Арендуем помещение у "физика": на что обратить внимание?
Весьма часто арендаторы (организации и индивидуальные предприниматели) сталкиваются с тем, что арендодателем по договору аренды недвижимости выступает физическое лицо. При этом возникают вопросы. Например, должен ли арендатор выполнять обязанности налогового агента в отношении НДФЛ; можно ли учесть расходы на ремонт, сделанный арендатором, при расчете соответствующих налогов; в каких случаях удерживается НДФЛ при производстве неотделимых улучшений арендованного имущества; нужно ли удерживать НДФЛ с сумм, перечисляемых арендодателю в счет возмещения коммунальных услуг, и т.д.
О том, как избежать "подводных камней" в этих случаях и на что обратить внимание при заключении договора аренды, и пойдет речь в настоящей статье.
Арендодатель - предприниматель или просто физическое лицо
В первую очередь необходимо определиться со статусом арендодателя. В законодательстве отсутствует прямое требование к арендодателю оформляться в качестве индивидуального предпринимателя при сдаче имущества в аренду. Все зависит от совокупности обстоятельств - цели приобретения недвижимости, систематичности деятельности и т.д.
Допустим, арендодатель является индивидуальным предпринимателем, а помещение сдает как физическое лицо. Прямой ответственности у арендатора за действия арендодателя в этом случае нет. Однако во избежание возможных конфликтов с налоговыми органами рекомендуем детально разобраться в данном вопросе как арендатору, так и арендодателю.
В большинстве случаев сдавать помещение в качестве индивидуального предпринимателя выгоднее - особенно тем, кто находится на упрощенной системе налогообложения. Однако ситуации в жизни бывают разные.
Гражданин, являющийся индивидуальным предпринимателем, может сдавать недвижимость (например, квартиру, дачу или офис) в аренду в качестве просто гражданина, а не индивидуального предпринимателя.
Мнения специалистов сводятся к тому, что все зависит от оснований приобретения недвижимости. В случае если недвижимость была приобретена для личных нужд (либо получена по наследству или по договору дарения), а затем по каким-либо причинам стала сдаваться в аренду, проблем с налоговыми органами быть не должно. Просто при этом с суммы арендной платы должен быть удержан и уплачен в бюджет НДФЛ (если, конечно, предприниматель не пожелает оформить сдачу в аренду недвижимости в качестве одного из видов предпринимательской деятельности и уплачивать налог в соответствии с выбранной системой налогообложения). В случае если приобретение недвижимости носит систематический характер, имеет целью дальнейшее использование ее для получения дохода (сдачи в аренду - в нашем случае), подобная деятельность может быть признана соответствующими органами предпринимательской со всеми вытекающими последствиями.
По мнению Минфина, Гражданский кодекс связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им деятельности особого рода, а не просто с совершением возмездных сделок. Самого по себе факта совершения гражданином сделок на возмездной основе для признания гражданина предпринимателем недостаточно, если совершаемые им сделки не образуют деятельности (Письмо от 17.11.2009 N 03-04-05-01/808).
В соответствии со ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность должна осуществляться самостоятельно, на свой риск и быть направленной на систематическое получение прибыли.
О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты:
- изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;
- хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок;
- взаимосвязанность всех совершаемых гражданином в определенный период времени сделок;
- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.
Предпринимательская деятельность осуществляется гражданином на свой риск. Предпринимательский риск гражданина заключается в вероятности наступления событий, в результате которых продолжение осуществления данной деятельности станет невозможным.
При наличии достаточных оснований считать, что вышеуказанные признаки имеются в наличии, физическое лицо обязано зарегистрироваться в качестве предпринимателя без образования юридического лица. При отсутствии вышеуказанных признаков физическое лицо имеет право заключить договор о сдаче имущества в аренду без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
Предоставление имущества в пользование (аренду) является особой формой распоряжения имуществом, не относящейся к реализации товаров, работ, услуг, в связи с чем данное действие может быть отнесено к предпринимательской деятельности при систематическом характере сделок. Налоговые органы должны доказать, что такие сделки физическое лицо совершает систематически (Постановление ФАС СКО от 12.01.2010 N А32-17068/2009-63/260).
