Арбитражная практика
Учет НДС при возврате продуктов питания с истекшими сроками годности
Высший арбитражный суд РФ в решении от 19.05.11 г. N 3943/11 признал п. 1 письма Минфина России от 7.03.07 г. N 03-07-15/29 "О порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров" соответствующим НК РФ, а п. 4 названного письма не действующим как не соответствующим НК РФ.
В заявлении, поданном в ВАС РФ, общество утверждает, что пп. 1 и 4 названного письма Минфина России противоречат законодательству о налогах и сборах и просит признать их не действующими в отношении продуктов питания с истекшими сроками годности (реализации). В п. 1 письма содержится ссылка на п. 3 ст. 168 НК РФ, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Однако пищевая продукция с истекшими сроками реализации не может находиться в обороте, ее реализация запрещена (ст. 3 Федерального закона "О качестве и безопасности пищевых продуктов", ст. 129 ГК РФ, пп. 4, 5 ст. 5 Закона РФ "О защите права потребителей"). Таким образом, законодательство запрещает оборот указанной продукции и устанавливает обязанность по приемке возвращенной продукции, что исключает продукцию с истекшими сроками реализации из понятия товаров, операции с которыми влекут за собой образование объекта обложения налогом на добавленную стоимость.
Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика при списании товаров по истечении срока годности восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятых к вычету. В том числе не является основанием для восстановления сумм налога в бюджет списание (уничтожение) товарно-материальных ценностей в связи с их утратой, порчей, недостачей, браком.
По мнению заявителя, оспариваемые положения указанного письма Минфина России предусматривают для налогоплательщиков - организаций торговли обременения (ограничения прав), не предусмотренные законом: ограничивают возможности для применения упрощенной системы налогообложения; возлагают на организации розничной торговли, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, обязанность ведения раздельного учета; понуждают отражать объемы реализации продукции без учета ее возврата, что приводит к необоснованному завышению объемов реализации и создает дополнительные препятствия для применения мер государственной поддержки; затрудняется заключение договоров с организациями торговли. Толкование операции по возврату ранее отгруженной продукции в качестве обратной реализации приводит к невозможности отнесения соответствующих затрат на приобретение к расходам, принимаемым в целях налогообложения прибыли.
Заявитель считает приведенные положения п. 1 письма Минфина России незаконными и не подлежащими применению, поскольку устанавливают, что возврат продукции с истекшим сроком реализации признается реализацией товаров для целей налогообложения. По мнению общества, при возврате покупателем товара (пищевой продукции) с истекшими сроками годности (реализации) операции по реализации не происходит.
В п. 4 рассматриваемого письма речь идет о корректировке вычетов у налогоплательщика-продавца при возврате товара. Заявитель также считает приведенные положения п. 4 письма незаконными и не подлежащими применению, поскольку законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика при списании товаров по истечении срока годности восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятых к вычету.
В отзыве на заявление Минфина России просит отказать обществу в признании недействующими пп. 1 и 4 упомянутого письма, указывая на то, что ранее решением ВАС РФ от 30.09.08 г. N 11461/08 сделан вывод о соответствии п. 1 письма 7.03.07 г. N 03-07-15/29 нормам НК РФ, Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914. Пункт 4 оспариваемого письма также соответствует требованиям НК РФ и разъясняет порядок применения НДС при возврате покупателями товаров продавцу, не затрагивая гражданско-правовых отношений.
Рассмотрев доводы сторон, суд считает, что заявление общества подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.
Согласно п. 1 письма Минфина России покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж. Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.
В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока) или отказа от них.
Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет этих товаров. Согласно п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж покупателем регистрируются счета-фактуры, выставленные им при возврате принятых на учет товаров.
Таким образом, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж. Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.
Таким образом, п. 1 письма Минфина России воспроизводит содержание названных норм НК РФ, Правил ведения книг покупок и книг продаж и содержит пояснения к порядку их применения. Доказательств дополнительного обременения общества, которое возлагалось бы на него этим пунктом письма, судом не установлено.
Согласно п. 4 письма Минфина России, который предусматривает, что если возвращенный продавцу товар в дальнейшем не используется им для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, то суммы налога, принятые к вычету при приобретении товаров, использованных для производства и (или) реализации возвращенных товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором возвращенные товары продавцом приняты к учету. При этом регистрация счетов-фактур в книге продаж при восстановлении указанных сумм налога производится в порядке, установленном п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж.
Пункт 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. Однако списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится.
Согласно ст. 23 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.
Таким образом, оспариваемый п. 4 письма Минфина России содержит положение, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по восстановлению в бюджет ранее принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость, не предусмотренную НК РФ, в связи с чем имеются основания для признания указанного пункта недействующим как не соответствующим НК РФ.
У обособленных подразделений организации отсутствует обязанность оборудовать кассы
Общество обратилось в Верховный суд РФ с заявлением о признании недействующими абзаца первого п. 29 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением совета директоров Банка России от 22.09.93 г. N 40 (далее - Порядок), и приложения N 3 к Порядку в части возложения на обособленные подразделения организации обязанности оборудовать кассы, т.е. специально оборудованные помещения, предназначенные для приема, выдачи и временного хранения наличных денег в пределах лимита остатка денежных средств организации. Причиной заявления было привлечение общества к административной ответственности в виде штрафа на основании ст. 15.1 КоАП РФ в связи с несоблюдением порядка хранения свободных денежных средств, выразившимся в отсутствии кассовой комнаты в аптеке (структурном подразделении общества).
Банк России в письменных возражениях указал на то, что установленные в Порядке правила не распространяются на обособленные подразделения организации (юридического лица); предусмотренные пп. 29, 30 Порядка требования, касающиеся технической укрепленности и оборудования помещения кассы предприятия, определяющие места хранения наличных денег, не относятся к понятию "кассовые операции", проверка соблюдения этих требований отнесена к компетенции органов внутренних дел РФ, а не налоговой службы; отсутствие оборудованного помещения кассы у организации не может рассматриваться как нарушение порядка хранения свободных денежных средств, поскольку под таким порядком понимается хранение на банковских счетах наличных денег сверх установленного для организации лимита остатка наличных денег; нет никаких оснований для вывода об ограничении оспариваемыми положениями права хранить деньги, являющиеся собственностью организации, по месту нахождения обособленных подразделений (аптек, аптечных пунктов, киосков, магазинов) в пределах лимита остатка кассы без оборудования кассы при условии оборудования помещения сигнализацией и сейфом; доводы заявителя сводятся исключительно к правоприменению этих положений, в частности налоговыми органами.
В решении Верховного суда РФ от 20.07.11 г. N ГКПИ11-484 по данному делу в удовлетворении заявления отказано по следующим основаниям.
Порядок, как следует из содержания включенных в него норм, устанавливает правила ведения кассовых операций в Российской Федерации предприятиями, организациями и учреждениями (в дальнейшем - предприятия), обязывает каждое предприятие независимо от организационно-правовой формы хранить свободные денежные средства в учреждениях банка (п. 1), а для осуществления расчетов наличными деньгами - иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме (п. 3).
В соответствии с существовавшим на время издания оспариваемого Порядка правовым регулированием предприятия, организации и учреждения признавались самостоятельными субъектами гражданских правоотношений, обладающими правами юридического лица (ст. 24 Гражданского кодекса РСФСР 1964 г.; ст. 4, 6-12 Закона РСФСР от 25.12.99 г. N 445-1 "О предприятиях и предпринимательской деятельности"). Из этого следует, что под термином "предприятие" в оспариваемом нормативном правовом акте понимается юридическое лицо и правила, установленные Порядком, в том числе его п. 29, не распространяются на обособленные подразделения юридических лиц.
Поскольку п. 29 Порядка не содержит нормативных положений, возлагающих на обособленные подразделения организации обязанность оборудовать кассы, то заявление о признании данного пункта недействующим в указанной части удовлетворению не подлежит. По этим мотивам не подлежат удовлетворению и требования о признании недействующим в той же части приложения N 3 к Порядку.
Кроме того, приложение N 3 к Порядку устанавливает технические требования укрепленности перечисленных в нем объектов, в частности помещений касс предприятий, и по оборудованию их сигнализацией. Эти требования разработаны с участием Министерства внутренних дел РФ и с учетом положений ст. 10 Закона РФ "О милиции", в силу которой милиция обязана была охранять на основе договоров с физическими или юридическими лицами принадлежащее им имущество, давать обязательные к исполнению предписания по устранению недостатков, выявленных в технической укрепленности объектов, и обеспечению сохранности государственной и муниципальной собственности. Правовых норм, обязывающих предприятия либо их обособленные структурные подразделения выполнять эти требования, приложение N 3 не содержит, вследствие чего не нарушает и не может нарушать права и свободы юридических лиц, в том числе заявителя.
Неправильное применение оспариваемых положений Порядка налоговыми органами само по себе не может служить основанием для признания нормативного правового акта или его части недействующим. При несогласии с решениями либо действиями налоговых органов заявитель вправе оспорить их в судебном порядке.
И. Ланина
"Финансовая газета", N 34, август 2011 г.