Аудит обоснованности формирования страховых резервов
Страховые резервы - это неисполненные страховые обязательства по договорам страхования по состоянию на дату составления отчета. Страховые резервы являются специфическим и ключевым показателем деятельности страховщика, поэтому вопросам их аудита уделяется особое внимание.
Что выступает предметом проверки формирования страховых резервов? Каковы разделы программы проверки обоснованности формирования страховых резервов? Как оформляются результаты аудита страховых резервов? На эти и другие вопросы, связанные с аудитом страховых резервов, вы найдете ответы в предложенной статье.
Предмет и программа проверки формирования страховых резервов
В статье 26 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон РФ N 4015-1) определена цель формирования страховых резервов: для обеспечения исполнения обязательств по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию. Правильный расчет резервов позволяет судить о финансовом состоянии страховой организации на отчетную дату, что важно знать пользователям отчетности - страхователям, собственникам, страховому надзору и т.п. Предметом аудита страховых резервов является проверка:
- соблюдения правил формирования страховых резервов;
- правильности формирования страховых резервов по видам страхования и по видам резервов;
- правильности и полноты отражения страховых резервов в бухгалтерском учете;
- законности и обоснованности использования страховых резервов.
При разработке программы проверки используются Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке правильности формирования страховых резервов, одобренные Советом по аудиторской деятельности при Минфине (протокол N 25 от 22.04.2004) (далее - Методические рекомендации), согласно которым программа должна включать следующие разделы проверки обоснованности формирования страховых резервов:
- резервов по страхованию жизни;
- резервов незаработанной премии (далее - РНП);
- резервов произошедших, но незаявленных убытков (далее - РПНУ);
- резервов заявленных, но не урегулированных убытков (далее - РЗУ);
- стабилизационных резервов (далее - СР).
При проведении проверки правильности и обоснованности формирования вышеперечисленных страховых резервов аудитор должен установить правильность:
- ведения журнала учета заключенных договоров, полноту и достоверность записанных в него данных;
- расчета базовой страховой премии;
- выбора метода формирования РНП и его применения:
- применения методов расчета отчислений в резервы;
- определения доли перестраховщика в РНП;
- данных, записанных в журнал учета убытков (для расчета резервов убытков);
- определения доли перестраховщика в резерве заявленных, но неурегулированных убытков, резерве произошедших, но незаявленных убытков;
- отражения на счетах бухгалтерского учета результата изменения страховых резервов;
- данных, используемых в расчетах страховых резервов;
- арифметических расчетов;
- обоснованности отражения на счетах бухгалтерского учета расчетов со страховыми агентами и страховыми брокерами.
Страховые резервы формируются либо на основании Методических рекомендаций, либо (если это допускают нормативные документы) по правилам (положениям), разработанным страховой организацией и согласованным в установленном порядке с органами страхового надзора. Содержание аудиторских процедур и источники информации для них при проверке обоснованности формирования страховых резервов представлены в таблице 1.
Таблица 1
Вариант программы аудиторской проверки обоснованности формирования страховых резервов
N п/п
Содержание аудиторской процедуры
Источники информации для аудиторской процедуры
1
Наличие у страховщика документов, на основании которых формируются страховые резервы
- лицензия на право проведения страховой деятельности;
- положение о формировании страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни;
- положение о формировании страховых резервов по страхованию жизни;
- учетная политика
2
Применение страховщиком методов формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, отличных от методов, установленных Правилами формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни*
- положение о формировании страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни;
- журнал учета договоров страхования;
- журнал учета договоров, принятых в перестрахование
3
Изменение страховщиком методов формирования страховых резервов по страхованию жизни
Положение о формировании страховых резервов по страхованию жизни
4
Последовательность применения выбранного метода расчета страховых резервов в течение отчетного периода
- положение о формировании страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни;
- положение о формировании страховых резервов по страхованию жизни;
- учетная политика
* Утверждены Приказом Минфина РФ от 11.06.2002 N 51н (далее - Приказ N 51н).
Проверка обоснованности формирования резервов, во-первых, должна подтвердить достаточность средств страховщика для погашения обязательств перед страхователями, во-вторых, избежать завышения и уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Страховая организация формирует страховые резервы на основе положения о формировании страховых резервов с учетом видов страхования, определенных лицензией на право проведения страховой деятельности. Положение утверждается приказом или распоряжением руководителя организации, согласуется с ФССН не позднее чем за 90 дней до начала следующего года. Применение такого согласованного положения возможно только с отчетного года, следующего за годом согласования. При внесении в него изменений в ФССН представляется его новая редакция. Аудитор обращает особое внимание на изменения, вносимые в правила (положения) формирования страховых резервов, если они имели место, и степень их обоснованности.
Поскольку в отношении методов формирования страховых резервов отсутствуют строгие правила, при аудите этих операций необходимо принимать во внимание требования Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности*(1) (Правило (стандарт) N 21 "Особенности аудита оценочных значений"). При расчете страховых резервов необходимо соблюдать последовательность выбранного метода расчета. Аудитор отслеживает, чтобы в течение года страховщик не переходил с одного метода расчета страховых резервов на другие, например со статистического метода на экспертный и др., правильность выбора метода формирования РНП по учетной группе. Порядок исчисления резерва по каждой учетной группе должен быть закреплен в учетной политике организации. Однако нередки случаи, когда страховщики рассчитывают резерв по договору, относящемуся к той или иной учетной группе, используя неверный метод. В таких случаях необходимо придерживаться требований учетной политики либо, если это целесообразно, внести в нее изменения в установленном законодательством порядке.
