Аптека приостановила деятельность: представлять ли декларацию по ЕНВД?
Аптечная организация, применяющая ЕНВД, приостановила деятельность. Произойти такое может по разным причинам: ремонт или реконструкция помещения, прекращение договора аренды и другие. Как это обстоятельство коррелирует с обязанностью налогоплательщика представлять декларацию по ЕНВД и уплачивать данный налог?
Специфика ЕНВД
ЕНВД - специальный налоговый режим, применение которого не является выбором налогоплательщика. Система налогообложения в виде ЕНВД применяется при одновременном выполнении двух условий: данный режим введен на территории, где хозяйствующий субъект осуществляет свою деятельность, и вид предпринимательской деятельности, осуществляемый субъектом, входит в перечень видов деятельности, подлежащих обложению этим налогом. Еще одной специфической особенностью ЕНВД является сам механизм исчисления налога, при котором величина налога, подлежащая уплате, определяется исходя не из реально полученного дохода, а из размера вмененного дохода - потенциально возможного дохода налогоплательщика единого налога, рассчитываемого с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на его получение, и используемого для расчета величины единого налога по установленной ставке. То есть от величины реально полученного налогоплательщиком дохода сумма налога не зависит.
Именно данная особенность ЕНВД и становится камнем преткновения и порождает все новые вопросы, на которые законодательство РФ не дает прямого ответа, а разъяснения официальных органов порой приводят в еще большее заблуждение. Одним из таких вопросов является вопрос об исполнении своих обязанностей плательщиком ЕНВД, по тем или иным причинам приостановившим свою деятельность, а именно представление налоговой декларации и уплата налога в подобном случае.
Ситуации, когда данный вопрос актуален для аптек, могут быть следующими: ремонт и в связи с этим закрытие на определенный период, смена помещения (переезд), когда, например, из одного помещения уехали, в другом идет ремонт, и непосредственно деятельность по торговле лекарственными средствами не осуществляется.
Обратите внимание: Согласно п. 3.4 Отраслевого стандарта "Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях. Основные положения. ОСТ 91500.05.0007-2003"*(1) при закрытии аптечной организации для проведения санитарных работ, ремонта, переоборудования или в связи с ее ликвидацией население извещается об этом объявлением, размещенным на входной двери, за пять дней до закрытия аптечной организации. В объявлении указывается адрес ближайших аптечных организаций. При закрытии аптечной организации в связи с ремонтом или ее ликвидацией руководитель аптечной организации уведомляет об этом лицензирующий орган, выдавший лицензию.
Нормы НК РФ о представлении деклараций и уплате налогов
Нормы НК РФ, обязывающие налогоплательщиков уплачивать налоги, а также определяющие момент возникновения и прекращения такой обязанности, общие для всех налогоплательщиков.
Так, согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:
- с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;
- со смертью физического лица - налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества, в порядке, установленном гражданским законодательством РФ для оплаты наследниками долгов наследодателя;
- с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой РФ в соответствии со ст. 49 НК РФ;
- с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.
Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
При этом Президиум ВАС РФ в Информационном Письме от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ" трактует данную норму следующим образом: отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (статья 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.
В силу нормы абз. 2 п. 1 ст. 80 НК РФ обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу его плательщиков. Таким образом, налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации в установленные законом сроки независимо от результатов расчетов сумм налогов к уплате по итогам тех или иных налоговых периодов.
Разъяснения Минфина и ФНС
Следует отметить, что на протяжении длительного времени, давая разъяснения по данному вопросу, официальные органы, опираясь на одни и те же положения закона, приходят к разным выводам. Проследим, как менялась позиция ФНС и Минфина.
В Письме от 20.11.2008 N 03-02-08/24 специалисты главного финансового ведомства на вопрос об обязанности индивидуального предпринимателя, фактически не осуществляющего предпринимательскую деятельность, в отношении которой введен ЕНВД, подавать в налоговый орган "нулевые" декларации по данному налогу ответили: если индивидуальный предприниматель, фактически не осуществляющий предпринимательскую деятельность, в отношении которой введен специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, подал соответствующее заявление в налоговый орган по месту осуществления предпринимательской деятельности и получил уведомление о снятии с налогового учета в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, то у него отсутствует обязанность подавать "нулевые" налоговые декларации по данному налогу.
В разъяснениях, представленных в Письме от 24.04.2007 N 03-11-04/3/126, финансисты пошли дальше и разъяснили не только то, как представлять налоговую декларацию плательщикам ЕНВД в случае приостановления деятельности, но и то, как данный факт коррелирует с обязанностью уплачивать налог. Финансисты отмечают, что обязанность по уплате конкретного налога или сбора согласно положениям ст. 44 НК РФ возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора только с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора, и прекращается при возникновении обстоятельств, предусмотренных указанной статьей НК РФ.
Обстоятельством, с которым НК РФ связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате единого налога на вмененный доход, является осуществление им видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход согласно ст. 346.26 НК РФ.
