Амортизационная премия: особенности учета временных разниц В настоящее время многие организации определили в учетной политике применение так называемой амортизационной премии. Это право закреплено в ст. 258 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщик может включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). С точки зрения налогообложения использование амортизационной премии является очень выгодным для налогоплательщиков, особенно для тех из них, которые тратят значительные суммы на расходы капитального характера, так как это позволяет им существенно (и надо отметить на законных основаниях) уменьшить свою налоговую нагрузку. Однако формироваться первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете будет по-разному (хотя при использовании амортизационной премии - это далеко не единственное различие). Рассмотрим особенности возникающих разниц на примерах. Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств Амортизационную премию организация может применить только для целей налогового учета. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 таких норм не содержит, поэтому амортизационные отчисления в бухгалтерском и налоговом учете будут разными, вследствие чего возникнут временные разницы. Пример 1 ООО "Премиум" 22 января 2010 г. приобрело деревообрабатывающий станок для производства мебели стоимостью 250 000 руб. (без учета НДС). Станок относится к четвертой амортизационной группе. Организация установила для станка и в бухгалтерском, и в налоговом учете срок полезного использования продолжительностью 80 месяцев. В учетной политике для целей налогового учета ООО "Премиум" закрепило применение амортизационной премии для основных средств третьей - седьмой амортизационных групп в размере 30%. Амортизационная премия по станку составит: 250 000 руб. х 30% = 75 000 руб. Данная сумма будет включена в налоговых регистрах согласно п. 3 ст. 272 НК РФ единовременно в состав косвенных расходов. В налоговом учете первоначальная стоимость станка составит: 250 000 руб. - 75 000 руб. = 175 000 руб. Сумма ежемесячной амортизации составит: 175 000 руб. : 80 мес. = 2187,50 руб. Таким образом, разница между амортизационными отчислениями в бухгалтерском и налоговом учете составит: 937,50 руб. = 3125 руб. - 2187,5 руб. Порядок учета НДС в примере не рассматривается. ЪДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДВДДДДДДДї і „ в  і ‘®¤Ґа¦ ­ЁҐ ®ЇҐа жЁЁ і‘㬬 , агЎ.і„ҐЎҐв іЉаҐ¤Ёв і ГДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДЕДДДДДДДґ і 22.01.10 іЏаЁ­пв Є гзҐвг бв ­®Є і 250 000 і 08 і 60 і ГДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДЕДДДДДДДґ і 22.01.10 іЌ  бг¬¬г  ¬®авЁ§ жЁ®­­®© ЇаҐ¬ЁЁ бд®а¬Ёа®ў ­® ЋЌЋ (250 і 15 000 і 68 і 77 і і і000 агЎ. е 30% е 20%) і і і і ГДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДЕДДДДДДДґ і 24.01.10 і‘в ­®Є ўўҐ¤Ґ­ ў нЄбЇ«г в жЁо і 250 000 і 01 і 08 і ГДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДЕДДДДДДДґ і 28.02.10 іЌ зЁб«Ґ­   ¬®авЁ§ жЁп Ї® бв ­Єг (250 000 агЎ. : 80 ¬Ґб.)і 3125 і 20 і 02 і ГДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДЕДДДДДДДґ і 28.02.10 і‘ЇЁб ­® ЋЌЋ ў з бвЁ а §­Ёжл ¬Ґ¦¤г  ¬®авЁ§ жЁ®­­л¬Ё і 187,5 і 77 і 68 і і і®взЁб«Ґ­Ёп¬Ё ў ЎгеЈ «вҐабЄ®¬ Ё ­ «®Ј®ў®¬ гзҐвҐ (937,50 і і і і і іагЎ. е 20%) і і і і ГДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДБДДДДДДДґ і…¦Ґ¬Ґбпз­® ў вҐзҐ­ЁҐ ба®Є  Ї®«Ґ§­®Ј® ЁбЇ®«м§®ў ­Ёп і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЩ Модернизация основных средств В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Согласно п. 