Назначение журнала учета заключенных договоров
Страховые организации производят расчеты страховых резервов на основе информации, содержащейся в журнале учета заключенных договоров страхования (сострахования) и журнале учета договоров, принятых в перестрахование (таблица 2). Аудитору необходимо проверить наличие этих журналов, правильность их ведения и соответствие данных, принятых для расчета, с данными журналов.
Таблица 2
Образец журнала учета заключенных договоров
Договор страхования
Дата вступления договора в силу
Дата окончания действия договора
Срок действия договора
Страховая сумма
Страховая премия
Комиссионное вознаграждение
Отчисления в РПМ
Базовая страховая премия
По видам страхования
Для расчета страховых резервов используется показатель базовой страховой премии. Базовая страховая премия (БСП) равна страховой брутто-премии (БП) за минусом фактически начисленного комиссионного вознаграждения (КВ) и отчислений в резерв предупредительных мероприятий (РПМ):
БСП = БП - КВ - РПМ
При расчете РНП нет разделения базовой премии по комплексным видам страхования по учетным группам или разделение может быть произведено неверно. Согласно п. 17 Приказа N 51н расчет РНП производится отдельно по каждой учетной группе договоров. Затем общая величина резерва определяется путем суммирования резервов, рассчитанных по всем учетным группам договоров.
Аудитору необходимо удостовериться, правильно ли комбинированные договоры страхования отнесены к соответствующей учетной группе. Например, страховая премия по страхованию КАСКО (данный комплексный вид может содержать страхование собственно автомобиля как имущества, а также дополнительную ответственность страхователя, а иногда и страхование водителя и пассажиров от несчастного случая) может быть ошибочно отражена по учетной группе 5 "Страхование средств наземного транспорта". Аналогичная ситуация может быть и при комплексном страховании строительно-монтажных рисков и др.
Страховщик вправе применять измененную структуру страхового тарифа с даты его утверждения исполнительным органом, иначе отказ от формирования РПМ неправомерен, так как это приводит к завышению РНП.
Оформление результатов аудита страховых резервов
Результаты проверки формирования страховых резервов обобщаются в рабочем документе в разрезе каждого страхового резерва, образец формы которого приведен в таблице 3.
Таблица 3
Образец документа по оформлению результатов аудита страховых резервов
Нарушение
По данным
Расхождения
Влияние на страховой резерв
Влияние на бухгалтерскую отчетность
Рекомендации
Организации
Аудиторов
В последние годы в методику расчета страховых резервов вносятся изменения, поэтому аудитору необходимо обратить внимание на ожидаемый и фактический уровень ошибки выборочной проверки, при необходимости уточнить в ходе аудита оценку существенности, аудиторского риска и объем аудита.
Аудитор на заключительном этапе аудиторских процедур по проверке страховых резервов устанавливает степень достоверности соответствующих данных, включенных в баланс, отчеты о финансовых результатах, страховых резервах по видам страхования иным, чем страхование жизни.
Программа аудита формирования резерва по страхованию жизни
Формирование страховых резервов по страхованию жизни производится страховщиками на основании положения о формировании страховых резервов по страхованию жизни, разработанного в соответствии с требованиями Порядка формирования страховых резервов по страхованию жизни, утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.04.2009 N 32н.
Положение утверждается страховщиком и представляется в орган страхового надзора для получения лицензии на осуществление страхования.
Обязательства страховщика по видам страхования жизни рассчитываются с учетом нормы доходности, используемой страховщиками при расчете страховых тарифов и согласованной с органом страхового надзора. При увеличении нормы доходности страховые организации представляют на согласование новые редакции страховых тарифов, оформленные с соблюдением требований, установленных в том числе Письмом Минфина РФ от 26.06.1998 N 24-11/05 "Об отдельных вопросах проведения видов страхования, относящихся к страхованию жизни".
Вопросы для проверки обоснованности формирования резерва по страхованию жизни и источники получения доказательств приведены в варианте программы (таблица 4).
Таблица 4
Вариант программы аудиторских процедур при проверке обоснованности формирования резерва по страхованию жизни
Аудиторские процедуры
Источники информации по аудиторской процедуре
Обоснованность применения нормы доходности при расчете страхового резерва по страхованию жизни
Расчет страховых тарифов по страхованию жизни, залицензированных в органе страхового надзора
Правильность расчета страхового резерва по страхованию жизни
Расчет резерва по страхованию жизни; структура тарифной ставки по страхованию жизни
Прокомментируем возможные нарушения:
- использование для расчета резерва по страхованию жизни не актуарных расчетов, а упрощенной формулы, по которой резерв на начало отчетного периода и поступившие за квартал нетто-взносы корректируются на норму доходности, заложенную при расчете тарифов, и далее из этой суммы вычитаются страховые выплаты;
- расчет резерва не от нетто-премии, а от брутто-взносов, то есть без исключения нагрузки, предусмотренной в структуре тарифной ставки;
- включение в расчет резерва по договорам смешанного страхования жизни других обязательств при наступлении несчастного случая. Они не относятся к страхованию жизни, и, следовательно, взносы, полученные по нетто-ставке страхования от несчастных случаев, должны исключаться из общей суммы нетто-премии; формирование резерва по рассматриваемым договорам как по "чистому" страхованию жизни приводит к завышению размера данного резерва;
- формирование резерва в случае прекращения договоров страхования жизни, когда у страховщика отсутствуют обязательства и вся сумма резерва должна включаться в доходы.
