Амортизационная премия: анализируем налоговые риски Налогоплательщик вправе часть расходов на приобретение и создание основного средства в силу п. 9 ст. 258 НК РФ включить единовременно в текущие расходы, то есть применить так называемую амортизационную премию. Основной смысл использования амортизационной премии - как можно быстрее списать в налоговом учете стоимость приобретенного имущества на расходы, тем самым снизив налоговую нагрузку в первоначальный период его эксплуатации. При этом у организации сохраняется право выбора одного из двух методов начисления амортизации. Увеличение предельного размера амортизационной премии по объектам, включенным в 3-ю - 7-ю амортизационные группы, вызвано проводимой правительством амортизационной политикой, положения которой изложены в Основных направлениях налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов. В указанном документе подчеркивается, что при применении нелинейного метода начисления амортизации налогоплательщики получили возможность относить на расходы до 50% первоначальной стоимости амортизируемого имущества в первую четверть срока его полезного использования. При комбинации нелинейного метода начисления амортизации и амортизационной премии по 3-7 амортизационным группам налогоплательщики получили возможность относить на расходы основную часть стоимости приобретаемых основных средств, что является существенной льготой, оправданной во многих случаях в условиях высокой инфляции и отсутствия переоценки основных средств в целях начисления амортизации. Действительно, применение амортизационной премии выглядит хорошим стимулом для создания новых и модернизации действующих основных средств. Но налогоплательщики не спешат воспользоваться данным налоговым послаблением, и вот почему. Порядок применения амортизационной премии В Программе антикризисных мер Правительства Российской Федерации на 2009 год сказано, что введение такой меры налогового стимулирования, как амортизационная премия в размере 30%, в отношении вновь вводимых в эксплуатацию основных средств, относящихся к 3-й - 7-й амортизационным группам, влечет сокращение налоговых доходов федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ на сумму 150 млрд. руб. Данное налоговое послабление недешево обходится государству, поэтому его применение будет находиться под пристальным вниманием налоговых органов. К сведению. Чиновники не исключают дальнейшего повышения размера амортизационной премии с 30 до 50% в отношении основных средств, входящих в состав 3-й - 7-й амортизационных групп. В связи с этим правительство планирует внести изменения в Классификацию ОС N 1*(1) в целях перевода отдельных категорий энергоэффективного оборудования в амортизационные группы с меньшим сроком использования (Письмо Минэкономразвития РФ от 03.04.2009 N 4892-ЭН/Д01 "О налоговой политике на 2009-2010 годы")*(2). В конечном итоге потери бюджета полностью компенсируются, так как амортизационная премия не освобождает налогоплательщика от уплаты налога на прибыль, а дает лишь отсрочку в уплате. Размер ежемесячных амортизационных отчислений предприятия после применения амортизационной премии уменьшается, в связи с этим увеличивается размер начисляемого налога на прибыль. Заметим, что применение амортизационной премии не влияет на величину налоговой базы по налогу на имущество, поскольку она определяется по данным бухгалтерского, а не налогового учета основных средств. Вместе с тем при использовании амортизационной премии бухгалтеру следует учесть некоторые исключения, на которые обращают внимание чиновники в своих письмах. Например: - амортизационная премия не применяется в отношении выявленных при инвентаризации основных средств в связи с тем, что отсутствуют расходы в виде капитальных вложений в их создание или приобретение (Письмо Минфина РФ от 29.12.2009 N 03-03-06/1/829); - поскольку при внесении в качестве вклада в уставный капитал основного средства организация не осуществляет расходов на его приобретение, она не вправе применить амортизационную премию (Письмо Минфина РФ от 19.06.2009 N 03-03-06/2/122); - у лизингополучателя, учитывающего предмет лизинга на своем балансе, оснований для применения амортизационной премии в отношении лизингового имущества не имеется (письма ФНС РФ от 08.04.2009 N ШС-22-3/267, Минфина РФ от 10.03.2009 N 03-03-05/34). Примечание. В отношении безвозмездно полученных объектов амортизационная премия не предусмотрена (п. 9 ст. 258 НК РФ). Общий порядок применения амортизационной премии можно представить в виде таблицы. ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДї і ‚Ё¤ а б室®ў і ђ §¬Ґа  ¬®авЁ§ жЁ®­­®© ЇаҐ¬ЁЁ і ЏҐаЁ®¤ ЇаЁ§­ ­Ёп і і і і а б室®ў і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДґ іЏаЁ®ЎаҐвҐ­ЁҐ Ё бвந⥫мбвў®іЌҐ Ў®«ҐҐ 10% ЇҐаў®­ з «м­®©іЋвзҐв­л© (­ «®Ј®ўл©) ЇҐаЁ®¤, і і®ЎкҐЄв®ў ®б­®ў­ле б।бвў ібв®Ё¬®бвЁ ®ЎкҐЄв®ў, ®в­®бпйЁебп Єі­  Є®в®ал© ЇаЁе®¤Ёвбп ¤ в  і і„®бва®©Є , ¤®®Ў®а㤮ў ­ЁҐ,і1-©, 2-©, 8-© - 10-©і­ з «   ¬®авЁ§ жЁЁ (¤ в  і іаҐЄ®­бвагЄжЁп, ¬®¤Ґа­Ё§ жЁп,і ¬®авЁ§ жЁ®­­л¬ ЈагЇЇ ¬ іЁ§¬Ґ­Ґ­Ёп ЇҐаў®­ з «м­®© і івҐе­ЁзҐбЄ®Ґ ЇҐаҐў®®а㦥­ЁҐ,ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДґбв®Ё¬®бвЁ) ®б­®ў­ле б।бвў і із бвЁз­ п «ЁЄўЁ¤ жЁп ®б­®ў­леіЌҐ Ў®«ҐҐ 30% ЇҐаў®­ з «м­®©і і іб।бвў (Ї. 2 бв. 257 ЌЉ ђ”) ібв®Ё¬®бвЁ ®ЎкҐЄв®ў, ўЄ«о祭­ле ўі і і і3-о - 7-о  ¬®авЁ§ жЁ®­­лҐ ЈагЇЇлі і і і(Ї. 9 бв. 258 ЌЉ ђ”)*(3) і і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЩ Налоговые риски при реализации основного средства Правительство, утверждая амортизационную политику государства, рассчитывало на долгосрочный характер инвестиций, цель которых состоит не в скорой перепродаже активов, а в реальной отдаче в виде роста объемов производства и создания рабочих мест. Вследствие этого законодатели ограничили применение данной нормы: если налогоплательщик, воспользовавшийся амортизационной премией, реализовал основное средство ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию, амортизационная премия подлежит восстановлению. Такое правило относится к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) и реализованным начиная с 01.01.2009 (Письмо Минфина РФ от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700). Причем восстановлению подлежит общая сумма амортизационной премии (амортизационная премия, начисленная на первоначальную стоимость, амортизационная премия, начисленная на стоимость модернизации, реконструкции, техперевооружения и т.п.), начисленная по данному амортизируемому имуществу за период его эксплуатации (п. 3 Письма Минфина РФ от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141). К сведению. Чиновники неоднократно сообщали, что налоговым законодательством не предусмотрено восстановление сумм амортизационной премии в случае выбытия основных средств, не признаваемого реализацией в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ (письма Минфина РФ от 16.03.2009 N 03-03-05/37 и от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169, ФНС РФ от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ и др.). Какие случаи выбытия гл. 25 НК РФ не относит к реализации? Для ответа на этот вопрос вспомним некоторые формулировки. В статье 248 НК РФ сказано, что доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ. Последняя предусматривает: в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. На основании изложенного считаем, что нет обязанности восстанавливать амортизационную премию при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал, правопреемнику при реорганизации, выбытии по причине износа, списании в результате пожара или хищения. Также отметим, что в своих письмах Минфин детализировал выполнение требования о восстановлении амортизационной премии: - под восстановлением понимается включение учтенной ранее в косвенных расходах суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов в периоде реализации объекта (письма от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700, от 16.03.2009 N 03-03-05/37); - восстановлению подлежит сумма амортизационной премии независимо от того, самортизировано или нет такое имущество к моменту его реализации (письма от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94). Причем, по мнению чиновников, восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит. Таким образом, налогоплательщику, применившему амортизационную премию и реализовавшему объект до истечения пятилетнего срока, придется уплатить налог на прибыль в большем размере, чем в случае, если бы он указанным налоговым послаблением не воспользовался. Данная проблема вытекает из понимания чиновниками порядка расчета остаточной стоимости такого основного средства. В силу пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость данного имущества, которая определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ как разница между его первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. Указанные нормы Налогового кодекса напрямую не предусматривают корректировки первоначальной стоимости