Аптека применяет УСНО. Надо ли заверять книгу учета доходов и расходов?
Каждый раз в начале календарного года, когда подходит срок сдачи годового отчета, поднимается вопрос о необходимости заверения книги учета доходов и расходов "упрощенцев". Обязаны ли налоговые органы требовать у аптечных учреждений на УСНО обязательного представления книги учета доходов и расходов для заверения? Эти и другие вопросы по оформлению главного налогового регистра "упрощенцев" мы рассмотрим в данной статье.
Поводом для написания данной статьи послужило Письмо ФНС РФ от 03.02.2010 N ШС-22-3/84@ "О порядке применения отдельных положений глав 26.1 и 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Письмо ФНС РФ N ШС-22-3/84@). В этом документе налоговики пришли к следующему выводу: Кодекс не устанавливает ни сроки, ни порядок представления книг в налоговый орган. В этой связи налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков обязательного представления вышеуказанных книг для заверения, они заверяются только по просьбе налогоплательщиков.
Таким образом, по представленному мнению налогового органа, "упрощенцы" могут не заверять книгу учета доходов и расходов в налоговой инспекции. Но так ли это? Стоит ли следовать данным рекомендациям?
Согласно ст. 346.24 НК РФ "упрощенцы" обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - книга учета доходов и расходов), форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина РФ от 31.12.2008 N 154н "Об утверждении форм книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и порядков их заполнения".
Книга учета доходов и расходов может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. На каждый очередной налоговый период, календарный год открывается новая книга учета доходов и расходов. И каждый год ее надо заверять в налоговом органе.
Если книга учета доходов и расходов ведется в бумажном варианте, то она должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком книги учета доходов и расходов указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии), а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и печатью налогового органа до начала ее ведения.
При ведении книги учета доходов и расходов в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании отчетного (налогового) периода вывести ее на бумажные носители. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком книги учета доходов и расходов, которая велась в электронном виде и выведена по окончании налогового периода на бумажные носители, указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии), а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и печатью налогового органа.
Книга учета доходов и расходов, ведение которой в течение налогового периода осуществлялось в электронном виде, после выведения на бумажные носители по окончании налогового периода должна быть представлена в налоговый орган для заверения должностным лицом налогового органа не позднее срока, установленного для представления налоговой декларации по итогам налогового периода (ст. 346.23 НК РФ).
Согласно ст. 346.23 НК РФ налогоплательщики-организации по истечении налогового периода представляют налоговую декларацию в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Для индивидуальных предпринимателей этот срок ограничен 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Исходя из вышеприведенных положений, если книга учета доходов и расходов велась в 2009 году в электронном виде, то она по окончании налогового периода (после 31 декабря 2009 года) должна быть распечатана, прошита, пронумерована, заверена подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя и скреплена печатью. В таком виде она должна быть заверена в налоговом органе не позднее 31 марта 2010 года - для организаций и 30 апреля 2010 года - для индивидуальных предпринимателей.
При этом хотелось бы обратить ваше внимание на то, что никаких исключений не предусмотрено для "упрощенцев", которые не вели деятельность: они также должны заверить книгу учета доходов и расходов либо до начала ее ведения, либо после налогового периода.
Согласно Единому стандарту обслуживания налогоплательщиков, утвержденному Приказом Минфина РФ и ФНС РФ от 14.08.2008 N ММ-3-4/362@, регистрация (заверение и скрепление печатью) книги учета доходов и расходов осуществляется при обращении в налоговую инспекцию в присутствии налогоплательщика (код услуги 02.01.010). Таким образом, оставлять в налоговом органе книгу учета доходов и расходов для заверения не требуется, вся процедура должна быть проделана в момент обращения "упрощенца" в налоговый орган в его присутствии.
Для полноты информации надо добавить, что бухгалтер "упрощенца" для заверения книги учета доходов и расходов должен иметь при себе доверенность. Такое требование предусмотрено ст. 29 НК РФ: уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном ГК РФ. Согласно ст. 185 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.
Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана также главным (старшим) бухгалтером этой организации.
Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с ГК РФ.
Все вышеприведенные требования по заверению книги учета доходов и расходов следуют из порядка ее заполнения, предусмотренного Приказом Минфина РФ N 154н. В Письме ФНС РФ N ШС-22-3/84@ высказано мнение о том, что НК РФ не устанавливает ни сроки, ни порядок представления книги в налоговый орган, поэтому ее можно не заверять. Действительно, непосредственно в гл. 26.2 НК РФ не прописаны сроки заверения книги учета доходов и расходов, но сказано, что форма и порядок заполнения утверждаются Минфином. Что финансисты и сделали.