Аудит обоснованности формирования резерва незаработанной премии (РНП)
Резерв незаработанной премии - это базовая страховая премия, поступившая по договору страхования, действовавшему в отчетном периоде, относящаяся к периоду действия договора страхования, выходящему за пределы отчетного периода. Для расчета РНП договоры подразделяются на учетные группы. Для каждой группы используются различные методы расчета РНП в соответствии с Приказом N 51н. Аудитор проверяет правильность отнесения договоров к соответствующей учетной группе. Вариант программы проверки правильности формирования РНП представлен в таблице 5.
Таблица 5
Вариант программы аудиторских процедур проверки обоснованности формирования резерва незаработанной премии
N п/п
Аудиторская процедура
Источники информации по аудиторской процедуре
1
Правильность применения метода формирования РНП по учетной группе
- положение о формировании страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни;
- таблица "Расчет резерва незаработанной премии методом "1/24" по договорам со сроками действия, равными N месяцам;
- таблица "Расчет резерва незаработанной премии методом "1/8" по договорам со сроками действия, равными N кварталам;
- таблица "Расчет резерва незаработанной премии методом "pro rata temporis"
2
Правомерность отнесения комбинированных договоров к соответствующей учетной группе
- договоры страхования;
- журнал учета заключенных договоров страхования;
- таблица "Расчет резерва незаработанной премии методом "1/24" по договорам со сроками действия, равными N месяцам;
- таблица "Расчет резерва незаработанной премии методом "1/8" по договорам со сроками действия, равными N кварталам;
- таблица "Расчет резерва незаработанной премии методом "pro rata temporis"
3
Наличие журнала учета заключенных договоров страхования и перестрахования, наличие всех обязательных реквизитов
- журнал учета заключенных договоров страхования (сострахования);
- журнал учета договоров, принятых в перестрахование
4
Выборочная проверка соответствия данных в журнале учета заключенных договоров договорам страхования и данным, отраженным на счетах бухгалтерского учета
- договоры страхования и перестрахования;
- журнал учета заключенных договоров страхования (сострахования);
- журнал учета договоров, принятых в перестрахование;
- карточки по счетам 92, 77
5
Проверка того, не формировался ли РНП по недействующим на отчетную дату договорам
журнал учета заключенных договоров страхования (сострахования);
- журнал учета договоров, принятых в перестрахование;
- таблица "Расчет резерва незаработанной премии методом "1/24" по договорам со сроками действия, равными N месяцам;
- таблица "Расчет резерва незаработанной премии методом "1/8" по договорам со сроками действия, равными N кварталам;
- таблица "Расчет резерва незаработанной премии методом "pro rata temporis"
6
Правильность исчисления базовой страховой премии для расчета РНП
- таблица "Расчет базовой страховой премии для целей расчета резерва незаработанной премии методом "1/24" по договорам со сроками действия, равными N месяцам;
- таблица "Расчет базовой страховой премии для целей расчета резерва незаработанной премии методом "1/8" по договорам со сроками действия, равными N кварталам;
- таблица "Расчет базовой страховой премии для целей расчета резерва незаработанной премии методом "pro rata temporis";
- карточки по счетам 92, 26
7
Правильность определения срока страхования при формировании РНП
- договоры страхования и перестрахования;
- таблица "Расчет резерва незаработанной премии методом "1/24" по договорам со сроками действия, равными N месяцам;
- таблица "Расчет резерва незаработанной премии методом "1/8" по договорам со сроками действия, равными N кварталам;
- таблица "Расчет резерва незаработанной премии методом "pro rata temporis"
8
Правомерность уменьшения страховой брутто-премии на сумму начисленного вознаграждения и отчислений от страховой брутто-премии в случаях, предусмотренных действующим законодательством
- таблица "Расчет базовой страховой премии для целей расчета резерва незаработанной премии методом "1/24" по договорам со сроками действия, равными N месяцам;
- таблица "Расчет базовой страховой премии для целей расчета резерва незаработанной премии методом "1/8" по договорам со сроками действия, равными N кварталам;
- таблица "Расчет базовой страховой премии для целей расчета резерва незаработанной премии методом "pro rata temporis";
- структура тарифных ставок по страхованию иному, чем страхование жизни;
- договоры с агентами и брокерами;
- отчеты агентов и брокеров, акты выполненных работ
9
Правильность исчисления доли перестраховщиков в РНП
- расчет доли перестраховщиков в РНП;
- учетная политика
Аудитору при проверке правильности применения методов формирования РНП по учетным группам следует иметь в виду, что метод "рго rata temporis" применяется по любому виду страхования, а методы "1/24" и "1/8" - по следующим видам страхования: пассажиров, граждан, выезжающих за рубеж, грузов, товаров на складе, по договорам принятым в перестрахование. Размер незаработанной премии определяется по каждой группе умножением базовой страховой премии на соответствующие коэффициенты. Порядок расчетов подробно изложен в Приказе N 51н.
