Амортизация в налоговом учете
Экономическая сущность амортизации в связи с внедрением налогового учета претерпела изменения.
Классическое представление об амортизации заключается в следующем: это постепенное перенесение по мере морального и физического износа стоимости основных средств на выпускаемую продукцию с целью обновления, восстановления основных фондов. Начисленная сумма амортизационных отчислений включается в себестоимость продукции и соответственно в цену выпускаемой продукции. Для определения суммы амортизационных отчислений служит норма амортизации, определяемая как величина, обратная нормативному сроку службы объекта. Норма амортизации устанавливается на инвентарный объект в целом. Первоначально норма амортизации включала два элемента: норму на восстановление (реновацию) и норму на капитальный ремонт.
В СССР нормы амортизации были едины для всех предприятий страны. Советом Министров СССР утверждались постановления:
"О единых нормах амортизационных отчислений и о мероприятиях по сохранению основных фондов" от 1.09.61 г. N 802;
"О единых нормах амортизационных отчислений" от 14.03.74 г. N 183;
"О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" от 22.10.90 г. N 1072, в котором норма на капитальный ремонт уже не устанавливалась.
Едиными нормами регламентировалось применение повышающих и понижающих коэффициентов к нормам амортизации в зависимости от:
условий эксплуатации (нахождение объекта на Крайнем Севере, Дальнем Востоке, количества часов эксплуатации объекта в год, вида применяемого топлива и других показателей);
отраслевой и ведомственной принадлежности объекта (горнодобывающая промышленность, коэффициенты, применяемые к предприятиям Мосгорисполкома, поправочные коэффициенты для Киевского метрополитена и др.).
Необходимо отметить, что сами справочники единых норм содержали значительный перечень объектов основных средств с указанием их характеристик, что облегчало процесс определения нормы амортизации по конкретному объекту.
С выходом постановления Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" ситуация изменилась.
Классификация основных средств изначально предназначалась для применения в целях налогового учета, т.е. исчисления налога на прибыль, применение ее для целей бухгалтерского учета носило рекомендательный характер. Для уменьшения разниц между налоговым и бухгалтерским учетом и для упрощения учета на вновь вводимые объекты основных средств чаще всего стали устанавливать одну и ту же норму и в налоговом, и в бухгалтерском учете. При этом очевидно, что почти по всем объектам основных средств, упомянутым в Классификации, срок полезного использования в среднем в два раза меньше, чем срок, рекомендованный Едиными нормами амортизационных отчислений.
Следовательно, основными отличиями Классификации основных средств от справочников Единых норм амортизационных отчислений являются:
1) уменьшенный срок полезного использования;
2) отсутствие рекомендаций по применению поправочных коэффициентов к нормам амортизации, учитывающих условия эксплуатации основных средств;
3) перечень объектов, поименованных в Классификации основных средств, ограничен, объекты некоторых отраслей народного хозяйства вообще не указаны;
4) ряд объектов, указанных в разных амортизационных группах и имеющих разные сроки службы, не содержит никаких дополнительных характеристик объектов, предназначенных для более точного определения срока службы. Например, трубопроводы технологические с кодом ОКОФ 12 0001110 включены в третью амортизационную группу (срок полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно) и четвертую группу (срок полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно). При этом никаких дополнительных характеристик (материалов труб, глубины залегания, является трубопровод напорным или нет) не указано. В то же время объект "отвод от магистрального трубопровода" с кодом ОКОФ 14 4526525 отнесен в восьмую группу со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно. Из Классификации основных средств следует, что такие отводы относятся к сооружениям магистрального трубопроводного транспорта. Другие объекты этой же группировки:
трубопровод магистральный (код ОКОФ 12 4526501);
линия кабельной технологической связи (код ОКОФ 12 4526511);
сооружения линейное кабельной линейной линии технологической связи (код ОКОФ 12 4526512);
водовод магистральный (код ОКОФ 12 4526527) в Классификации отсутствуют;
5) изменения, вносимые в Классификацию основных средств в ряде случаев устанавливают еще более короткий срок службы, чем это было предусмотрено в первоначальной редакции. Налогоплательщику предоставляются достаточно широкие возможности выбора срока службы объекта в пределах амортизационной группы, что сказывается на ежемесячной сумме амортизационных отчислений, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. НК РФ не содержит никаких рекомендаций, как определить срок полезного использования в интервале, рекомендованном Классификацией.
Рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик ошибся, неправильно определил срок службы объекта и учел его в другой амортизационной группе. При применении срока службы меньшего, чем рекомендовано Классификацией, к налогоплательщику могут применяться штрафные санкции, так как занижаются налоги на прибыль и на имущество организаций. Если срок службы объекта завышен, то налогооблагаемые базы по этим налогам окажутся завышенными. В этом случае никаких санкций к налогоплательщику не предусматривается. Отсутствие четких рекомендаций и критериев влечет ошибки налогоплательщиков и предоставляет широкие возможности для разнообразных толкований законодательства.
Срок полезного использования объектов основных средств, не указанных в Классификации, согласно п. 1 ст. 258 определяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, т.е. Кодекс рекомендует, а не обязывает налогоплательщика пользоваться Классификацией.
В случае проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта налогоплательщик может увеличить срок полезного использования основного средства, но в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую включено основное средство. Каким образом следует рассчитывать амортизационные отчисления? Для этого следует найти ответы на несколько вопросов:
1. От какой стоимости объекта считать амортизационные отчисления?
