налоговое обязательство: Д 99 "Прибыли и убытки" - К 68 - 800 руб. (4000 руб. х 20%) - увеличена налоговая база по налогу на прибыль на сумму восстановленной амортизационной премии. В итоге на счете 68 получится сумма налога на прибыль, равная 1360 руб. (560 руб. за счет списания остатка ОНО и 800 руб. за счет ПНО). Безусловно, восстановление амортизационной премии следует рассматривать как штрафные санкции. Если бы премия изначально не начислялась, налоговая амортизация была бы равна бухгалтерской, а финансовый результат в налоговом учете был бы аналогичен бухгалтерскому и равнялся нулю. Применение же амортизационной премии уменьшило налог на прибыль в период ее начисления, зато снизило и амортизационные отчисления впоследствии по сравнению с бухгалтерской амортизацией. А вот восстановление примененной амортизационной премии существенно увеличивает налоговую базу. Конечно, в условиях инфляции цена привлечения денег для компании и отсрочка уплаты налогов могут играть большую роль. Но вряд ли восстановление 30-процентной премии при реализации дорогого ОС до истечения пяти лет его эксплуатации можно назвать адекватной платой за отсрочку платежей. В этой связи организациям нужно внимательно просчитывать экономические последствия следок. Бухгалтеру же при реализации ОС следует организовать систему учета амортизационных премий (например, в регистре учета налоговой амортизации), а при реализации основных средств не забывать при необходимости восстанавливать начисленную ранее амортизационную премию. (руб.) ЪДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДї і¬Ґбпж 2009і ЃгеЈ «вҐабЄЁ© гзҐв і Ќ «®Ј®ўл© гзҐв і ђ §­Ёж  ў і„ўЁ¦Ґ­ЁҐ ЋЌЋ і і Ј. ГДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДґ ¬®авЁ§ жЁЁ § і і і іЂ¬®авЁ§ жЁп §  і Ћбв в®з­ п і Ђ¬®авЁ§ жЁп §  і Ћбв в®з­ п і ¬Ґбпж (Ќ“ - і і і і ¬Ґбпж і бв®Ё¬®бвм і ¬Ґбпж і бв®Ё¬®бвм і Ѓ“) і і ГДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДґ і џ­ў ам і і 40 000 і і і і і ГДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДґ і ”Ґўа «м і 2 000 і 38 000 і 4 000* + 1 800 і 34 200 і 4 000* - 200 і 800 - 40 і ГДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДґ і Њ ав і 2 000 і 36 000 і 1 800 і 32 400 і -200 і -40 і ГДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДґ і ЂЇаҐ«м і 2 000 і 34 000 і 1 800 і 30 600 і -200 і -40 і ГДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДґ і Њ © і 2 000 і 32 000 і 1 800 і 28 800 і -200 і -40 і ГДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДґ і €о­м і 2 000 і 30 000 і 1 800 і 27 000 і -200 і -40 і ГДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДґ і €о«м і 2 000 і 28 000 і 1 800 і 25 200 і -200 і -40 і ГДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДґ і Ёв®Ј® і 12 000 і 28 000 і 14 800 і 25 200 і 2 800 і 560 і ГДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДґ і*Ђ¬®авЁ§ жЁ®­­ п ЇаҐ¬Ёп. і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЩ Л.П. Фомичева, аудитор "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 9, май 2009 г. ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД *(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. *(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н. *(3) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.