Амортизационной премии бояться - на налогах не экономить
Вряд ли сейчас можно найти бухгалтера, который не слышал о такой налоговой льготе, как амортизационная премия. Несмотря на то что механизм применения этой льготы уже далеко не нов, некоторые бухгалтеры до сих пор опасаются применять амортизационную премию и предпочитают действовать по старинке. Такая осторожность и недоверчивость в отношении амортизационной премии исключает возможность экономии на налоговых платежах. Поэтому в этой статье постараемся разобраться в некоторых нюансах применения "недоступной" льготы.
История вопроса
Впервые амортизационную премию стали применять с 1 января 2006 года. С этой даты Налоговый кодекс предоставил компаниям возможность списывать в расходы отчетного (налогового) периода до 10 процентов затрат на капитальные вложения по основному средству, а также затрат по его достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации. Если вы решили применять амортизационную премию, для этого нужно из стоимости основного средства вычесть до 10 или до 30 процентов его стоимости, а оставшуюся часть амортизировать.
В 2006 году появились и первые трудности и опасения в отношении использования новой льготы. Так, бухгалтеров взволновал вопрос о возможности применения амортизационной премии не для всех основных средств, а выборочно. Спорным был вопрос использования амортизационной премии в отношении затрат на реконструкцию основных средств (в первоначальной редакции введенной налоговой льготы затраты на реконструкцию были "пропущены"). Неясно было, к каким расходам - прямым или косвенным - отнести "использованную премию". Постепенно эти неточности устранялись. Так, обновленная редакция Налогового кодекса с 2007 года содержит отсутствовавшее слово "реконструкция". А с 2008 года законодательно закреплена норма, прямо указывающая, что амортизационная премия признается для целей налогообложения косвенным расходом. Не возражают сейчас чиновники и против "избирательного" использования льготы. Это значит, что при покупке одних основных средств вы применяете амортизационную премию, при покупке других - нет. Хотя в Налоговый кодекс такие пояснения до сих пор не внесены.
Правила игры изменились
Кардинальные изменения в порядке применения амортизационной премии произошли в 2009 году.
Так, с 1 января 2009 года в отношении основных средств, которые относятся к третьей-седьмой амортизационным группам, фирмы получили возможность единовременно учитывать в расходах до 30 процентов первоначальной стоимости основных средств.
Второе новшество было не столь радостным для организаций. В Налоговом кодексе появилась норма, предусматривающая обязанность по восстановлению амортизационной премии. По новым правилам амортизационную премию нужно восстанавливать и включить в налоговую базу по налогу на прибыль, если компания реализует основное средство в течение пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Во внереализационные доходы амортизационную премию нужно включить в том периоде, когда основное средство реализовано (письма Минфина России от 16 июля 2009 г. N 03-03-06/2/141, от 6 мая 2009 г. N 03-03-06/2/94, ФНС России от 27 марта 2009 г. N ШС-22-3/232@). Такое нововведение было призвано ограничить использование амортизационной премии как метода налоговой оптимизации при покупке и последующей скорой продаже основных средств.
Последнее "усовершенствование" породило новую волну вопросов со стороны компаний и соответственно разъяснений со стороны финансового ведомства страны.
Так, новая норма вызвала множество вопросов у фирм, успевших до 2009 года продать "премиальные" основные средства. В связи с этим Минфин России дал свои разъяснения в письме от 6 мая 2009 г. N 03-03-06/2/94.
Согласно позиции финансистов, амортизационную премию восстанавливают только по основным средствам, которые были введены в эксплуатацию с 1 января 2008 года и проданы начиная с 1 января 2009 года. То есть по основным средствам, проданным до 1 января 2009 года, восстанавливать амортизационную премию не нужно.
Отметим, что Налоговый кодекс не предусматривает восстановление амортизационной премии при ином (отличном от реализации) выбытии основных средств. Например, восстанавливать премию не нужно при передаче основного средства в качестве вклада в уставный капитал общества, ликвидации, хищении основного средства и пр.
Не содержит Налоговый кодекс и разъяснений относительно периода, в котором нужно восстановить амортизационную премию.
По мнению финансистов, сделать это необходимо в периоде реализации имущества (письмо Минфина России от 31 июля 2009 г. N 03-03-06/1/507). Восстановленную премию фирмы относят к внереализационным доходам. Кроме того, восстановленную сумму амортизационной премии, по мнению специалистов финансового ведомства, нельзя учесть в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в следующих периодах, в том числе через амортизационные отчисления. В частности, остаточная стоимость основного средства, на которую уменьшают доходы от его продажи, не включает в себя амортизационную премию. Фактически фирма теряет 10 (30) процентов первоначальной стоимости основного средства при его "досрочной" реализации.
