Амортизационная премия при модернизации
Модернизация основных средств - один из способов обновить устаревшие активы. Расходы по модернизации уменьшат базу по налогу на прибыль отчетного периода в размере амортизационных отчислений по модернизированному объекту и в раз мере амортизационной премии. О ней не стоит забывать, ведь часть расходов можно списать сразу. Однако придется учесть несколько важных моментов.
Применять амортизационную премию или нет - право налогоплательщика, а не его обязанность. В соответствии с абзацем 2 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право списать единовременно в расходы текущего отчетного (налогового) периода определенную часть расходов на модернизацию основных средств в виде амортизационной премии. Размер таких расходов должен быть не более 10 процентов затрат на модернизацию (не более 30 процентов в отношении основных средств, которые относятся к третьей-седьмой амортизационным группам).
Остальные расходы на модернизацию увеличивает первоначальную стоимость основного средства. Затраты в виде амортизационной премии при модернизации учитываются в составе расходов в месяце, который следует за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств (письмо Минфина России от 26 июля 2007 г. N 03-03-06/1/529).
Однако последнее разъяснение финансистов по этому вопросу таково, что если модернизацию проводили после ввода в эксплуатацию основного средства, то учесть амортизационную премию по расходам на модернизацию можно уже в том периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основного средства (письмо Минфина России от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1/29). В отношении имущества, права на которое подлежат обязательной государственной регистрации, амортизационная премия по расходам на модернизацию учитывается в расходах с момента подачи документов на регистрацию (п. 11 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 23 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/539).
Особенности применения
Для того чтобы применять амортизационную премию при модернизации основных средств, необходимо выполнить следующие условия:
- модернизируемый объект должен являться объектом основных средств;
- применение амортизационной премии должно быть закреплено в учетной политике организации, так же как ее процентный размер. Учтите: амортизационная премия применяется в отношении всех объектов основных средств или не применяется вообще (письмо Минфина России от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/219). Хотя существует и другое мнение чиновников о том, что налогоплательщик самостоятельно выбирает критерии отнесения амортизационной премии на расходы. То есть вы можете закрепить в учетной политике, что амортизационная премия будет применяться только к объектам основных средств, первоначальная стоимость которых не менее 500 000 рублей (письмо Минфина России от 10 апреля 2007 г. N 03-03-05/83);
- объект основного средства, который подлежит модернизации, должен использоваться в приносящей доход деятельности организации (письмо Минфина России от 8 августа 2005 г. N 03-03-04/1/153). Согласно пункту 9 статьи 258 Налогового кодекса, амортизационная премия не распространяется на основные средства, которые получены безвозмездно. Кроме того, амортизационная премия по расходам на модернизацию основных средств не применятся:
- к неотделимым улучшениям арендованного имущества (письма Минфина России от 24 мая 2007 г. N 03-03-06/1/302, от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/2/82). Если арендатор осуществляет за свой счет модернизацию арендованных объектов (при обязательном согласии арендодателя на осуществление таких улучшений), то он имеет право включить эту модернизацию в состав своего амортизируемого имущества и амортизировать их в течение срока аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). Но при этом арендатор не вправе списывать единовременно на расходы амортизационную премию по модернизации арендованного имущества. Такая премия применяется только в отношении капитальных вложений в собственные основные средства;
- если объект основных средств приобретен лизинговой компанией для передачи в лизинг (письмо Минфина России от 3 марта 2008 г. N 03-03-06/1/132). Однако существуют мнения судов и специалистов, которые противоречат письмам Минфина. Применение амортизационной премии лизингодателем правомерно, так как такое имущество является амортизируемым, учитывается на балансе налогоплательщика, сумма амортизации включается в его расходы (постановление ФАС Уральского округа от 14 июня 2008 г. N Ф09-4482/07-СЗ).
В отношении основных средств, приобретаемых лизинговой компанией в собственность и передаваемых в краткосрочную аренду (лизинг) без права выкупа, финансовое ведомство считает возможным применять амортизационную премию в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/132).