По этому вопросу свое мнение высказали и судьи - в Решении ВАС РФ от 11.09.2009 N 9513/09. Это решение было оставлено без изменения, в передаче дела в Президиум ВАС было отказано (Определение ВАС РФ от 22.12.2009 N ВАС-13965/09).
Суть вопроса состояла в том, что ООО обратилось в суд с заявлением о признании недействующими п. 1.5 приложения 2 и приложения 4 к Приказу Минфина РФ N 154н. Требования обоснованы тем, что оспариваемые пункты противоречат положениям ст. 346.24 НК РФ и незаконно возлагают на налогоплательщиков обязанность по представлению для заверения в налоговый орган книги учета доходов и расходов.
Минфин требование общества законным не признал. До рассмотрения дела по существу представителем Минфина было заявлено ходатайство о прекращении производства по делу в связи с тем, что оспариваемое приложение не нарушает прав и законных интересов общества.
При вынесении решения судьи исходили из следующих положений НК РФ. Переход к упрощенной системе и возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.
Указанные категории налогоплательщиков обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по данному налогу в книге учета доходов и расходов, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином (ст. 346.24 НК РФ).
Приказом N 154н Минфин утвердил форму книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО, книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО на основе патента, и порядок их заполнения.
В соответствии с п. 1.4 данного порядка книга учета доходов и расходов может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении книги учета доходов и расходов в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании отчетного (налогового) периода вывести ее на бумажные носители. На каждый налоговый период открывается новая книга учета доходов и расходов.
Таким образом, на налогоплательщиков, использующих возможность ведения книги как в электронном виде, так и на бумажных носителях, возложена обязанность по окончании налогового (отчетного) периода оформить ее непосредственно на бумажных носителях надлежащим образом и заверить в налоговых органах.
Общество полагает, что, возложив на налогоплательщиков обязанность заверить книгу учета доходов и расходов в налоговом органе, Минфин превысил полномочия, предоставленные ему ст. 346.24 НК РФ, поскольку в соответствии с названной нормой Минфин утверждает форму и порядок заполнения книги учета доходов и расходов, а не порядок ее заверения.
Такая позиция заявителя, по мнению суда, является ошибочной.
В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на УСНО, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета и ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.
Исходя из изложенного, книга учета доходов и расходов не только является документом налогового учета, но и отменяет для организаций, применяющих УСНО, необходимость ведения бухгалтерского учета.
Принимая положения о заверении книги учета доходов и расходов, Минфин тем самым определяет ее форму и порядок ее заполнения, то есть действует в соответствии со ст. 346.24 НК РФ. Порядок заверения книги в данном случае следует отнести к ее форме, поскольку форма включает в себя способ существования содержания, неотделимый от него и служащий его выражением.
С учетом изложенного оспариваемые п. 1.5 приложения 2 и приложение 4 к Приказу Минфина РФ N 154н в части, относящейся к заверению книги учета доходов и расходов налоговым органом, не противоречат положениям НК РФ, в связи с чем в удовлетворении заявленного обществом требования следует отказать.
Из данного решения ВАС следует, что налогоплательщик-"упрощенец" обязан заверять книгу учета доходов и расходов. Возвращаясь к вышеприведенному письму налоговых органов, надо сказать, что налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков обязательного представления вышеуказанных книг для заверения, они заверяются только по просьбе налогоплательщиков. Но это не значит, что книги не надо заверять в установленном порядке вообще.
Если обратиться к ст. 346.24 НК РФ, то ведение книги учета доходов и расходов необходимо для целей исчисления налоговой базы по налогу при УСНО. Таким образом, если книга учета доходов и расходов не заверена в установленном порядке, который и ВАС признал правомерным, то налицо отсутствие налогового учета, поскольку незаверение книги учета доходов и расходов приравнивается к ее отсутствию (Письмо Минфина РФ от 31.03.2005 N 03-02-07/1-85).
Отсюда санкции по ст. 126 "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" НК РФ - 50 руб. за каждый непредставленный документ либо за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями - 5 000 руб.
А если исходить из мнения арбитражного суда - книга учета доходов и расходов является не только документом налогового учета, но и отменяет для организаций, применяющих УСНО, необходимость ведения бухгалтерского учета, то налоговиками при проверках будет применена ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" НК РФ. А это уже от 5 000 до 15 000 руб. или 10% от суммы неуплаченного налога.
Если 50 руб. штрафа для "упрощенца" не критично, то 5 000 руб. - это уже ощутимо. Кроме того, согласно ст. 31 НК РФ у налоговых органов есть право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. А незаверение книги учета доходов и расходов, то есть ее отсутствие, вполне подходит под это определение. И доказывайте потом в суде, что вы столько не заработали, сколько вам насчитали налогов "расчетным путем"! Намного дешевле заверить книгу учета доходов и расходов в налоговой инспекции.
О.Н. Полякова,
эксперт журнала "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"
"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2010 г.