Важно помнить, что восстановление амортизационной премии зависит только от срока, прошедшего с момента ввода основного средства в эксплуатацию. Поэтому премию восстанавливают даже при реализации самортизированного основного средства, если с момента ввода его в эксплуатацию прошло менее пяти лет (письмо Минфина России от 6 мая 2009 г. N 03-03-06/2/94).
Споры не утихают
Неотделимые капитальные вложения в арендованное имущество, основные средства, сданные в лизинг, а также объекты, полученные в качестве вклада в уставную деятельность, были и остаются камнем преткновения между фирмами и чиновниками финансового ведомства. Так как Налоговый кодекс не содержит прямого указания на возможность применения льготы к указанным объектам, специалисты из Минфина не хотят признавать налоговыми расходами амортизационную премию по таким основным средствам. Конечно, чиновники заинтересованы в увеличении налоговых поступлений, поэтому ждать разъяснений в пользу компаний-налогоплательщиков просто наивно.
Примечание. Применение амортизационной премии не сэкономит налог на прибыль.
Согласно разъяснениям финансистов (письмо Минфина России от 19 июня 2009 г. N 03-03-06/2/122), организация не несет никаких расходов на капитальные вложения при получении имущества в счет вклада в уставный капитал. А именно затраты на капитальные вложения и формируют амортизационную премию. Следовательно, применять льготу к таким основным средствам фирма не вправе. Однако, передавая имущество в счет вклада в уставный капитал, учредитель вряд ли делает это абсолютно безвозмездно. Ведь взамен он приобретает право на участие в управлении обществом, а также право на получение части прибыли. Более того, в дальнейшем учредитель может выйти из общества и вернуть вложенные средства. Все же эту позицию довольно тяжело будет отстоять в суде, тем более что арбитражная практика по таким спорам пока отсутствует.
Более благосклонными финансисты оказались к фирмам, которые применяют амортизационную премию к основным средствам, переданным в лизинг. Так, в последних разъяснениях (письмо Минфина России от 24 марта 2009 г. N 03-03-06/1/187) чиновники пришли к выводу, что расходы лизингодателя можно отнести к капитальным вложениям, соответственно лизинговые компании могут воспользоваться льготой (при условии, что основное средство учитывается на балансе лизингодателя). Ранее финансовое ведомство настаивало на обратном. В письме Минфина России от 27 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/124 указано, что для лизингодателя приобретаемое основное средство является товаром, предназначенным для продажи. Поэтому налоговая льгота в данном случае не применяется.
Главное финансовое ведомство нашей страны считает, что к капиталовложениям в "чужое" имущество арендатор не может применять амортизационную премию (письмо Минфина России от 9 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/18). По мнению финансовых специалистов, для арендаторов установлен особый порядок начисления амортизации неотделимых улучшений, стоимость которых арендодатель не компенсировал. Их нужно амортизировать исходя из срока полезного использования арендованного имущества (а с 2010 года можно начислять амортизацию с учетом срока полезного использования неотделимых улучшений в арендованное имущество) и лишь в течение действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). Про амортизационную премию в статье 258 ничего не говорится. Поэтому использовать ее как метод расчета амортизационных отчислений арендаторы не могут.
Однако такой подход к рассмотрению этого вопроса формален. Рассматривать правила статьи 258 Налогового кодекса в отрыве от всех остальных его норм бессмысленно. Ведь, например, в пункте 9 статьи 258 кодекса сказано, что налогоплательщик может применять амортизационную премию к расходам на капитальные вложения. Исключение из этого правила только одно - основные средства, полученные безвозмездно. О неотделимых улучшениях арендованного имущества здесь нет ни слова. Если же арендатору стоимость неотделимых улучшений не компенсируют, он учитывает затраты как капвложения. Следовательно, от 10 до 30 процентов капитальных расходов арендатор может списать единовременно.
Поспорить с Минфином на эти темы можно будет в суде.
Быть или не быть...
Итак, теперь вам известно, какие риски несет фирма, используя льготу, с какими вопросами сталкиваются организации при применении амортизационной премии. Ясна позиция финансового органа, которой не замедлят последовать налоговики на местах, и альтернативное мнение. Так как использование амортизационной премии - дело добровольное, необходимо тщательно взвесить все "за" и "против" такой льготы для вашей фирмы.
Размышляя над возможностью применения амортизационной премии, также учитывайте планы вашей фирмы по дальнейшему использованию "премированных" объектов основных средств. Ведь сегодняшняя экономия в дальнейшем может обернуться значительными расходами (выше мы уже упоминали о случаях, в которых необходимо восстановить амортизационную премию).
Также имейте в виду, что списание на расходы больших сумм не позволит распределить расходы равномерно. Не забывайте, эффект от применения льготы проявляется только в первый год срока использования основных средств, в последующие годы он нейтрализуется увеличением налога на прибыль, вызванного уменьшением амортизации.
Ю. Юрьева
"Московский бухгалтер", N 5-6, март 2010 г.