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств. Аналогичная норма содержится и в п. 1 ст. 258 НК РФ. Однако для целей налогового учета есть одно ограничение: увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. На этом аналогия бухгалтерского и налогового учета заканчивается. Во-первых, из-за применения амортизационной премии. В соответствии со ст. 257 НК РФ амортизационная премия может применяться не только к операциям по приобретению основных средств, но и к расходам, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Таким образом, часть расходов на модернизацию (в пределах норматива) может быть единовременно списана в состав косвенных расходов. Как отмечено в письме Минфина России от 21.08.09 г. N 03-03-06/1/540, учесть амортизационную премию по расходам на модернизацию можно уже в том периоде, в котором изменяется первоначальная стоимость основного средства, т.е. на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма ОС-3). Пример 2 ООО "Премиум" провело 24 февраля 2010 г. модернизацию станка. Расходы на модернизацию составили 80 000 руб. В налоговых регистрах в марте организация учтет при расчете налоговой базы амортизационную премию в размере: 24 000 руб. = (80 000 руб. х 30%). Таким образом, первоначальная стоимость станка в налоговом учете увеличится на 56 000 руб. = (80 000 руб. - 24 000 руб.). В бухгалтерском учете производятся записи: ЪДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДВДДДДДДДї і „ в  і ‘®¤Ґа¦ ­ЁҐ ®ЇҐа жЁЁ і‘㬬 , агЎ.і„ҐЎҐвіЉаҐ¤Ёв і ГДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДЕДДДДДДДґ і 24.02.10 і“з⥭л а бе®¤л ­  ¬®¤Ґа­Ё§ жЁо бв ­Є  і 80 000 і 08 і 60 і ГДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДЕДДДДДДДґ і 24.02.10 іЌ  бг¬¬г  ¬®авЁ§ жЁ®­­®© ЇаҐ¬ЁЁ 㢥«ЁзҐ­® ЋЌЋ (24 і 4800 і 68 і 77 і і і000 агЎ. е 20%) і і і і АДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДБДДДДДДДЩ Поскольку по данному станку уже сформировано ОНО, будет более корректным его уточнять, а не формировать новую временную разницу, так как это может создать путаницу. Во-вторых, из-за разного порядка расчета амортизации. В п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н (ред. от 27.11.06 г.), указано, что после проведения модернизации и реконструкции амортизацию следует начислять исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (либо увеличенного срока, если после модернизации он изменился). Таким образом, по окончании срока полезного использования по данному объекту вся остаточная стоимость спишется полностью. Порядок расчета ежемесячных амортизационных отчислений (АО) после модернизации в бухгалтерском учете можно представить в виде следующей формулы: АО = (Первоначальная стоимость + Расходы на модернизацию - Начисленная сумма амортизационных отчислений на момент модернизации) / Оставшийся срок полезного использования. Что касается налогового учета, расчет будет иным. Несмотря на то что НК РФ предполагает изменение первоначальной стоимости основного средства после модернизации, норма амортизации изменяться не может (п. 2 ст. 259.1 НК РФ, п. 1 ст. 258 НК РФ). Таким образом, амортизироваться в налоговом учете такое основное средство будет дольше, чем в бухгалтерском, поскольку по окончании срока полезного