Аудитор проверяет разделение договоров, относящихся к нескольким учетным группам, на условные, и отнесение их к соответствующей учетной группе (п. 16 Приказа N 51н) - это аудиторская процедура 2.
Все расчеты страховых резервов проводятся на основе информации, содержащейся в журнале учета заключенных договоров страхования и перестрахования (аудиторская процедура 3). Аудитор проверяет наличие этих журналов и всех обязательных реквизитов в них. Обязательными реквизитами таких журналов являются:
- номер договора;
- дата вступления договора в силу;
- срок действия договора;
- размер страховой суммы;
- размер начисленной страховой премии;
- дата начисления страховой премии;
- размер страховой премии, по которой сделана сторнировочная запись "красное сторно";
- размер и дата уплаты страховой премии;
- размер начисленного вознаграждения за заключение договора;
- размер отчислений от страховой премии в случаях, предусмотренных действующим законодательством.
Кроме всего прочего, аудитор проверяет соблюдение срока хранения документов, содержащих данные для расчетов страховых резервов по каждому договору (не менее пяти лет с даты полного исполнения обязательств по договору).
Аудитор проводит выборочную проверку соответствия данных журналов учета заключенных договоров данным, отраженным на счетах бухгалтерского учета (аудиторская процедура 4). По результатам выборочной проверки аудитор составляет рабочий документ, представленный в таблице 6.
Таблица 6
Проверка соответствия данных, указанных в журнале учета заключенных договоров, договорам страхования и данным, отраженным на счетах бухгалтерского учета (образец)
Выборка:___________________________________________
Номер и дата договора
Сумма страховой премии по:
Срок действия договора по:
Сумма комиссионного вознаграждения по:
Дата вступления договора в силу по:
Дата начисления страховой премии по:
Договору
Журналу
Бухгалтерскому учету (счет 92)
Договору
Журналу
Расчету РНП
Договору
Журналу
Бухгалтерскому учету
Договору
Журналу
Договору (в соответствии с учетной политикой)
Журналу
Бухгалтерскому учету
Аудитор при проверке правильности исчисления базовой страховой премии (аудиторская процедура 6) для расчета РНП должен иметь в виду, что по договору страхования (сострахования) начисленная страховая брутто-премия уменьшается на сумму начисленного вознаграждения за заключение договора страхования (сострахования) и отчислений от страховой брутто-премии в случаях, предусмотренных действующим законодательством. Для расчета РНП по договорам, принятым в перестрахование, начисленная страховая брутто-премия уменьшается на сумму начисленного вознаграждения по договору перестрахования. Рассчитанные величины называются базовыми страховыми премиями по договорам.
Аудитор устанавливает правомерность уменьшения страховой брутто-премии на сумму начисленного вознаграждения по договору и отчислений от страховой брутто-премии в случаях, предусмотренных действующим законодательством, учитывая, что в структуре тарифной ставки по видам страхования иным, чем страхование жизни, могут быть предусмотрены отчисления в резерв предупредительных мероприятий (РПМ), уменьшающие брутто-премию при расчете незаработанной премии (аудиторская процедура 8). При отказе страховщика от формирования РПМ этот резерв исключается из структуры тарифной ставки и утверждается измененная структура тарифной ставки в установленном порядке органом страхового надзора. Страховщик вправе применять измененную структуру с даты ее утверждения.
Аудиторская процедура 8 предполагает проверку обоснованности формирования РНП в случае, когда дата вступления договора в силу наступает позднее даты начисления страховой премии по договору. Аудитор учитывает, что в соответствии со ст. 957 ГК РФ договор страхования вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса, дата признания страховых премий доходом определяется в учетной политике. Аудитор при проверке расчета данного резерва в случае, когда дата вступления договора в силу наступает позднее даты начисления страховой премии по договору, учитывает то, что РНП согласно п. 17 Приказа N 51н принимается равным величине начисленной страховой премии по договору.
Формируется ли РНП по договору, объект которого (имущественный интерес) прекратил свое существование? Допустим, что застрахованное по договору имущество было похищено либо полностью погибло и по страховому случаю была произведена выплата в полном объеме. В данной ситуации обязательства страховщика по договору считаются выполненными, и договор прекращает свое действие. Следовательно, резерв на отчетную дату по таким договорам формироваться не должен.
Также, если страхователь утратил право собственности на страхуемое имущество (например, при продаже), формирование РНП по договору страхования, как и начисление премии, неправомерно.
Правильность исчисления доли перестраховщиков в РНП (аудиторская процедура 9) устанавливается в соответствии с п. 12 Приказом N 51н, по которому доля участия перестраховщиков определяется по каждому договору страхования, сострахования и договору, принятому в перестрахование, в соответствии с условиями договора перестрахования. Порядок формирования доли участия перестраховщиков в РНП отражается в учетной политике. Нарушения, выявленные в ходе этого раздела аудиторской проверки, отражаются в отчетном документе по форме, приведенной в таблице 3.