реализованного основного средства на сумму амортизационной премии. Однако ни ФНС, ни Минфин данная нестыковка не смущает. Судите сами. В Письме Минфина РФ от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336 однозначно сказано: при реализации основного средства остаточная стоимость такого основного средства не должна включать в себя амортизационную премию. Главное налоговое ведомство страны поддерживает эту позицию и обосновывает ее следующим образом (см. Письмо от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@). Расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве расходов как амортизационные отчисления (п. 3 ст. 272 НК РФ), то есть являются составной частью учитываемой в качестве расхода амортизации. Таким образом, реализуя основное средство, бухгалтер уменьшает доходы от его реализации на остаточную стоимость этого объекта, которая определяется в виде разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации, включающей в себя амортизационную премию. Слабость такого обоснования очевидна: амортизационная премия не является частью расходов на амортизацию хотя бы потому, что амортизация может учитываться в составе прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ), а амортизационная премия всегда признается косвенным расходом (п. 3 ст. 272 НК РФ). Заметим, что позднее в Письме от 10.11.2009 N 03-03-06/2/220 Минфин по рассматриваемой проблеме высказался более осторожно: при формировании финансового результата от реализации основных средств налоговая база определяется как доходы от реализации, уменьшенные на остаточную стоимость, исчисленную в соответствии с положениями ст. 257 НК РФ. При этом в целях расчета остаточной стоимости основного средства в качестве значения его первоначальной стоимости принимается первоначальная стоимость, по которой основное средство было принято к учету, то есть сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования. Как видим, в данном случае чиновники однозначно не требуют исключения амортизационной премии из первоначальной стоимости объекта. Тем не менее использованная в письме нечеткая формулировка не позволяет утверждать, что позиция Минфина изменилась. Таким образом, бухгалтеру необходимо понимать, что налоговые инспекторы, руководствуясь разъяснениями ФНС, будут настаивать на том, что сумма амортизационной премии в расходах в периоде продажи не учитывается. Кого в спорной ситуации поддержат судьи, сказать сложно (на момент подготовки статьи автору не известны решения судов по этому вопросу). Отражение амортизационной премии в декларации по налогу на прибыль В прежней редакции декларации *(4) для отражения расходов в виде амортизационной премии и доходов от ее восстановления специальные строки не были предусмотрены. В связи с этим ФНС в Письме от 10.08.2009 N ШС-22-3/626@ сообщила, что до внесения изменений в декларацию расходы необходимо указывать в строке 044 "Расходы на капитальные вложения в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК". В новой форме декларации расходы на капитальные вложения в виде амортизационной премии указываются в составе косвенных расходов (приложение 2 к листу 02) в соответствующих строках: - по строке 042 отражаются расходы в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к 1-й, 2-й, 8-й - 10-й амортизационным группам; - по строке 043 - в размере не более 30% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к 3-й - 7-й амортизационным группам. Внереализационный доход в виде восстановленной суммы надо отражать в строке 100 приложения 1 к листу 02, а также по строке 105. К сведению. Обновленная форма налоговой декларации применяется за налоговый период 2009 года со сроком представления не позднее 29 марта 2010 года (с учетом выходного дня 28.03.2010). Основание - Информационное сообщение ФНС РФ от 12.02.2010. О.В. Ковалева, эксперт журнала "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение" "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2010 г. ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД *(1) Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. *(2) В данном направлении сделан первый серьезный шаг - принят Федеральный закон от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации". *(3) С 01.01.2009 налогоплательщикам предоставлены более льготные условия применения амортизационной премии, размер которой по 3-й - 7-й амортизационным группам увеличен с 10 до 30%. *(4) Изменения в форму декларации внесены Приказом Минфина РФ от 16.12.2009 N 135н.