При отсутствии (прекращении существования) указанного обстоятельства у налогоплательщика не возникает (прекращается) и обязанность по уплате данного налога (пп. 5 п. 3 ст. 44 НК РФ).
Таким образом, у налогоплательщиков, временно приостановивших в течение налогового периода осуществление предпринимательской деятельности, подпадающей под действие гл. 26.3 НК РФ, отсутствует (утрачивается) обязанность по уплате единого налога на вмененный доход за те налоговые периоды (календарные месяцы налогового периода), в течение которых такая предпринимательская деятельность ими не велась.
Вместе с тем финансисты отмечают, что исходя из норм гл. 26.3 НК РФ указанные налогоплательщики не освобождаются от обязанности представлять за налоговые периоды, в течение которых предпринимательская деятельность временно не велась, налоговые декларации по единому налогу на вмененный доход. В своих разъяснениях они ссылаются на тот факт, что аналогичная позиция изложена в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.
Временное приостановление предпринимательской деятельности в течение налогового периода фиксируется налогоплательщиками в налоговых декларациях по единому налогу на вмененный доход*(2) путем проставления прочерков по соответствующим кодам строк (050-070 и 110-130) раздела 2 декларации, а также по всем кодам строк раздела 3 декларации (если деятельность не осуществлялась в течение всего налогового периода и являлась единственной, облагаемой единым налогом на вмененный доход, для налогоплательщиков).
При этом осуществление налогоплательщиками деятельности в течение неполного календарного месяца налогового периода не может служить основанием для проставления ими прочерков по соответствующим данному календарному месяцу кодам строк раздела 2 декларации.
Кроме того, финансисты в своих разъяснениях особо отметили, что в случае временного приостановления деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, налогоплательщик должен представить в налоговые органы документы, подтверждающие данный факт, при этом перечень таких документов не приводится.
Аналогичная позиция изложена и в Письме Минфина РФ от 06.02.2007 N 03-11-04/3/37.
Новый виток развития этот вопрос получил в текущем году. Следует отметить, что, разъясняя, как в таком случае поступить налогоплательщику, финансисты и налоговики добавили новых оттенков своим разъяснениям, несколько изменив при этом конечные рекомендации.
Так, в Письме от 30.06.2009 N 03-11-09/230 изложена самая вероятная и жизненная ситуация: индивидуальный предприниматель (основной вид деятельности - розничная торговля, переведенная на ЕНВД) временно не осуществляет деятельность в связи с окончанием договора аренды магазина. При этом заявление о снятии его с налогового учета по ЕНВД он не подавал, планируя возобновить указанную деятельность. Возникает ли при этом обязанность по представлению нулевых налоговых деклараций по ЕНВД? Финансисты вновь обращаются к нормам налогового законодательства - пп. 4 п. 1 ст. 23, ст. 44, ст. 80 НК РФ, добавляют к этому специфику ЕНВД: плательщик единого налога на вмененный доход рассчитывает данный налог исходя из вмененного дохода, то есть потенциально возможного дохода, а не фактически полученного при осуществлении предпринимательской деятельности, и приходят к выводу, что обязанность налогоплательщика по уплате единого налога на вмененный доход и подаче в налоговый орган налоговой декларации по данному налогу возникает независимо от фактически полученного дохода от осуществления предпринимательской деятельности или ее приостановления. Поэтому до снятия с учета налогоплательщик единого налога на вмененный доход обязан уплачивать данный налог независимо от длительности периода приостановления деятельности. Таким образом, представление нулевой декларации по единому налогу на вмененный доход в налоговые органы гл. 26.3 НК РФ не предусмотрено. Прекратить представлять декларации по единому налогу на вмененный доход налогоплательщик может только после того, как он подаст в налоговую инспекцию заявление о снятии с учета в качестве плательщика единого налога на вмененный доход и получит уведомление о снятии с учета по данному основанию.
Таким образом, финансисты приходят к выводу, что в случае приостановления деятельности плательщик ЕНВД должен не только представлять декларацию, но и уплачивать налог! Ранее в своих разъяснениях финансисты четко разделяли обязанность по представлению декларации, которая существует всегда, до тех пор пока плательщик ЕНВД не снялся с учета в налоговом органе в качестве такового, и обязанность по уплате данного налога, которая возникает в случае непосредственного осуществления налогоплательщиком деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, если такая деятельность не осуществляется, не возникает, что и отражается в соответствующих строках налоговой декларации по ЕНВД. Сейчас финансисты приходят к выводу, что независимо от осуществления деятельности обязанность по уплате налога существует всегда, и это следствие самой сути ЕНВД - расчет налога исходя не из реального дохода, а из вмененного. При этом Минфин не разделяет две совершенно различные ситуации: деятельность осуществляется (есть аренда торговых площадей), но нет дохода (в этом случае налог к уплате есть), и торговля не осуществляется (нет аренды), но идут другие действия - ремонт, реконструкция, переезд, в течение которых хозяйствующий субъект остается в статусе плательщика ЕНВД (не снимается с регистрации).