ФНС в Письме от 19.08.2009 N 3-5-04/1290@ пояснила, что физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью и прошедшие государственную регистрацию, вправе осуществлять те виды деятельности, которые указаны в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.
Итак, если в ЕГРИП предусмотрен такой вид деятельности, как сдача внаем собственного недвижимого имущества, то доходы, полученные индивидуальным предпринимателем - арендодателем, считаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности.
Примечание. Физическое лицо, систематически сдающее имущество в аренду, является предпринимателем.
В данном случае необходимо обратить внимание на статус арендодателя в заключаемом договоре. Если в договоре указан статус "индивидуальный предприниматель", то вопросов не возникает. Индивидуальные предприниматели обязаны самостоятельно производить уплату исчисленных сумм налогов в бюджет. Естественно, что арендодатель при заключении договора должен представить документы, подтверждающие, что он является индивидуальным предпринимателем.
Если же в качестве арендодателя указано просто физическое лицо, то доходы от сдачи недвижимости в аренду будут облагаться НДФЛ - в этом случае необходимо разобраться, является ли арендатор налоговым агентом по НДФЛ (но об этом немного позже).
Итак, в нашем случае так или иначе стороной по договору в качестве арендодателя выступает физическое лицо.
Какие налоги нужно платить с сумм арендной платы
Сумма арендной платы, получаемая физическим лицом, является его доходом. На основании пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в РФ, являются объектом обложения НДФЛ по установленной в п. 1 ст. 224 НК РФ налоговой ставке для налоговых резидентов РФ - 13%. Датой фактического получения дохода является день его выплаты, в том числе перечисления на счет налогоплательщика в банке (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
У предпринимателей и организаций, производящих выплаты в пользу физических лиц, может возникнуть вопрос: нужно ли начислять страховые взносы на сумму арендной платы, выплачиваемой физическому лицу? Что касается страховых взносов, уплачиваемых в ПФР, ФСС, ФОМС, то здесь все просто.
В соответствии с ч. 3 ст. 7 Закона о страховых взносах*(1) не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.
К указанным в ч. 3 ст. 7 Закона о страховых взносах договорам относится в том числе договор аренды недвижимого имущества.
Таким образом, в соответствии с Законом о страховых взносах объектом обложения страховыми взносами арендная плата, выплачиваемая российской организацией либо индивидуальным предпринимателем физическому лицу за арендуемое у него недвижимое имущество, не является.
Также иногда возникают вопросы в отношении НДС. Физические лица не являются плательщиками НДС в соответствии со ст. 143 НК РФ, поэтому операции по сдаче физическим лицом имущества в аренду не облагаются данным налогом. Соответственно, НДС в сумму арендной платы по договору, заключенному с арендодателем - физическим лицом, не включается и арендатором не уплачивается. Указанный вывод содержится, в частности, в Письме Минфина России от 10.02.2004 N 04-04-06/21.
Является ли арендатор налоговым агентом?
Следующий вопрос, с которым необходимо тщательно разобраться, - является ли арендатор (организация либо индивидуальный предприниматель) налоговым агентом по НДФЛ в части сумм арендной платы, выплачиваемых физическому лицу? Кто в такой ситуации должен перечислять НДФЛ в бюджет с дохода арендодателя-физлица: организация как налоговый агент или собственник имущества самостоятельно?
Заметим, что, если арендатором является физическое лицо, арендатор не выполняет функции налогового агента, а арендодатель самостоятельно уплачивает налог в бюджет.
Однако у нас ситуация другая - арендатором является организация либо индивидуальный предприниматель. Минфин и ФНС по данному вопросу уже давно заняли определенную позицию: компания, производящая выплаты физическому лицу по договору аренды, является налоговым агентом и должна рассчитать и уплатить в бюджет НДФЛ с таких сумм.
Позиция по этому вопросу изложена в письмах Минфина России от 07.10.2009 N 03-04-06-01/257, от 20.07.2009 N 03-04-06-01/178, от 07.04.2009 N 03-04-06-01/83, от 03.06.2009 N 03-04-05-01/428, от 11.11.2008 N 03-04-05-01/417, от 24.12.2007 N 03-04-08-01/64, ФНС России от 02.10.2008 N 3-5-04/564@, УФНС по г. Москве от 05.09.2008 N 28-11/84360, от 07.04.2008 N 28-10/033584@, от 18.01.2008 N 21-11/003426@.