использования остаточная стоимость еще не будет списана. Порядок расчета ежемесячных амортизационных отчислений после модернизации в налоговом учете можно представить в виде следующей формулы: АО = (Первоначальная стоимость + Расходы на модернизацию) / Срок полезного использования. Пример 3 Продолжим бухгалтерские записи примера 2. ЪДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДВДДДДДДї і „ в  і ‘®¤Ґа¦ ­ЁҐ ®ЇҐа жЁЁ і ‘㬬 , агЎ. і„ҐЎҐв іЉаҐ¤Ёві ГДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДЕДДДДДДґ і24.02.10 і“ўҐ«ЁзҐ­  бв®Ё¬®бвм бв ­Є  Ї®б«Ґ ¬®¤Ґа­Ё§ жЁЁ і 80 000 і 01 і 08 і ГДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДЕДДДДДДґ і31.03.10 іЌ зЁб«Ґ­   ¬®авЁ§ жЁп Ї® бв ­Єг (250 000 агЎ. + 80 000 агЎ. - і 4137,66 і 20 і 02 і і і3125 агЎ.) : (80 ¬Ґб. - 1 ¬Ґб.) і і і і ГДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДЕДДДДДДґ і31.03.10 і‘ЇЁб ­® ЋЌЋ (4137,66 агЎ. - 2887,5 агЎ.) е 20%) і 250,03 і 77 і 68 і АДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДБДДДДДДЩ Рассчитаем амортизацию для налогового учета: АО = (175 000 руб. + 56 000 руб.) : 80 = 2887,5 руб. Как следует из представленных примеров, при использовании в налоговом учете амортизационной премии после модернизации объектов основных средств возникают следующие разницы: при приобретении основного средства - за счет премии в процентах от первоначальной стоимости объекта; после модернизации - за счет амортизационной премии от суммы расходов на модернизацию и за счет разных норм амортизации. После того как объект основных средств (в нашем примере - станок) полностью самортизируется в бухгалтерском учете, также будут списаны и все отложенные налоговые обязательства. Однако разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не исчезнут, поскольку в налоговом учете это основное средство будет списываться дольше. Более того, временные разницы могут списаться даже раньше, чем закончится срок полезного использования в бухгалтерском учете. Так, в нашем примере организация будет ежемесячно (в течение 78 месяцев) списывать ОНО в размере 250,03 руб. На 79-й месяц от этой суммы останется 110,16 руб. Следовательно, на оставшуюся разницу необходимо сформировать постоянное налоговое обязательство (дебет 99, кредит 68-4), а в следующем месяце, когда в бухгалтерском учете амортизация уже начисляться не будет, на сумму налоговой амортизации возникнет разница, на которую необходимо сформировать постоянный налоговый актив (дебет 68-4, кредит 99). В заключение необходимо обратить внимание на то, что с 1 января 2009 г. п. 9 ст. 258 НК РФ дополнен новым абзацем, в соответствии с которым при реализации основного средства до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию амортизационная премия должна быть восстановлена, т.е. включена в доходы. Данная норма применяется к тем основным средствам, которые были введены в эксплуатацию с 1 января 2008 г. и реализованы после 1 января 2009 г. При этом следует иметь в виду, что данное требование применяется только при реализации основного средства, но никак ни при его хищении или ликвидации. Данная позиция подтверждается и письмом ФНС России от 27.03.09 г. N ШС-22-3/232. В письмах Минфина России от 21.05.09 г. N 03-03-06/1/336 и от 28.10.09 г. N 03-03-06/1/700 разъяснено, что суммы амортизационной премии, учтенные в расходах, восстанавливаются и включаются в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство. При