Типичными нарушениями при аудите обоснованности формирования РНП являются:
- неправильное отнесение договоров к соответствующей учетной группе;
- неправильное определение срока действия договора;
- изменение или неверное применение методики расчета резервной премии в течение года;
- неверное определение или неотражение доли участия перестраховщика в РНП по договорам входящего перестрахования. Согласно Приказу N 51н доля участия перестраховщика в страховых резервах (в том числе в РНП) определяется по каждому договору (или группе договоров) страхования, сострахования и договору, принятому в перестрахование, в соответствии с условиями договора (договоров) перестрахования. Порядок формирования доли участия перестраховщиков в РНП должен быть отражен в учетной политики организации. Например, доля перестраховщика в РНП может определяться пропорционально отношению базовой страховой премии, переданной в перестрахование, к базовой страховой премии по договорам страхования, сострахования, принятого перестрахования по данной учетной группе.
Аудит правильности формирования резерва произошедших, но не заявленных убытков
Одной из основных задач аудиторской проверки резервов убытков - это установление обоснованности их формирования. Резерв произошедших, но не заявленных убытков (РПНУ) образуется для обеспечения выполнения страховой организацией обязательств, включая расходы на урегулирование убытков по договорам страхования, возникшим в связи с произошедшими страховыми случаями в течение отчетного года, о факте наступления которых не было заявлено в установленном порядке на отчетную дату. Аудиторские процедуры для проверки обоснованности формирования РПНУ и источники информации приведены в таблице 7.
Таблица 7
Вариант программы проверки правильности формирования РПНУ
N п/п
Содержание аудиторской процедуры
Источник информации для аудиторской процедуры
1
- наличие журналов учета убытков и досрочно прекращенных договоров;
- наличие журнала учета убытков по договорам, принятым в перестрахование, содержание в них всех обязательных реквизитов
- журнал учета убытков и досрочно прекращенных договоров страхования (сострахования);
- журнал учета убытков по договорам, принятым в перестрахование
2
Правомерность выбранного периода оплаты (развития) убытков для расчета РПНУ по соответствующей учетной группе
- положение о формировании страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни;
- таблица "Расчет резерва произошедших, но не заявленных убытков" по учетным группам
3
Обоснованность расчета заработанной премии для расчета РПНУ
- таблица "Расчет заработанной страховой премии для расчета резерва произошедших, но не заявленных убытков";
- Бухгалтерский баланс;
- отчет о прибылях и убытках
4
Правомерность и обоснованность выбранного метода расчета РПНУ
таблица "Расчет резерва произошедших, но не заявленных убытков" по учетным группам
5
Обоснованность исчисления доли перестраховщиков в РПНУ
- расчет доли перестраховщиков в РПНУ;
- учетная политика организации
Проверка по аудиторской процедуре 1 наличия журнала учета убытков по договорам, принятым в перестрахование, досрочно прекращенных договоров и журнала учета убытков по договорам, принятым в перестрахование, осуществляется в следующей последовательности:
- проверяется правильность и полнота отраженной в вышеперечисленных журналах информации, для этого аудитору надо иметь в виду, что страховщик в соответствии с п. 13 Приказа N 51н*(2) осуществляет расчет страховых резервов на основе информации, содержащейся в журналах;
- проверяются документы, содержащие данные, необходимые для расчета страховых резервов на каждую отчетную дату по каждому договору;
- договоры страхования группируются по учетным группам в зависимости от выбранного метода расчета РПНУ и выбранного периода оплаты убытков.
Аудитор проверяет наличие в журналах таких обязательных реквизитов, как:
- дата досрочного прекращения договора и изменений условий договора;
- размер страховой премии, возвращенной страхователям или перестрахователям в связи с досрочным прекращением или изменением условий договора;
- дата возврата страховой премии;
- поступление заявления о страховом случае;
- наступление страхового случая;
- размер заявленного убытка, информация об изменении этого размера в результате его урегулирования;
- дата и размер страховой выплаты и дата отказа в страховой оплате.
По аудиторской процедуре 2 проверяется правомерность выбранных периодов развития убытков. Например, по договорам, относящимся к учетным группам 1-11, рассматриваются данные не менее чем за 12 периодов наступления убытков (периодов оплаты), предшествующих отчетной дате, а по договорам, относящимся к учетным группам 12-19, рассматриваются данные не менее чем за 20 периодов, предшествующих отчетной дате.
Аудитор рассматривает при проверке правильность расчета заработанной премии для целей расчета РПНУ. Заработанная страховая премия определяется как страховая брутто-премия, начисленная в отчетном периоде, увеличенная на величину резерва незаработанной премии на начало отчетного периода и уменьшенная на величину резерва незаработанной премии на конец этого же периода (аудиторская процедура 3). В ходе проверки составляется рабочий документ примерно следующего содержания (таблица 8).
Таблица 8
Образец оформления результатов проверки полноты учета страховой брутто-премии при расчете заработанной премии при формировании РПНУ
Учетная группа ________________________
Страховая брутто-премия по:
Величина расхождения
Журналу учета заключенных договоров страхования
Бухгалтерскому учету (счет 92)
Расчету РПНУ (гр. 3 "Страховая брутто-премия таблицы "Расчет заработанной страховой премии для целей расчета" РПНУ)
1
2
3
4
Для расчета РПНУ могут использоваться два метода: по "косынке" или в размере 10% заработанной премии (аудиторская процедура 4). Расчет РПНУ возможен исходя из данных об оплаченных убытках меньше чем за 12 кварталов, а для учетных групп 1-11 (20 кварталов - для учетных групп 12-19) в следующих случаях:
- если у страховщика отсутствуют данные за 12 (20) кварталов ввиду отсутствия деятельности в течение указанного периода по данной учетной группе;
- если восстановление данных за предшествующие периоды наступления убытков требует неоправданно больших затрат времени и сил для расчета РПНУ и страховщик определил и обосновал данное условие в своем положении о формировании страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, утвержденном руководителем и представленном в ФССН.
