Арендная плата в отсутствие регистрации: назад в будущее
При аренде офиса, торгового или производственного помещения могут возникнуть ситуации, осложняющие признание арендной платы в целях уменьшения налоговой базы. Для арендатора, вступающего в арендные отношения, будет нелишне проявить осмотрительность и проверить полномочия как представителя, подписывающего договор со стороны собственника помещения, так и права на само помещение. Тем более что позиции контролирующих органов по вопросу признания в расходах арендных платежей за недвижимость, права на которую не оформлены собственником должным образом, постоянно меняются.
Если заключение договора аренды связано с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, затраты в виде арендных платежей относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией*(1). Как и к любым другим расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, к ним предъявляются требования обоснованности и документальной подтвержденности*(2). При этом обязательными документами, подтверждающими указанные затраты, являются договор аренды, акт приема-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие внесение арендных платежей*(3).
Новую волну интереса к этой теме вызвало письмо Минфина России от 13.05.2011 N 03-03-06/1/292. В нем опять прозвучал запрет на признание арендных платежей за использование объекта недвижимости в случае отсутствия у правообладателя регистрации права собственности на арендуемое недвижимое имущество. Минфин еще раз напомнил, что право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику*(4), а право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее регистрации, возникает с момента такой регистрации*(5).
Эта позиция не нова - на протяжении ряда лет Минфин и ФНС активно выпускали разъяснения, суть которых сводится к следующему: до даты оформления арендодателем права собственности на подлежащий сдаче в аренду объект недвижимости арендные отношения между сторонами возникнуть не могут в силу противоречия этих отношений нормам гражданского законодательства Российской Федерации. И это противоречие не дает налогоплательщикам права признать в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль расходы, произведенные в рамках таких нелегитимных отношений (арендные и коммунальные платежи). Аналогичный подход можно найти в письмах как финансового ведомства, так и налоговых органов*(6).
Однако данной точки зрения финансовый и контролирующий органы придерживались не всегда. В августе 2010 года они выработали совместную позицию, которая изложена в письмах ФНС России от 27.08.2010 N ШС-37-3/10187 и Минфина России от 30.08.2010 N 03-03-05/193 и от 08.06.2010 N 03-03-06/1/388, а затем продублирована московскими налоговиками*(7).
Признавая необходимость государственной регистрации права собственности на вновь созданное имущество*(8) как юридического акта подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ и единственного доказательства существования зарегистрированного права*(9), контролирующие органы тем не менее вспомнили о правах инвесторов на владение, пользование и распоряжение объектами и результатами капитальных вложений*(10).
Исходя из этих прав, инвестор (иной правообладатель), получивший результаты капитальных вложений в форме объектов завершенного строительства, до момента государственной регистрации права на них является их правообладателем с возможностью владения, пользования и распоряжения объектами завершенного строительства, в том числе предоставления такого имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование третьему лицу.
А это означает, что платежи по договорам временного пользования имуществом в виде объектов капитальных вложений, принятых государственной приемочной комиссией, право собственности на которые еще не зарегистрировано, учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке при условии использования имущества, полученного по договору временного пользования, в деятельности, направленной на получение дохода.
Налогоплательщикам в 2010 году разрешили было скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль на основании пункта 1 статьи 54 НК РФ в тех ситуациях, когда неотражение в расходах при формировании налоговой базы за 2007-2009 годы документально подтвержденных и экономически обоснованных платежей за временное пользование имуществом в виде объектов капитальных вложений за период с 1 августа 2007 года по 31 декабря 2009 года привело к излишней уплате налога на прибыль за указанные налоговые периоды*(11).
И вот теперь Минфин России вернулся к своим старым убеждениям: отсутствие у правообладателя (арендодателя) регистрации права собственности на арендуемое недвижимое имущество лишает арендатора права признавать арендные платежи в составе расходов в целях налогообложения прибыли*(12).
Как же поступить налогоплательщику, попавшему в непростую ситуацию? Видимо, придется вспомнить о судебной практике.
Суды неоднократно вставали на защиту прав арендаторов в таких случаях. В частности, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 24.11.2008 по делу N А56-52896/2007 отметил, что действующее налоговое законодательство не ставит наличие затрат в зависимость от правомерности заключения договора аренды. Нарушение гражданского законодательства, выразившееся в заключении договора с лицом, право собственности которого на сдаваемое в аренду имущество не зарегистрировано, не влияет на право налогоплательщика учесть арендные платежи в составе расходов при соблюдении условий, предусмотренных статьей 252 НК РФ, при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов по оплате аренды.
В другом решении ФАС этого же округа отметил, что законодательное закрепление обязательной государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним имеет иные, не связанные с вопросами налогообложения цели. Как следует из статьи 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", государственная регистрация является юридическим актом признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ и единственным доказательством существования зарегистрированного права. Наличие или отсутствие государственной регистрации договора аренды имеет значение при разрешении споров о правах и обязанностях сторон по такому договору. Само по себе налоговое законодательство не связывает порядок исчисления и уплаты налогов с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского, в связи с чем обязанность налогоплательщика включить в расходы для целей налогообложения арендную плату за фактическое использование объекта недвижимого имущества не зависит от государственной регистрации договора аренды*(13). Суд принял во внимание все представленные в материалах дела документы (договоры аренды и дополнительные соглашения к ним, акты приема-передачи имущества, протоколы согласования договорной цены), а также учел то обстоятельство, что факт аренды недвижимого имущества налоговым органом не оспаривается. Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о правомерном включении налогоплательщиком суммы арендной платы в прочие расходы на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ*(14). Похожая судебно-арбитражная практика сложилась и в Московском округе за последнее время*(15).
Таким образом, вопрос о правомерности признания арендных платежей по незарегистрированной недвижимости снова стал предметом споров. В подобной ситуации у налогоплательщика один выход - рассчитывать на судебную защиту своих интересов.
О.В. Новикова,
к.э.н., аттестованный консультант по налогам и сборам,
руководитель направления налогообложения и бухгалтерского учета компании ПРАВОВЕСТ,
член Палаты налоговых консультантов России
"В курсе правового дела", N 12, июнь 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ
*(2) п. 1 ст. 252 НК РФ
*(3) письмо УФНС России по г. Москве от 08.09.2007 N 20-12/086935
*(4) ст. 608 ГК РФ
*(5) ст. 219 ГК РФ
*(6) письма Минфина России от 17.08.2009 N 03-03-06/1/524, от 09.07.2008 N 03-03-06/1/399, от 27.03.2006 N 03-03-04/1/288, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061721.3
*(7) письмо УФНС России по г. Москве от 15.11.2010 N 16-15/119803@
*(8) ст. 219 ГК РФ
*(9) п. 1 ст. 2 Федерального закона N 122-ФЗ от 21.07.1997 "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"
*(10) ст. 6 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений"; п. 3 ст. 131 ГК РФ
*(11) письмо УФНС России по г. Москве от 15.11.2010 N 16-15/119803@
*(12) письмо Минфина России от 13.05.2011 N 03-03-06/1/292
*(13) постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2007 по делу N А56-38876/2006
*(14) постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2007 по делу N А56-38876/2006
*(15) постановления ФАС Московского округа от 02.02.2011 N КА-А40/15635-10 по делу N А40-30630/10-107-156, от 17.06.2010 N КА-А40/5963-10, от 19.08.2010 N КА-А40/9192-10, от 17.02.2010 N КА-А40/448-10