2. Какую норму амортизации применить?
Прямого ответа на эти вопросы НК РФ не дает.
Минфин России в письме от 2.03.07 г. N 03-03-06/1/146 рекомендовал увеличить первоначальную стоимость объекта на сумму расходов на модернизацию (реконструкцию), при этом норма амортизации не пересчитывается. ФАС Поволжского округа (постановление от 17.07.07 г. N А49-998/07) поддержал налогоплательщика, рассчитавшего амортизацию исходя из цены реконструкции и остаточной стоимости объекта. Более позднее письмо Минфина России от 15.12.09 г. N 03-05-05-01/81 уже содержит рекомендацию о пересчете годовой суммы амортизационных отчислений исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию (реконструкцию). Но это разъяснение касается только ведения бухгалтерского учета. Более позднее письмо Минфина России от 29.03.10 г. N 03-03-06/1/202 о начислении амортизации в налоговом учете также не дает однозначного ответа: "После модернизации объекта основных средств срок полезного использования остался без изменения. ...после модернизации объекта основных средств изменилась только сумма остаточной (первоначальной) стоимости, остальные показатели (срок полезного использования и норма амортизации) не изменились".
Если после проведения работ принимается решение увеличить срок эксплуатации объекта, то по какой же норме считать амортизацию? Однозначного ответа на этот вопрос тоже нет. Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования объекта основных средств определяется налогоплательщиком на дату ввода объекта в эксплуатацию. Кодекс не содержит никаких разъяснений о возможном изменении нормы амортизации в случае увеличения срока полезного использования. Минфин России в письмах от 13.03.06 г. N 03-03-04/1/216, от 2.03.07 г. N 03-03-06/1/146 и от 10.09.09 г. N 03-03-06/2/167 не рекомендует изменять норму амортизации. Начисление амортизации по прежней норме будет производиться либо до полного списания стоимости объекта, либо до его выбытия из состава амортизируемого имущества. Таким образом нарушается экономическая взаимосвязь между нормой отчислений на реновацию (восстановление) и сроком службы объекта.
Пример. На балансе организации имеются три одинаковых основных средства (грузовые автомобили ЗИЛ), введенные в эксплуатацию в 2003, 2004 и 2005 гг. В 2010 г. была проведена реконструкция этих автомобилей - замена кузова. Стоимость работ по реконструкции в каждом случае составила 580 тыс. руб. Организация приняла решение о продлении срока службы автомобилей. Увеличение срока службы было принято службой эксплуатации предприятия (табл. 1).
Таблица 1
Автомобиль
Год ввода
Остаточная стоимость, руб.
Стоимость работ по реконструкции, руб.
Оставшийся срок службы, мес.
Продление срока службы, мес.
Оставшийся срок службы после его продления, мес.
1
2003
0,0
580 000
0
36
36
2
2004
38 000
580 000
7
55
62
3
2005
90 000
580 000
20
60
80
Расчет суммы ежемесячных амортизационных отчислений после реконструкции без применения "амортизационной премии" (табл. 2).
Таблица 2
Автомобиль
Норма амортизации при вводе в эксплуатацию, %
Ежемесячная сумма амортизации, руб.
Дополнительный срок эксплуатации после окончания продленного срока службы, необходимый для полного погашения стоимости объекта, мес.
Норма амортизации, пересчитанная исходя из продленного срока службы, %
Ежемесячная сумма амортизации, руб.
1
1Д9
6902
48
2,77
16066
2
1Д9
7354
22
1,61
9950
3
1Д9
7973
24
1,25
8375
Расчет суммы ежемесячных амортизационных отчислений после реконструкции с применением "амортизационной премии" в размере 20% (табл. 3).
Таблица 3
Автомобиль
Стоимость объекта после проведения работ по реконструкции, руб.
Стоимость за вычетом амортизационной премии, руб.
Ежемесячная сумма амортизации по первоначальной норме, руб.
Норма амортизации, пересчитанная исходя из продленного срока службы, %
Ежемесячная сумма амортизации, руб.
1
580 000
464 000
5521,6
2,78
12 888,9
2
618 000
494 400
5883,4
1,61
7974,2
3
670 000
536 000
6378,4
1,25
6700,0
Ряд специалистов рекомендуют после проведения реконструкции (модернизации) продлевать не остаточный, а первоначальный срок службы и исходя из него пересчитывать норму амортизации (табл. 4).
Таблица 4
Автомобиль
Срок полезного использования первоначальный, мес.
Продление срока службы, мес.
Полный срок полезного использования, мес.
Норма амортизации после реконструкции, %
Стоимость объекта после проведения работ по реконструкции, руб.
Ежемесячная сумма амортизации, руб.
1
84
36
120
0,8
580 000
4640
2
84
55
139
0,7
618 000
4326
3
84
60
144
0,69
670 000
4623
Из примера следует, что если мы проводим реконструкцию (модернизацию) и увеличиваем срок полезного использования, применение нормы амортизации, рассчитанной при вводе объекта в эксплуатацию, приведет к тому, что объект не будет списан в сроки продления его срока службы, т.е. либо мы начисляем амортизацию до полного списания стоимости и тогда нет смысла говорить об увеличении срока службы объекта, либо при увеличении срока службы на какой-то определенный срок по его окончании мы вынуждены списывать на убытки недоамортизированную часть стоимости.
О. Скрябина,
к.э.н.
"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, март 2011 г.