этом Минфин России отмечает, что восстановленная сумма амортизационной премии не учитывается в составе расходов ни в период восстановления, ни позднее (письмо Минфина России от 6.05.09 г. N 03-03-06/2/94). Таким образом, организации не должны пересчитывать амортизацию за предыдущие периоды. Минфин России в письмах указал, что если к моменту реализации основное средство уже полностью самортизировано, то восстанавливать амортизационную премию все равно необходимо (письмо Минфина России от 28.10.09 г. N 03-03-06/1/700). Следовательно, остаточная стоимость реализуемого основного средства амортизационную премию не включает. Пример 4 Станок 27 марта 2011 г. реализуется за 300 000 руб. (без учета НДС). ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДВДДДДДДДДДї і ‘®¤Ґа¦ ­ЁҐ ®ЇҐа жЁЁ і ‘㬬 , і „ҐЎҐв і ЉаҐ¤Ёв і і і агЎ. і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­  ўлагзЄ  ®в ॠ«Ё§ жЁЁ і 300 000 і 62 і 91-1 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДґ і‘ЇЁб ­  ЇҐаў®­ з «м­ п бв®Ё¬®бвм* (250я000 агЎ. + і 330 000 і 91-2 і 01 і і80я000 агЎ.) і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДґ і‘ЇЁб ­  б㬬  ­ зЁб«Ґ­­®©  ¬®авЁ§ жЁЁ** і56 914,58 і 02 і 91-1 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДґ і‘ЇЁб ­ дЁ­ ­б®ўл© १г«мв в (300я000 агЎ. - 330я000 і26 914,58 і 91-9 і 99 і іагЎ. + 56я914,58 агЎ.) і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДґ і‘ЇЁб ­® ЋЌЋ ­  а §­Ёжг ¬Ґ¦¤г ®бв в®з­®© бв®Ё¬®бвмо ў і16 362,08 і 77 і 68 і іЎгеЈ «вҐабЄ®¬ Ё ­ «®Ј®ў®¬ гзҐвҐ (273я085,42 агЎ. - і і і і і191я275 агЎ.) е 20%)*** і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДґ іЌ зЁб«Ґ­® Ї®бв®п­­®Ґ ­ «®Ј®ў®Ґ ®Ўп§ вҐ«мбвў® ­  б㬬㠳 19 800 і 99 і 68-4 і іў®ббв ­®ў«Ґ­­®©  ¬®авЁ§ жЁ®­­®© ЇаҐ¬ЁЁ (Є Є ЇаЁ і і і і іЇҐаў®­ з «м­®¬ ЇаЁ®ЎаҐвҐ­ЁЁ, в Є Ё ЇаЁ ¬®¤Ґа­Ё§ жЁЁ) і і і і і(15я000 агЎ. + 4800 агЎ.) і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДБДДДДДДДДДґ і* ‘в®Ё¬®бвм, б Є®в®а®© ў ­ «®Ј®ў®¬ гзҐвҐ ­ зЁб«пҐвбп  ¬®авЁ§ жЁп, а ббзЁвлў Ґвбп і іб«Ґ¤гойЁ¬ ®Ўа §®¬: і і175 000 агЎ. + 56 000 агЎ. = 231 000 агЎ. і і** Ђ¬®авЁ§ жЁп §  ўҐбм ба®Є б«г¦Ўл а ббзЁвлў Ґвбп б«Ґ¤гойЁ¬ ®Ўа §®¬: і іў ЎгеЈ «вҐабЄ®¬ гзҐвҐ: 3125 агЎ. + 4137,66 агЎ. е 13 ¬Ґб. = 56 914,58 агЎ.; і іў ­ «®Ј®ў®¬ гзҐвҐ: 2187,5 агЎ. + 2887,5 агЎ. е 13 ¬Ґб. = 39 725 агЎ. і і*** Ћбв в®з­ п бв®Ё¬®бвм а ббзЁвлў Ґвбп б«Ґ¤гойЁ¬ ®Ўа §®¬: і іў ЎгеЈ «вҐабЄ®¬ гзҐвҐ: 330 000 агЎ. - 56 914,58 агЎ. = 273 085,42 агЎ.; і іў ­ «®Ј®ў®¬ гзҐвҐ: 231 000 агЎ. - 39 725 агЎ. = 191 275 агЎ. і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЩ По-иному эту сумму можно рассчитать как остаток ОНО на момент реализации: 15 000 руб. + 4800 руб. - 187,5 руб. - 250,03 руб. х 13 мес. = 16 362,08 руб. При этом следует иметь в виду, что в доходы, по мнению налоговых органов, необходимо включить как амортизационную премию, которая была учтена при вводе в эксплуатацию, так и амортизационные премии, учтенные при последующих модернизациях этого основного средства. Вывод, конечно, очень спорный, поскольку по правилам главы 25 НК РФ остаточная стоимость имущества - это первоначальная стоимость минус начисленная амортизация. При этом в определении первоначальной стоимости упоминания об амортизационной премии как ее составляющей нет. Однако организациям следует быть готовыми отстаивать свою позицию в суде. А. Вагапова, ведущий аудитор "Финансовая газета", N 18, апрель 2010 г.