Аптека на "упрощенке": предельный доход в 2009 году
Для аптечных учреждений, применяющих УСНО, самым актуальным в 2009 году является вопрос о предельном доходе, а точнее, о его увеличении до 60 млн. руб. Этот вопрос активно обсуждался как среди предпринимателей, так и на государственном уровне. Свое слово сказали и судебные органы. Итогом этих обсуждений стало принятие Федерального закона от 19.07.2009 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 204-ФЗ)*(1), который внес ряд изменений в порядок расчета размера доходов, но не дал четкого ответа на вопрос, каков же предельный размер дохода в 2009 году, при котором сохраняется право на применение УСНО? Сейчас этот вопрос стоит наиболее остро еще и в связи с тем, что 2009 год подходит к концу. Мы представляем вам самые последние разъяснения ФНС и Минфина, которые должны внести ясность в решение этой проблемы.
Упрощенная система налогообложения - это налоговый спецрежим, имеющий ряд ограничений при применении. Поскольку спецрежим предоставляет более благоприятные условия для ведения предпринимательской деятельности, он имеет некоторые ограничения. Одно из них - ограничение по доходам, о котором известно каждому "упрощенцу", и оно всегда под контролем. Но проблема не в наличии такого ограничения, а в размере предельного дохода.
Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ условием прекращения применения УСНО является превышение размера дохода в 20 млн. руб. по итогам отчетного (налогового) периода. При этом величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение УСНО, подлежит индексации в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ.
Порядок индексации таков: величина предельного размера доходов организации подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с п. 2 ст. 346.12 НК РФ ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ.
Вот такая сухая формулировка Налогового кодекса не дает покоя ни налогоплательщикам, ни финансистам.
Развитие событий в 2009 году
Поскольку значение предельного дохода для применения УСНО, скорректированное на коэффициент-дефлятор, не в полной мере учитывает темпы роста потребительских цен, а также существенно ограничивает возможности субъектов малого и среднего предпринимательства в части применения данного спецрежима, Правительство РФ делало заявления о том, что в 2009 году предельный размер доходов будет увеличен.
Другим путем (через суд) пошли предприниматели из Новгородского стоматологического центра. Они дословно прочитали Налоговый кодекс, а именно п. 4 ст. 346.13 и п. 2 ст. 346.12 НК РФ, и умножили предельный доход на коэффициенты-дефляторы за все предыдущие годы, получив таким образом почти в два раза большую, чем Минфин, сумму дохода, дающего право на применение УСНО, - 57,9 млн. руб. Финансисты настаивали на том, что предельный доход исчисляется путем умножения предельной величины доходов, предусмотренной п. 4 ст. 346.13 НК РФ, на коэффициент-дефлятор, установленный на текущий год.
Постановление ВАС РФ от 12.05.2009 N 12010/08 было вынесено в пользу налогоплательщиков, и все "упрощенцы" вздохнули с облегчением: предельный размер доходов увеличен до 57,9 млн. руб. Но это была лишь середина пути.
Тогда же появился документ, определяющий развитие налоговой политики на ближайшие три года. Согласно Основным направлениям налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов*(2) налогообложение в рамках специальных налоговых режимов в среднесрочной перспективе будет развиваться с учетом того обстоятельства, что специальные налоговые режимы - это исключение из общего режима налогообложения, область их применения не будет расширена. Для "упрощенцев" в целях снижения налоговой нагрузки на экономических агентов в условиях кризиса - при замене ЕСН на страховые взносы - предлагается на три года начиная с 2010-го повысить порог предельной величины доходов, позволяющей организации (индивидуальному предпринимателю) применять УСНО, до 60 млн. руб. в год.
22 июля 2009 года был опубликован Федеральный закон N 204-ФЗ. Со дня официального опубликования - 22.07.2009 - введено ограничение 45 млн. руб. для перехода на УСНО с 2010 года и приостановлено действие п. 2 ст. 346.12 НК РФ, устанавливающего ограничение в 15 млн. руб. для перехода на УСНО, а также перестал быть актуальным коэффициент-дефлятор. С 1 января 2010 года ограничение по доходам на право применения УСНО - 60 млн. руб.
С принятием данного закона вопросов по предельному доходу в 2009 году меньше не стало. Коэффициент-дефлятор уже не действует, умножать 20 млн. руб. как бы вообще не на что. Что получается?
Мнение контролирующих органов
Федеральный закон N 204-ФЗ фактически обошел стороной вопрос о предельном доходе в 2009 году. Ожидаемые изменения по предельному доходу вводятся только с 2010 года, а как же 2009 год? И кроме этого особняком стоял вопрос с решением, которое вынес ВАС РФ. Также приостановление действия коэффициента-дефлятора с 22 июля 2009 года внесло сумятицу в расчет предельного дохода в 2009 году. Предприниматели уже привыкли к тому, что законодательные акты часто допускают двоякое толкование: каждый читает по-своему - кому как выгодно. Поэтому к ним требуются разъяснения. Насущная потребность в нашем случае была очевидна. И вот в конце августа - начале сентября финансисты и налоговики выпустили сразу несколько писем, где разъяснили свою позицию с учетом Федерального закона N 204-ФЗ.