Доводы при этом приводятся следующие.
Доходы физических лиц, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, облагаются НДФЛ (пп. 4 п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ). По общему правилу российские организации, от которых налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами (п. 1 ст. 226 НК РФ). Причем удерживать НДФЛ нужно со всех доходов физлица, выплачиваемых налоговым агентом, за исключением указанных в ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ физлица самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ при получении вознаграждений по договорам аренды имущества от организаций, не являющихся налоговыми агентами. Поэтому, по мнению контролирующих органов, только иностранная компания-арендатор (не имеющая представительства на территории РФ) не обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог с сумм арендной платы, выплачиваемой арендодателю-физлицу, российская же организация в данной ситуации признается налоговым агентом на основании ст. 226 НК РФ и должна при фактической выплате дохода удержать НДФЛ.
Правда, упомянем о недавних письмах УФНС по г. Москве от 07.09.2009 N 20-14/4/093209@ и от 18.08.2009 N 20-14/3/085399. Возможно, московские налоговики изменили свою позицию, во всяком случае, понятно, что они допускают отсутствие у организации обязанности налогового агента при аренде у физического лица. Они отмечают, что налогоплательщик, получивший в 2009 году доход от аренды жилого помещения, облагаемый по ставке 13%, обязан представить в налоговый орган по месту своего учета не позднее 30.04.2010 декларацию по НДФЛ за 2009 год и в срок не позднее 15.07.2010 уплатить в бюджет исчисленную сумму налога.
Отметим, что у судебных инстанций по данному вопросу нет единого мнения. Некоторые суды поддерживают точку зрения контролирующих органов (постановления ФАС ПО от 06.11.2009 N А06-2723/2009, ФАС СЗО от 10.07.2008 N А56-4753/2007).
Другие суды считают, что в силу положений п. 2 ст. 226 и пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ организация в таких случаях не является налоговым агентом и, соответственно, не должна удерживать и уплачивать налог, а физическое лицо должно заплатить НДФЛ самостоятельно (Постановление ФАС ПО от 18.05.2009 N А12-16391/2008).
Некоторые арбитражные суды отмечают, что если договоры аренды, заключенные организацией с физическими лицами, не являющимися ее работниками, не предусматривают обязанности организации удерживать и уплачивать в бюджет НДФЛ с сумм арендной платы, то делать это она не обязана (постановления ФАС МО от 04.09.2009 N КА-А40/8534-09, ФАС ЗСО от 10.09.2009 N Ф04-5077/2009(13200-А03-46), от 29.07.2008 N Ф04-4605/2008(8854-А03-27)).
Основные доводы налогоплательщиков следующие. Общее определение понятия "налоговый агент" содержится в п. 1 ст. 24 НК РФ: это лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Для целей НДФЛ в силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, от которых налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами. В пункте 2 этой же статьи содержится исключение, при буквальном толковании которого получается, что российская организация не является налоговым агентом при выплате доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ организация, которая не является налоговым агентом на основании заключенных трудовых или гражданско-правовых договоров (включая договоры найма или аренды имущества), не должна удерживать НДФЛ при выплате налогоплательщику дохода в виде арендной платы. Следовательно, если при аренде имущества у физлица в договоре отсутствует условие об уплате НДФЛ в бюджет организацией-арендатором с арендной платы, налог перечисляется арендодателем самостоятельно.
Несмотря на наличие положительных решений в пользу арендаторов, все-таки в данной ситуации наиболее безопасным для налогоплательщиков является следующий подход: физические лица уплачивают налог самостоятельно, если арендная плата поступает от иностранной организации-арендатора; а если имущество у физического лица арендует российская компания (либо индивидуальный предприниматель), то организация (либо индивидуальный предприниматель) как налоговый агент удерживает НДФЛ с сумм арендной платы. Иную позицию по данному вопросу придется отстаивать в суде, причем имеются определенные шансы его выиграть.
Во избежание возможных недоразумений рекомендуем прописать в договоре аренды порядок уплаты НДФЛ в этом случае.
Таким образом, если арендодатель настаивает на том, что с сумм арендной платы он будет уплачивать НДФЛ самостоятельно, арендатору необходимо тщательно взвесить все за и против. Выгода для арендатора от аренды данного помещения должна превышать возможные потери и риски в случае судебных разбирательств с налоговыми органами, которые весьма вероятны.