Как учитываем
Со следующего месяца после начала использования модернизированного основного средства часть его стоимости в виде амортизационной премии списывается в расходы единовременно, а амортизация начисляется на оставшуюся сумму А если основное средство эксплуатировалось, когда проводилась модернизация, то расходы на нее списываются на момент окончания модернизации. В то время как сумма этой амортизационной премии в дальнейшем не учитывается при расчете амортизации модернизированного основного средства. Амортизационная премия относится к косвенным расходам (п. 3 ст. 272 НК РФ). Применять ее при модернизации можно на объекты основных средств вне зависимости от того, применялась ли она при вводе в эксплуатацию данного объекта или нет.
Расходы по модернизации при начислении амортизации нелинейным методом учитываются в суммарном балансе амортизационной группы за вычетом учтенной единовременно амортизационной премии. А при использовании линейного метода - изменяют первоначальную стоимость ОС также с уменьшением этих расходов на учтенную премию (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). В декларации по налогу на прибыль в Приложении N 2 к листу 02 информация о сумме расходов на капитальные вложения отражается в составе информации о косвенных расходах.
Нужна ли премия?
Грубо говоря, амортизационная премия представляет собой способ начисления ускоренной амортизации. Получается, что часть стоимости объекта вы можете сразу отнести к расходам в налоговом учете и уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на их сумму. Но при учете она совершенно неудобна, так как образуется разница между бухгалтерским и налоговым учетом. Ведь в бухгалтерском учете такая "премия" не предусмотрена. Следовательно, это приведет к возникновению в учете отложенного налогового обязательства.
Пример
В мае 2008 года 000 "Романия" ввело в эксплуатацию станок, первоначальная стоимость которого 100 000 руб. срок полезного использования 60 месяцев (третья амортизационная группа). Амортизация начисляется линейным методом. После 13 месяцев эксплуатации было принято решение по модернизации станка собственными силами на сумму 40 000 руб. (без НДС). Модернизация произведена в июне 2009 года. Учетной политикой организации на 2009 год предусмотрено единовременное включение в состав расходов 30 процентов стоимости работ по модернизации основного средства. Срок полезного использования не изменился.
До модернизации
Норма амортизации составляла 1,67 процента (1 60 мес. х 100%). Ежемесячная сумма амортизации -1670 руб. (100 000 руб. х 1,67%). Объект эксплуатировался 13 месяцев. Общая сумма амортизационных отчислений составляла 21 710 руб. (1670 руб. х 13 мес).
После модернизации
В налоговом учете:
Амортизационная премия равна 12 000 руб. (40 000 руб. х 30%).
При расчете ежемесячной суммы амортизации не учитывается амортизационная премия, поэтому размер амортизационных отчислений в налоговом учете составит 2137,6 руб. [(100 000руб. + 40 000 руб. - 12 000 руб.) х 1,67%].
В бухгалтерском учете:
Остаточная стоимость станка с учетом модернизации 118 290 руб. (100 000 - 21 710 + 40 000). Оставшийся срок 47 месяцев (60 - 13). Норма амортизации 2,13 процента [(1 : 47 мес.) х 100%]. Таким образом, сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете составит 2519,6 руб. (118 290 руб. х 2,13%).
Разница в суммах амортизации - 382 руб. (2519,6 - 2137,6). Образуется отложенное налоговое обязательство 2400 руб. (12 000 руб. х 20%),
Бухгалтер сделает следующие проводки:
Дебет 68 Кредит 77 - 2400 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство,
С июля 2009 года на протяжении 32 месяцев (12 000 руб. : 382 руб.) отложенное налоговое обязательство будет погашаться: в течение 31 месяца по 76,4 руб. (382 руб. х 20%), а в последний месяц 31,6 руб. (2400 руб. - 76,4 руб. х 31 мес).
Дебет 77 Кредит 68 - 76,4 руб. - частично погашено налоговое обязательство;
Дебет 77 Кредит 68 -31,6 руб. - окончательно погашено налоговое обязательство.
Если вам принципиально получить часть расходов "сразу", то амортизационная премия - это ваш путь. Если же эти расходы "не горят", то лучше не применять премию, конечно, если учетная политика для целей налогообложения позволяет это сделать.
С. Шестакова,
эксперт "ПБ"
Внимание 
Если с момента ввода в эксплуатацию основного средства, в отношении которого использована амортизационная премия (в том числе при модернизации), прошло менее пяти лет и вы его реализовали, то сумму амортизационной премии, которую вы единовременно отнесли на расходы, следует восстановить и включить в налоговую базу
"Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2009 г.