Позиция налоговой службы. В Письме ФНС РФ от 31.08.2009 N ШС-22-3/672@ "О порядке применения положений Федерального закона от 19.07.2009 N 204-ФЗ" сообщается, что в соответствии с п. 1 и 2 ст. 4 Федерального закона N 204-ФЗ применять предельную величину дохода 45 млн. руб. налогоплательщики будут вправе в 2009 году при подаче заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения с 01.01.2010, ограничение 60 млн руб. на право применения данной системы налогообложения вступает в силу с 01.01.2010.
В следующем своем письме, от 01.09.2009 N ШС-22-3/684@ "О порядке расчета величины предельного размера доходов, ограничивающей применение в 2009 году упрощенной системы налогообложения", налоговики ссылаются на Письмо Минфина РФ от 24.08.2009 N 03-11-11/169. В нем сказано, что при определении предельного размера доходов в 2009 году, позволяющего налогоплательщикам сохранять право на применение УСНО, следует руководствоваться положениями п. 4 ст. 346.13 НК РФ и Приказом Минэкономразвития РФ от 12.11.2008 N 395. Из этого налоговая служба делает вывод: таким образом, учитывая положения пункта 2 статьи 346.12 и пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса, величина предельного размера доходов, ограничивающая применение УСНО, в 2009 году составляет 57,9 млн. рублей (20 млн. рублей x 1,538 x 1,34 x 1,241 x 1,132). Это соответствует решению ВАС РФ.
Позиция Минфина. Рассмотрим письма финансистов в хронологической последовательности. Вопрос во всех письмах один - каков предельный доход в 2009 году?
В Письме от 27.08.2009 N 03-11-06/2/164 финансисты приводят все коэффициенты-дефляторы начиная с 2006 года и возвращаются к своей твердой позиции: коэффициент-дефлятор на очередной календарный год устанавливался с учетом коэффициентов-дефляторов, установленных на предыдущие годы. И делается вывод: при определении предельного размера доходов в 2009 г., позволяющего налогоплательщикам сохранять право на применение упрощенной системы налогообложения в этом году, следует руководствоваться положениями п. 4 ст. 346.13 Кодекса и Приказом Минэкономразвития России от 12.11.2008 N 395.
В Письме от 28.08.2009 N 03-11-06/2/166 финансисты не приводят все коэффициенты-дефляторы, но вывод делают точно такой же, как в предыдущем письме.
В письмах от 31.08.2009 N 03-11-06/2/170, N 03-11-06/2/168, N 03-11-06/2/169, N 03-11-09/292, написанных будто под копирку, Минфин слово в слово повторяет свой первоначальный вывод о применении в 2009 году коэффициента-дефлятора 1,538.
Из всего вышесказанного следует, что если 20 млн руб. умножить на коэффициент-дефлятор 1,538, то предельный доход для применения УСНО в 2009 году равен 30,760 млн руб. До боли знакомая всем "упрощенцам" цифра, на которой финансисты настаивали с начала 2009 года, ни о каких 57,9 млн. руб. речь не идет.
Из этого стройного ряда выбивается Письмо ФНС РФ от 01.09.2009 N ШС-22-3/684@, в котором делается вывод о предельном доходе в 2009 году для применения УСНО в размере 57,9 млн. руб. Конечно, очень радостное для "упрощенцев" разъяснение, но ссылаются налоговики при этом на Письмо Минфина РФ от 24.08.2009 N 03-11-11/169 (и приводят его в качестве приложения), где прямо написано: надо руководствоваться положениями п. 4 ст. 346.13 НК РФ и Приказом Минэкономразвития РФ от 12.11.2008 N 395. На основании чего налоговые органы делают такой вывод, непонятно. Логика ясна только им.
В итоге появился целый ряд писем с разъяснениями. Позиция Минфина однозначна, но интересно, что ни в одном из писем сама цифра 30,760 млн. руб. не приводится, излагается только механизм ее расчета. Что это - очередная уловка со стороны финансистов?
Судя по всему, упомянутые письма финансистов, посвященные данному вопросу, не последние в 2009 году. Но, поскольку за окном уже октябрь и надо как-то определяться, представляется целесообразным ориентироваться при расчете предельного дохода на цифру 30,76 млн. руб. - во избежание налоговых рисков. В этом случае всегда можно предъявить множество разъяснений финансистов, которые придерживались этой цифры последовательно на протяжении всего 2009 года. Но если вы чувствуете в себе силы идти в суд или так сложилась ситуация, что другого пути нет, то ваш ориентир - 57,9 млн. руб. В этом случае все же надо учитывать, что неизвестно, какое решение вынесет суд, ведь Постановление ВАС РФ от 12.05.2009 N 12010/08 было принято до вступления в силу Федерального закона N 204-ФЗ (когда еще был в силе коэффициент-дефлятор, действие которого сейчас приостановлено до 2013 года).
О.Н. Полякова,
эксперт журнала "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"
"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2009 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Подробно об этом читайте статью О.Н. Поляковой "Последние изменения налогового законодательства для аптек на "упрощенке", N 8, 2009.
*(2) Одобрены Правительством РФ 25.05.2009.