РПНУ принимается наибольший из двух резервов произошедших, но не заявленных убытков, либо резерв, рассчитанный по "косынке", либо резерв, рассчитанный в размере 10% заработанной страховой премии за последние четыре квартала, предшествующие отчетной дате.
Аудитор, проверяя правильность исчисления доли перестраховщиков в РПНУ, исходит из того, что доля участия перестраховщиков в страховых резервах по страхованию иному, чем страхование жизни, определяется по каждому договору или группе договоров страхования, сострахования и договору, принятому в перестрахование в соответствии с условиями договора перестрахования (аудиторская процедура 5). Нарушения, выявленные в ходе проведения аудиторских процедур по обоснованиям формирования резерва произошедших, но не заявленных убытков, отражаются в отчетном документе (см. таблицу 3 статьи, опубликованной в предыдущем номере, стр. 52).
Аудит правильности формирования резерва заявленных, но не урегулированных убытков
Аудиторы проверяют обоснованность формирования резерва заявленных, но не урегулированных убытков (РЗУ), который страховщики образуют для обеспечения исполнения обязательств, включая расходы на урегулирование убытков, а также по договорам страхования, неисполненным или не полностью исполненным на отчетную дату, возникших в связи со страховыми случаями, которые имели место в отчетном или предшествующих периодах, о факте наступления которых было заявлено в установленном порядке. Аудиторам для проверки этого резерва необходимо наличие у страховщика журнала учета убытков, в котором должны быть показаны величина заявленной претензии, дата заявления, статус претензии, дата оплаты претензии или дата отказа в выплате. На основании этих данных проверяется обоснованность формирования РЗУ, который должен соответствовать сумме заявленных убытков за отчетный период, увеличенной на сумму неурегулированных убытков за периоды, предшествующие отчетному, и уменьшенной на сумму уже оплаченных убытков в течение отчетного периода, плюс расходы на урегулирование убытков.
Аудиторские процедуры для проверки обоснованности формирования резерва заявленных, но не урегулированных убытков и источников получения информации приведены в возможном варианте программы (таблица 9).
Таблица 9
Вариант программы аудиторских процедур по проверке обоснованности формирования РЗУ
N п/п
Содержание аудиторской процедуры
Источник информации для аудиторской процедуры
1
Обоснованность исчисления базы для расчета РЗУ
- журнал учета убытков и досрочно прекращенных договоров страхования (сострахования);
- журнал учета убытков по договорам, принятым в перестрахование;
- таблица "Расчет резерва заявленных, но неурегулированных убытков"
2
Отсутствие случаев включения в РЗУ убытков, превышающих максимально возможную величину убытков, в том числе и превышающих страховую сумму, определенную в договоре
- договоры страхования и перестрахования;
- журнал учета убытков и досрочно прекращенных договоров страхования (сострахования);
- журнал учета убытков по договорам, принятым в перестрахование;
- таблица "Расчет резерва заявленных, но неурегулированных убытков";
- заявления страхователей о наступивших убытках
3
Обоснованность и правомерность включения в расчет РЗУ заявленных убытков
- заявления страхователей о наступивших убытках;
- журнал учета убытков и досрочно прекращенных договоров страхования (сострахования)
4
Правомерность и обоснованность отказов в страховой выплате
- правила страхования по видам страхования;
- договоры страхования;
- журнал учета убытков и досрочно прекращенных договоров страхования (сострахования)
5
Обоснованность исчисления доли перестраховщиков в РЗУ
Расчет доли перестраховщиков в РЗУ
Аудит РЗУ проводится в соответствии с программой. Обоснованность исчисления базы для расчета РЗУ устанавливается на основе данных журналов учета убытков и досрочно прекращенных договоров страхования (сострахования), а также договоров, принятых в перестрахование. Используются данные таблицы расчета РЗУ (аудиторская процедура 1), где базой для расчета РЗУ принимается размер неурегулированных обязательств страховщика на отчетную дату, подлежащих оплате:
- по страховым случаям, о факте наступления которых в установленном законом и договором порядке заявлено страховщику;
- по досрочному прекращению или изменению условий договоров в случаях, предусмотренных действующим законодательством.
При расчете РЗУ величина не урегулированных на отчетную дату обязательств увеличивается на сумму расходов по урегулированию убытков в размере 3% ее величины.
Аудитор проверяет отсутствие (или наличие) случаев включения в РЗУ убытков (аудиторская процедура 2), превышающих их максимально возможную величину, в том числе превышающих страховую сумму, определенную в договоре страхования. В соответствии с п. 27 Приказа N 51н, если о страховом случае заявлено, но размер заявленного убытка, подлежащего оплате страховщиком в соответствии с условиями договора, не установлен, для расчета резерва принимается максимально возможная величина убытка, не превышающая страховую сумму.