Итак, арендатор и арендодатель договорились, что арендатор будет исполнять функции налогового агента. Рассмотрим, какие же обязанности налогового агента необходимо выполнять арендатору.
Общие обязанности налоговых агентов установлены в п. 3 ст. 24 НК РФ. Применительно к арендным отношениям в части НДФЛ исполнение функций налогового агента арендатором означает, что арендатор обязан:
- вести учет доходов, полученных физическим лицом (п. 1 ст. 230 НК РФ). Учет доходов, выплаченных физическим лицам, и НДФЛ, удержанного с этих доходов, налоговому агенту следует вести по каждому физическому лицу в налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц по форме 1-НДФЛ. Она утверждена Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583;
- исчислять налог нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ);
- определять налоговую базу при получении дохода в виде материальной выгоды, производить исчисление, удержание и перечисление налога (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ);
- удерживать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ);
- перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных средств на выплату арендной платы (не позднее дня перечисления дохода на счет налогоплательщика) (п. 6 ст. 226 НК РФ);
- ежегодно не позднее 1 апреля представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц, суммах начисленного и удержанного налога по форме 2-НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ);
- выдавать по заявлению физлица справки по форме 2-НДФЛ (п. 3 ст. 230 НК РФ);
- предоставлять налоговые вычеты по НДФЛ (гл. 23 НК РФ).
В связи с тем, что все перечисленные обязанности выполняет налоговый агент - арендатор, физическое лицо - арендодатель не обязано самостоятельно уплачивать налог и представлять в налоговый орган налоговую декларацию. Добавим, что обязанность по уплате НДФЛ считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания суммы налога налоговым агентом (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ).
Также иногда возникает вопрос: в какую налоговую инспекцию нужно платить НДФЛ, если физическое лицо зарегистрировано в другом субъекте РФ?
В соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.
Обращаем ваше внимание, что имеется ряд предложений, в том числе оформленных в виде законопроектов, в которых предлагается платить НДФЛ по месту жительства физического лица. Так что советуем держать этот вопрос на контроле.
Арендодатель - резидент или нерезидент
Следующий вопрос, который необходимо выяснить и который иногда упускается из виду, - является ли арендодатель-гражданин резидентом или нерезидентом РФ. Это необходимо для того, чтобы правильно применять ставку НДФЛ, который нужно удерживать из доходов физического лица, - 13% (для резидентов РФ) или 30% (для нерезидентов РФ).
В соответствии со ст. 209 НК РФ для налоговых резидентов РФ, а также для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, доход, полученный от источников в РФ, признается объектом обложения НДФЛ.
Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами РФ для целей обложения НДФЛ признаются физические лица, которые фактически находятся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
В Письме ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529@ даны разъяснения по вопросу документального подтверждения статуса физического лица в целях расчета НДФЛ: о фактическом нахождении физических лиц на территории России могут свидетельствовать, в частности, следующие документы: справка с места работы, выданная на основании табеля учета рабочего времени, копия паспорта с отметками о пересечении границы и иные документы, по которым физическое лицо рассматривается в качестве налогового резидента РФ. Налогоплательщик представляет налоговому агенту соответствующие документы самостоятельно либо по запросу последнего.
Рассмотреть все нюансы определения статуса резидента (нерезидента), а также удержания НДФЛ и его перерасчета в случае изменения статуса физического лица в рамках настоящей статьи не представляется возможным.
В общем, если арендодателем является гражданин РФ, зарегистрированный и постоянно проживающий на территории РФ, то ставка НФДЛ составляет 13%.
Вопросы определения статуса арендатора мы не рассматриваем. Подразумевается, что арендатором является юридическое лицо либо индивидуальный предприниматель и арендатор является резидентом РФ.
НДФЛ со стоимости коммунальных услуг
Существует несколько вариантов оплаты коммунальных услуг при аренде недвижимого имущества. В основном это: 1-й вариант - арендатор компенсирует стоимость коммунальных услуг арендодателю сверх арендной платы; 2-й вариант - арендатор оплачивает счета самостоятельно (арендатор сам заключает договоры с соответствующими организациями); 3-й вариант - стоимость коммунальных услуг включена в сумму арендной платы.
Мы не рассматриваем достоинства и недостатки каждого способа. Остановимся на особенностях расчета НДФЛ в каждом случае.
Для определения наличия экономической выгоды физического лица - собственника помещения самый важный критерий - зависит ли стоимость конкретной услуги от ее фактического потребления арендатором. Оплата арендатором части коммунальных услуг, стоимость которых не зависит от их фактического потребления, является доходом физического лица - арендодателя, полученным им в натуральной форме, подлежащим обложению НДФЛ с применением ставки 13% (например, содержание и ремонт общего имущества в многоквартирном доме).
Оплата арендатором части коммунальных услуг, стоимость которых зависит от их фактического потребления, определяемого на основании подтверждающих документов, не может рассматриваться как получение физическим лицом экономической выгоды, поскольку понесенные арендатором затраты осуществлены им исключительно в своих интересах.
Первый вариант - в случае, когда арендатор компенсирует стоимость коммунальных услуг арендодателю сверх арендной платы. В отношении компенсации стоимости коммунальных услуг позиция государственных органов заключается в том, что НДФЛ указанные суммы не облагаются.
В Письме от 11.07.2008 N 03-04-06-01/194 Минфин указал, что оплата арендатором части расходов, размер которых зависит от их фактического потребления и определяется на основании подтверждающих документов, не является экономической выгодой физлица. Данный вывод был сделан, поскольку арендатор компенсирует арендодателю расходы, произведенные арендатором исключительно в своих интересах. Поэтому суммы такого возмещения НДФЛ у арендатора не облагаются.
Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 14.11.2007 N 03-04-05-01/366, от 09.07.2007 N 03-04-06-01/220, от 24.12.2008 N 03-04-05-01/470.
Второй вариант - в случае, когда арендатор оплачивает счета самостоятельно (арендатор сам заключает договоры с соответствующими организациями). Если в соответствии с условиями договора аренды расходы на коммунальные и эксплуатационные услуги в арендную плату не включаются и организация-арендатор оплачивает данные расходы самостоятельно на основании подтверждающих документов, то у арендодателя - физического лица в отношении коммунальных платежей какие-либо доходы отсутствуют, а объектом налогообложения являются суммы полученной им от арендатора в налоговом периоде арендной платы (Письмо ФНС России от 02.10.2008 N 3-5-04/564@).
Здесь же налоговики прокомментировали и третий вариант - если стоимость коммунальных услуг включена в сумму арендной платы (то есть расходы по оплате коммунальных услуг несет сам арендодатель).
В этом случае налоговой базой для исчисления НДФЛ будет являться сумма арендной платы за минусом документально подтвержденных затрат арендодателя на оплату коммунальных и эксплуатационных услуг.
Если согласно условиям договора аренды расходы на коммунальные и эксплуатационные услуги в арендную плату включены, то есть такие расходы производит за свой счет арендодатель, то налоговая база по НДФЛ в части доходов, полученных им от арендатора в виде арендных платежей, в сумме которых согласно условиям договора аренды учтены указанные затраты арендодателя, уменьшается на суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги.
НДФЛ с сумм неотделимых улучшений
На основании положений п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, после прекращения договора он имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Советуем арендаторам при заключении договора аренды обратить внимание на этот момент. Весьма часто арендодатели включают в договор условие, в соответствии с которым неотделимые улучшения производятся за счет арендатора и их стоимость арендатору не возмещается.
Согласно официальной позиции контролирующих органов стоимость неотделимых улучшений, которые произведены организацией-арендатором, является доходом физического лица, полученным в натуральной форме (п. 2 ст. 211 НК РФ). Организация признается налоговым агентом. При этом в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи доходов в натуральной форме. Исходя из этого дата фактического получения налогоплательщиком-арендодателем дохода в виде стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованной недвижимости определяется как день окончания действия договора аренды, в соответствии с которым были произведены такие улучшения. Все сказанное действительно при условии, что возмещение арендатору расходов на проведение неотделимых улучшений не предусмотрено.
Этот вывод изложен в Письме Минфина России от 13.03.2009 N 03-11-06/2/39. Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 21.06.2006 N 03-05-01-04/171 и от 01.06.2006 N 03-05-01-04/141.
Возможен вариант, при котором согласно договору аренды неотделимые улучшения передаются арендодателю сразу после окончания работ, соответственно, эта дата и будет днем получения дохода по НДФЛ со всеми вытекающими последствиями.
Во избежание проблем, связанных с налоговыми рисками, порядок и сроки передачи неотделимых улучшений необходимо установить договором аренды (либо дополнительным соглашением к нему). Естественно, что минимальными налоговые риски будут в случае соответствия условий договора позиции контролирующих органов.
Отражение расходов на аренду в учете арендатора
В вопросе о том, имеет ли право арендатор (находящийся на общей системе налогообложения) учесть в расходах платежи за аренду недвижимого имущества, проблем с налоговым органом быть не должно. НК РФ позволяет принять на расходы платежи за аренду имущества. При этом неважно, у кого арендуется недвижимость: у физического или юридического лица.
В налоговом учете расходы на выплату арендной платы физическому лицу признаются:
- при общей системе налогообложения - в составе прочих расходов согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ;
- при упрощенной системе налогообложения - на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Однако, по мнению Минфина, организация, находящаяся на упрощенной системе налогообложения, вправе учесть в расходах только сумму арендной платы за минусом НДФЛ.
Минфин в Письме от 12.05.2008 N 03-11-04/2/84 разъясняет, что на основании ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Уплата суммы НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. Поэтому суммы НДФЛ, удерживаемые из доходов в виде арендной платы, не могут включаться в состав расходов при определении налоговой базы организацией, применяющей УСНО (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Весьма странное утверждение, поскольку ранее Минфин в Письме от 12.07.2007 N 03-11-04/2/176 признал НДФЛ, удержанный с зарплаты сотрудников, составной частью расходов на оплату труда. Также в Письме УМНС по г. Москве от 18.09.2003 N 21-09/51398 налоговый орган признал правомерность включения в состав расходов удержанного НДФЛ, поскольку НДФЛ является составной частью расходов на оплату труда.
Аналогично НДФЛ с сумм арендной платы можно назвать составной частью арендных платежей - по сути, так оно и есть.
В подтверждение своей новой позиции Минфин привел только пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ ("Суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с настоящей главой (26.2)"), в соответствии с которым нельзя учесть в расходах в целях расчета "упрощенного" налога удержанный у физического лица НДФЛ. С этим выводом (по указанному основанию) спорить почти бесполезно, однако для налогоплательщика он был неполным. Минфин не дал четкого ответа на вопрос, на каком основании сумма удержанного НДФЛ не является составной частью арендных платежей, хотя налогоплательщик об этом спрашивал.
По какой-то непонятной логике Минфин считает арендные платежи состоящими из двух частей - "непосредственно" арендные платежи и удержанный НДФЛ. Однако подобное утверждение лишено всякого экономического смысла.
Ранее в Письме Минфина России от 10.02.2004 N 04-04-06/21 было дано разъяснение по поводу включения в расходы для арендатора, находящегося на общей системе налогообложения, всей суммы арендной платы - и в нем ни слова не было сказано о том, что в расходы в качестве арендных платежей нужно включать сумму арендной платы за минусом НДФЛ по одному основанию, а удержанный НДФЛ - по другому основанию. Из указанного письма следует, что сумма арендных платежей (вместе с удержанным НДФЛ) учитывается по одному основанию - как арендные платежи.
Однако почему для арендаторов, находящихся на общей системе налогообложения, НДФЛ считается составной частью арендных платежей, а для арендаторов на упрощенной системе - не считается, остается загадкой.
По мнению автора, указанную сумму НДФЛ можно учесть в составе арендных платежей (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 - для упрощенной системы налогообложения).
Судебной практики по данному вопросу нет.
Арендаторам на упрощенной системе налогообложения, принявшим решение включать в расходы всю сумму арендной платы (с учетом удержанного НДФЛ), нужно быть готовым к возможным судебным разбирательствам с налоговым органом. Вместе с тем у арендатора есть неплохие шансы доказать свою правоту в суде.
Признание расходов на ремонт в учете арендатора
По мнению налоговых органов, правомерность включения расходов на ремонт недвижимости (если арендодатель не возмещает расходы на ремонт) в расчет налога зависит от применяемой арендатором системы налогообложения.