При этом случай прекращения договора аренды, на наш взгляд, представляется совершенно особым, ведь в отличие от ситуации, например, с ремонтом аптеки, когда все же в наличии такой необходимый элемент расчета ЕНВД, как физический показатель, а именно торговая площадь (кв. м), при перезаключении договора аренды данный показатель в определенный момент времени фактически отсутствует. И таким образом получается (даже исходя из механизма расчета единого налога), что сумма, подлежащая уплате, будет равна нулю.
Следует отметить, что данное разъяснение не единичное. Аналогичная позиция представлена и в Письме Минфина от 28.05.2009 N 03-11-09/188: налогоплательщик единого налога на вмененный доход рассчитывает указанный налог исходя из вмененного дохода, то есть потенциально возможного дохода, а не фактически полученного дохода при осуществлении предпринимательской деятельности. Обязанность налогоплательщика по уплате указанного налога и подаче в налоговый орган налоговой декларации возникает независимо от фактически полученного дохода от осуществления предпринимательской деятельности или ее приостановления.
При этом финансисты напомнили налогоплательщикам, что Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" из п. 6 ст. 346.29 НК РФ исключен абз. 3, предусматривавший возможность корректировки налогоплательщиками значений коэффициента К2 в зависимости от фактического времени осуществления предпринимательской деятельности.
С 1 января 2009 года при исчислении единого налога на вмененный доход фактическое количество дней осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиками не учитывается. И именно основываясь на данном факте, финансисты еще раз подчеркивают в письме, что представление нулевой декларации по указанному налогу в налоговые органы гл. 26.3 НК РФ не предусмотрено.
На наш взгляд, устранить это противоречие поможет Письмо ФНС РФ от 27.08.2009 N ШС-22-3/669@. Видимо, налоговики все же уловили разницу между отсутствием дохода и неведением предпринимательской деятельности и представили разъяснения, учитывающие всю сложность и многогранность проблемы.
Налоговики отметили, что исходя из норм гл. 26.3 НК РФ, обстоятельством, с которым НК РФ связывает возникновение у налогоплательщиков обязанности по представлению налоговой декларации по ЕНВД, является фактическое осуществление видов предпринимательской деятельности, подпадающих под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.
Учитывая, что процесс осуществления деятельности предполагает прежде всего потребление с определенной целью трудовых, материальных и интеллектуальных ресурсов, отсутствие конечного результата этого процесса не отрицает факта осуществления деятельности (например, закупка и получение товара в течение длительного периода времени, болезнь работника, с которым заключен трудовой договор).
Статьей 346.28 НК РФ предусмотрена обязанность хозяйствующих субъектов в пятидневный срок со дня начала осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, встать на учет в налоговых органах в качестве плательщиков ЕНВД и в тот же срок сняться с учета в этом качестве при прекращении предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.
Исходя из изложенного у налогоплательщика появляется обязанность по постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД по факту начала потребления указанных ресурсов независимо от получения дохода от этой деятельности и снятию с учета по факту окончания потребления этих ресурсов.
Следовательно, между указанными моментами начала и окончания осуществления деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации по ЕНВД.
При этом в целях обложения ЕНВД процесс потребления трудовых, материальных и интеллектуальных ресурсов при осуществлении деятельности не всегда может быть охарактеризован наличием значений физических показателей осуществления этой деятельности, предусмотренных НК РФ.
В таком случае у налогоплательщика будут отсутствовать фактические значения физических показателей базовой доходности по осуществляемой деятельности, и, соответственно, он отражает это в налоговой декларации, представляя "нулевую" декларацию.
В то же время, как отмечают налоговики, налогоплательщики, окончательно прекратившие с начала налогового периода осуществление своей деятельности в сферах, подпадающих под действие гл. 26.3 НК РФ, и снявшиеся в связи с этим в налоговых органах с учета в качестве плательщиков ЕНВД, утрачивают обязанность по уплате единого налога и, следовательно, представлению налоговых деклараций по этому налогу начиная с данного налогового периода. В поддержку своей позиции специалисты ФНС приводят судебную практику - Постановление ФАС УО от 20.08.2008 N Ф09-5870/08-С3, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 05.02.2009 N ВАС-16580/08.
Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, подпадающие под обложение единым налогом, сохраняют обязанность по представлению налоговых деклараций по ЕНВД до момента снятия их с учета в качестве плательщиков этого налога.
Правомерность представления "нулевой" декларации такие налогоплательщики могут подтвердить соответствующими документами.
Ю.А. Мельникова,
редактор журнала "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"
"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2009 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Утвержден Приказом Минздрава РФ от 04.03.2003 N 80.
*(2) Форма налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, утв. Приказом Минфина РФ от 08.12.2008 N 137н.