Источники информации - договоры страхования и перестрахования, журнал учета убытков по этим договорам, расчеты РЗУ и заявления страхователей о наступивших убытках.
При проверке обоснованности отказов в страховой выплате (аудиторская процедура 4) аудитору необходимо установить обоснованность этих отказов. В соответствии с ГК РФ страховщик может отказать страхователю в страховой выплате в следующих ситуациях:
1. Если договором предусмотрены срок и (или) способ уведомления, оно должно быть сделано в установленный срок и указанным в договоре способом. Неисполнение этой обязанности страхователем дает страховщику право отказать в выплате страхового возмещения.
2. Если страхователь умышленно не принял разумных мер, чтобы уменьшить возможные убытки.
3. Если страховой случай наступил вследствие умысла страхователя.
4. Если законом или договором страхования не предусмотрено иное, когда страховой случай наступил вследствие:
- воздействия ядерного взрыва, радиации или радиоактивного заражения;
- военных действий, а также маневров или иных военных мероприятий;
- гражданской войны, народных волнений всякого рода или забастовок.
Аудитором проводится обоснованность исчисления доли перестраховщиков в РЗУ (аудиторская процедура 5), если страховая организация осуществляет операции по перестрахованию. В соответствии с п. 12 Приказа N 51н доля участия перестраховщиков в страховых резервах определяется по каждому договору (группе договоров) страхования, сострахования и договору, принятому в перестрахование. Аудитор проверяет также порядок формирования доли участия перестраховщиков в резерве заявленных, но не урегулированных убытков в учетной политике. Нарушения, выявленные в ходе проверки обоснованности формирования РЗУ, отражаются в отчетном рабочем документе примерного содержания (см. таблицу 3 на стр. 52 предыдущего номера).
Аудит обоснованности формирования стабилизационного резерва
Сегодня расчет резерва выравнивания убытков по ОСАГО не производится. Остаток резерва выравнивания убытков, сформированного на конец третьего года с момента введения в действие ОСАГО (то есть по состоянию на 30 июня 2006 года), был присоединен к стабилизационному резерву по ОСАГО на начало четвертого года с момента введения в действие указанного обязательного страхования (то есть по состоянию на 1 июля 2006 года).
Стабилизационный резерв (СР) - это оценка обязательств, связанных с осуществлением будущих страховых выплат в случае образования отрицательного финансового результата от проведения страховых операций в результате действия факторов, не зависящих от воли страховщика, или в случае превышения коэффициента состоявшихся убытков над его средним значением. СР формируется как в обязательном, так и в добровольном порядке согласно положениям п. 32 Приказа N 51н.
Формирование стабилизационного резерва по ОСАГО предусмотрено Приказом N 51н и соответствующей методикой, в которой определены особенности этого резерва. Его назначение - в компенсации убытков, уровень которых превышает уровень убыточности, заложенный при расчете тарифных ставок.
Аудиторская проверка правильности исчисления базы для расчета стабилизационного резерва по ОСАГО проводится с использованием таблицы "Расчет доходов, расходов и финансового результата для целей расчета стабилизационного резерва по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств по учетной группе 13.1". Аудитор в качестве базы расчета величины этого резерва использует финансовый результат от страховых операций по учетной группе 13.1 (разность между величиной доходов по учетной группе 13.1 за отчетный период).
Аудитор проверяет правомерность увеличения стабилизационного резерва по ОСАГО, это устанавливается с учетом данных таблицы "Расчет стабилизационного резерва по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств по учетной группе 13.1".
Кроме этого, страховые организации формируют стабилизационный резерв в добровольном порядке, а также страховые резервы для обеспечения выполнения своих обязательств перед страхователем. Создание этих резервов согласовывается с ФССН. Аудитор проверяет обоснованность формирования стабилизационных резервов (обязательных или добровольных в зависимости от вида страхования) в соответствии с набором аудиторских процедур по программе, приведенной в таблице 10.