В отношении "упрощенцев": с точки зрения налоговиков, имущество, полученное от физического лица, не являющегося предпринимателем, нельзя признать основным средством, поскольку оно не используется им в качестве средства труда. А значит, и затраты на его ремонт не могут учитываться при исчислении налоговой базы по налогу (письма МНС России от 06.07.2004 N 04-3-01/398, УФНС по г. Москве от 09.02.2007 N 18-11/3/11896@).
Указанный вывод, конечно, спорен, однако противоположную позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде, поскольку она противоречит позиции налоговых органов.
Есть мнение ряда авторов, что если основное средство соответствует всем прочим признакам основного средства (срок полезного использования, первоначальная стоимость), то нет оснований для того, чтобы исключать из расходов затраты на его ремонт. Ведь основное средство признается таковым независимо от того, кто его использует в своей предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть основной признак, который является ключевым, - это характер использования имущества, а не его принадлежность субъекту.
Судебной практики конкретно по данному вопросу пока нет, однако имеется Постановление ФАС ЗСО от 22.11.2006 N Ф04-8284/2005(27935-А45-40), в котором суд пришел к выводу, что затраты организации по ремонту арендуемого у сотрудника организации транспортного средства можно считать расходами на ремонт основного средства и затраты могут быть признаны расходами в соответствии с пп. 3 и 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Также имеется Письмо УФНС по г. Москве от 12.10.2006 N 18-12/3/89558@, в котором сотрудники налогового органа признали, что транспортное средство, принадлежащее физическому лицу, является основным средством. Таким образом, расходы по ремонту арендованного транспортного средства следует учитывать в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
А применительно к понятию основного средства в данном контексте транспортное средство и недвижимость равнозначны.
Примечание. Затраты на ремонт имущества, арендованного у физического лица, при общем режиме налогообложения можно учесть в расходах.
Таким образом, арендатору, использующему УСНО, чтобы избегать споров с налоговыми органами, не следует учитывать расходы на ремонт недвижимости, арендуемой у физического лица, в целях расчета "упрощенного" налога. Иначе вероятность судебных споров с налоговыми органами весьма высока, а предсказать их итог очень сложно.
Что касается арендаторов, находящихся на общем режиме налогообложения, то в отношении них все проще.
Расходы на ремонт при расчете налога на прибыль учитываются в соответствии со ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Позиция ФНС (Письмо от 17.08.2009 N 3-2-13/181@), согласованная с Минфином (Письмо от 23.07.2009 N 03-03-05/139), такова: основные средства, предоставленные в аренду физическим лицом, не относятся к амортизируемому имуществу, и поэтому расходы арендатора, связанные с ремонтом основных средств (текущий ремонт либо капитальный ремонт, если договором аренды не предусмотрено возмещение расходов арендодателем), предоставленных в аренду физическим лицом и используемых в производственных целях, для целей налогообложения прибыли учитываются в соответствии с нормами ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, при условии их соответствия критериям ст. 252 НК РФ.
Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 19.12.2005 N 03-03-04/1/429.
Учитывая изложенное, если организация, находящаяся на общей системе налогообложения, в арендуемом у физического лица помещении с его согласия произвела ремонт, а также неотделимые улучшения арендованного имущества, то она вправе учесть расходы на ремонт (если данные расходы физическое лицо не возмещает) в соответствии с нормами ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, при условии их соответствия критериям ст. 252 НК РФ.
* * *
Таким образом, мы рассмотрели особенности арендных отношений между арендатором (организацией и индивидуальным предпринимателем) и арендодателем - физическим лицом, хотя, конечно, все нюансы арендных отношений предусмотреть невозможно. Арендатору и арендодателю следует очень внимательно отнестись к заключению договора аренды, чтобы избежать в дальнейшем претензий налоговых органов. Ну и, естественно, нужно исходить из того, что доход, полученный в результате аренды конкретной недвижимости у физического лица, должен быть больше возможных потерь от налоговых рисков. Хочется надеяться, что материал статьи поможет избежать "подводных камней" в предпринимательской деятельности при заключении договора аренды недвижимости с физическим лицом.
Д.С. Панфилов,
эксперт журнала "Актуальные вопросы
бухгалтерского учета и налогообложения"
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, март 2010 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".