Таблица 10
Вариант программы аудиторских процедур по проверке обоснованности формирования СР
N п/п
Аудиторская процедура
Источник информации для аудиторской процедуры
1
Правильность применения порядка формирования СР (обязательного или добровольного) в зависимости от вида страхования
- положение о формировании страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни;
- таблица "Расчет стабилизационного резерва по учетным группам 6, 7, 10, 12, 14 и 15";
- таблица "Расчет стабилизационного резерва по учетным группам 1-5, 8, 9, 11, 13, 16-19"
2
Правильность исчисления базы для расчета СР
Таблица "Расчет финансового результата, заработанной страховой премии и коэффициента состоявшихся убытков для целей расчета стабилизационного резерва" по учетной группе
3
Обоснованность выбранного метода распределения расходов в целях расчета СР
- положение о формировании страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни;
- таблица "Расчет финансового результата, заработанной страховой премии и коэффициента состоявшихся убытков для целей расчета стабилизационного резерва" по учетной группе
4
Ограничение размера СР предельными значениями, формируемого в обязательном порядке
Таблица "Расчет стабилизационного резерва по учетным группам 6, 7, 10, 12, 14 и 15"
5
Правомерность формирования СР в добровольном порядке
- положение о формировании страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни;
- таблица "Расчет средней величины коэффициента состоявшихся убытков и оценки квадратического отклонения значений коэффициента состоявшихся убытков для целей расчета стабилизационного резерва по учетным группам 1-5, 8, 9, 11, 13, 16-19"
6
Правильность исчисления коэффициента состоявшихся убытков в целях расчета СР, формируемого в добровольном порядке
Таблица "Расчет финансового результата, заработанной страховой премии и коэффициента состоявшихся убытков для целей расчета стабилизационного резерва" по учетной группе
7
Ограничение размера СР, формируемого в добровольном порядке, предельными значениями
Таблица "Расчет средней величины коэффициента состоявшихся убытков и оценки квадратического отклонения значений коэффициента состоявшихся убытков для целей расчета стабилизационного резерва по учетным группам 1-5, 8, 9, 11, 13, 16-19"
8
Правомерность формирования иных страховых резервов
- положение о формировании страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни;
- положение о формировании страховых резервов по страхованию жизни
9
Достоверность и правильность отражения в бухгалтерском учете высвобождения ранее начисленных и образования вновь созданных страховых резервов
- оборотно-сальдовая ведомость;
- бухгалтерский баланс;
- отчет о прибылях и убытках
10
Правильность отражения страховых резервов в бухгалтерской отчетности
- оборотно-сальдовая ведомость;
- бухгалтерский баланс;
- отчет о прибылях и убытках
Выявленные аудитором ошибки и нарушения отражаются в отчетном документе (см. таблицу 3 на стр. 52 предыдущего номера).
Проверка правильности расчетов при формировании резерва предупредительных мероприятий
Страховые организации заинтересованы в финансировании предупредительных (превентивных) мероприятий, направленных на предупреждение страховых случаев. Для этих целей они создают резерв предупредительных мероприятий (РПМ) за счет средств, отчисляемых от страховых платежей. Задача аудита - проверка обоснованности формирования и эффективности использования отчислений на предупредительные мероприятия.
Резерв предупредительных мероприятий по добровольным видам страхования создается для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества. Создание резерва предупредительных мероприятий по добровольным видам страхования осуществляется на основании положения о резерве предупредительных мероприятий, разработанного ими и согласованного с ФССН.
Финансирование предупредительных мероприятий производится на основе договора, заключаемого между страховщиком и юридическими или физическими лицами, осуществляющими указанные мероприятия, исходя из фактического наличия средств, аккумулируемых в резерве предупредительных мероприятий.
РПМ имеет несколько иную экономическую сущность, его средства предназначены для предупреждения несчастных случаев, например на противопожарную безопасность, и др.
Отчисления в данный резерв производятся от поступившей страховой брутто-премии по договорам страхования в соответствии с процентами, предусмотренными в структуре страховых тарифов по видам страхования. РПМ имеет иной характер, чем другие страховые резервы, отчисления в РПМ в отличие от отчислений в другие страховые резервы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Обоснованность формирования РПМ должна подтверждаться сметами и соответствующими расчетами. Средства должны использоваться по договору с организацией, осуществляющей выполнение работ (предупредительных мероприятий) и оформлением актов выполненных работ и отчетами. Аудитору по резерву предупредительных мероприятий необходимо проверить:
- согласование страховой организацией с ФССН положения об РПМ;
- соблюдение страховщиком положения об РПМ;
- правильность отчислений в РПМ;
- правильность отражения в бухгалтерском учете формирования и использования средств РПМ.
Программа проверки формирования РПМ приведена в таблице 11.
Таблица 11
Вариант программы аудиторских процедур по проверке правильности формирования РПМ
N п/п
Аудиторская процедура
Источник информации для аудиторской процедуры
1
Проверка обоснованности формирования РПМ
Положение о РПМ
2
Проверка правильности отчислений в РПМ
- договоры страхования;
- тарифные ставки (их структура)
3
Проверка источника возмещения израсходованных средств РПМ
Положение о РПМ
4
Правильность отражения в бухгалтерском учете формирования РПМ
- отчет о прибылях и убытках (ф. 2-страховщик);
- регистры налогового учета;
- декларация по налогу на прибыль
Проверку обоснованности формирования РПМ осуществляют на основе положения о резерве предупредительных мероприятий. Аудитор выясняет, согласовано ли оно с ФССН, соблюдает ли страховая организация данное положение.
Аудитор проверяет правильность отчислений в РПМ на основе договоров страхования в соответствии с процентами, предусмотренными в структуре тарифных ставок по видам страхования.
Страховая организация может и сама выполнять работы, связанные с предупреждением страхового случая, тогда расходование средств РПМ должно подтверждаться производственными заданиями, нарядами на выполненные работы, актами на списание материалов и другими соответствующими первичными документами.
По результатам проверки все выявленные нарушения и ошибки сводятся в обобщающую таблицу, аудитор делает выводы, дает рекомендации.
Н.Н. Никулина,
к.э.н., доцент кафедры "Страхование" финансового факультета ННГУ,
академик финансовой академии "Элита",
почетный работник высшего профессионального образования РФ
Д.Д. Довбыш,
ассистент кафедры "Банки и банковское дело" ННГУ
"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, 5, июль-октябрь 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696.
*(2) Приказ Минфина РФ от 11.06.2002 N 51н "Об утверждении Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни".