Аудит страховых премий (взносов) по прямому страхованию и сострахованию
На сегодняшний день практически отсутствует более или менее системное исследование вопросов аудита страховых премий (взносов) по прямому страхованию и сострахованию. Это обстоятельство предопределяет необходимость теоретического осмысления ряда вопросов, связанных с аудитом страховых премий по прямому страхованию и сострахованию. В частности, к важнейшим из таких вопросов относятся:
- предмет и направления аудита страховых премий (взносов);
- программа аудита страховых премий (взносов) и комментарии к аудиторским процедурам;
- внутренний аудит договорной работы страховщика;
- условия признания доходов от страховой премии.
В данной статье автор предпринимает попытку ответить на эти вопросы.
Понятие страховой премии
В соответствии с п. 1, 3 ст. 954 ГК РФ под страховой премией понимается плата за страхование, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, которые установлены договором страхования. Если договором страхования предусмотрено внесение страховой премии в рассрочку, договором могут быть определены последствия неуплаты в установленные сроки очередных страховых взносов.
Согласно Закону РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) страховым взносом является плата за страхование, которую страхователь обязан внести страховщику в соответствии с договором страхования (при добровольном страховании) или законом (при обязательном страховании). В практической деятельности страховой взнос называется страховым платежом, а денежные средства, поступающие на счет страховщика по страховым операциям от страхователей, - страховой премией. Эти понятия тождественны с экономической и юридической точек зрения и применяются как синонимы.
В силу п. 2. ст. 11 Закона N 4015-1 страховой тариф - это ставка страховой премии с единицы страховой суммы с учетом объекта страхования и характера страхового риска. Размер страховой премии определяется в соответствии со страховыми тарифами, установленными или регулируемыми органами государственного страхового надзора.
Начисленная страховая премия - это сумма всех страховых взносов, поступивших страховщику в виде платежей от страхователей за отчетный временной период и отраженных в бухгалтерских документах.
Страховые премии учитываются методом "начисления". Премия начисляется в тот момент, когда возникает право страховой организации на получение от страхователя страховой премии (взноса), определенное существенными условиями договора страхования.
Основой метода начисления служит допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Эта норма установлена п. 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н. Под временной определенностью фактов хозяйственной деятельности подразумевается их отнесение к тому отчетному временному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
По договорам страхования, относящимся к страхованию иному, чем страхование жизни, начисляется вся сумма премии, причитающаяся к получению по договору страхования. По договорам страхования жизни начисляются страховые взносы, причитающиеся к получению от страхователей в отчетном временном периоде в соответствии с установленной в договоре страхования периодичностью внесения страховых взносов.
Договор страхования прекращается до наступления срока, на который он был заключен, если после его вступления в силу возможность наступления страхового случая исчезла, и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай. Например, гибель застрахованного имущества по причинам иным, чем наступление страхового случая. В этой ситуации (при досрочном прекращении договора страхования) страховщик имеет право на часть страховой премии пропорционально времени, в течение которого действовало страхование. При досрочном отказе страхователя (выгодоприобретателя) от договора страхования уплаченная страховщику страховая премия не подлежит возврату, если договором не предусмотрено иное. При досрочном расторжении договора страхования в случаях, предусмотренных договором страхования, страховщик возвращает часть страховых премий по иным видам страхования, чем страхование жизни, а по страхованию жизни - выкупную сумму, если условиями договоров страхования предусмотрена возможность возврата и определен порядок расчета возвращаемой части страховых премий.
Направления аудита страховых премий
Целью аудита страховых премий (взносов) является формирования мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности в части "страховые премии (взносы)", а также установление соответствия учета проверяемых операций действующим в России законодательству и другим нормативным документам.
Задачами аудита страховых премий (взносов) выступают: проверка законности отражения в составе доходов страховой организации страховых премий, полноты и правильности их учета, а также обоснованности и своевременности их отражения в бухгалтерском учете.
Аудит учета страховых премий проводится по следующим направлениям:
- определение правильности классифицирования договоров страхования на долгосрочные договоры страхования жизни и договоры страхования по видам иным, чем страхование жизни;
- проверка правильности ведения журнала учета заключенных договоров страхования, его соответствие установленным требованиям (например, требования установлены Правилами формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденными Приказом Минфина РФ от 11.06.2002 N 51н);
- проверка своевременности и полноты начисления в учете страховых взносов по договорам;
- проверка соответствия даты начисления в учете страховых взносов датам заключения договоров, а по договорам долгосрочного страхования жизни - датам причитающегося очередного платежа;
- проверка своевременности поступления страховых взносов по действующим договорам;
- проверка наличия случаев страхования, которые по действующим правилам не могли быть приняты на страхование;
- определение правильности установления сроков начала и окончания действия договоров страхования, наличия случаев получения страховых платежей после осуществления страховых выплат или по окончании сроков действия договоров страхования;
- проведение анализа данных, включенных в журналы учета заключенных договоров, их отражение в учете;
- определение правильности применения тарифных ставок и исчисление страховых взносов (премий);
- проверка полноты и своевременности сдачи страховыми агентами собранных страховых платежей;
- анализ учета расходования бланков строгой отчетности;
- определение законности оприходования в кассу или зачисления на счет страховых взносов;
- проверка степени обоснованности расторжения договоров страхования;
- проверка правильности и своевременности обязательных отчислений от страховых премий (в резервы предупредительных мероприятий, гарантий, текущих компенсационных выплат и т.д.);
- определение правомерности сделанных сторнировочных записей в отношении начисленных страховых премий и их регистрация в журнале учета договоров;
- оценка степени достоверности отражения страховых премий в отчете о финансовых результатах за проверяемый отчетный временной период и т.д.
Программа аудита страховых премий (взносов)
В соответствии с перечисленными целями и задачами составляется программа проверки правильности учета страховых премий. Один из вариантов представлен в таблице.
Вариант программы аудиторской проверки учета страховых премий (взносов)
N п/п
Содержание аудиторских процедур
Источники информации для аудиторской процедуры
1
Проверка поступления страховых премий (взносов), оправдательных первичных документов
Договоры и правила страхования, страховой полис, приходные кассовые ордера, выписки банка о поступлении денег на расчетный счет, квитанции на получение страхового взноса, журнал регистрации договоров страхования
2
Проверка законности отражения в составе доходов страховщика страховой премии (выборочно)
Договоры и правила страхования, журнал регистрации договоров страхования, лицензия на осуществление страховой деятельности
3
Проверка с пересчетом правильности применения тарифных ставок и начисления страховых премий (выборочно)
Договоры и правила страхования, регистры учета по счету "страховые премии (взносы)", страховые тарифы
4
Проверка (с применением сканирования) правильности признания в учете страховых премий (выборочно)
Договоры страхования, журнал регистрации договоров, регистры аналитического учета по счетам
5
Проверка полноты отражения страховых премий в учете страховой организации
Регистры аналитического учета по счетам "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию", "Страховые премии", "Касса", "Расчетный счет", главная книга, журнал регистрации договоров
6
Проверка расчетов со страховыми агентами по поступлению страховых взносов (выборочно)
Заявления страхователей, отчеты страховых агентов, первичные документы к счетам, в том числе к субсчету "Расчеты со страховыми агентами", журнал учета бланков строгой отчетности, приказы
7
Проверка расчетов со страхователями по поступлению страховых взносов (выборочно)
Заявления страхователей, договор страхования, документы на поступление страхового взноса, документы на возврат страхового взноса по досрочно прекращенным договорам, акты сверки расчетов, данные счета "Расчеты по страховым премиям со страхователями" и счета "Страховые премии (взносы)"
8
Проверка учета и хранения бланков строгой отчетности
Журнал учета банков строгой отчетности, приказы, акты
9
Проверка тождественности показателей бухгалтерской отчетности, регистров синтетического и аналитического учета поступления страховых взносов
Бухгалтерская (финансовая) отчетность, главная книга, регистры синтетического и аналитического учета по счетам "Страховые премии", "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию", "Возврат страховых премий и выкупные суммы"
10
Проверка законности расторжения договоров страхования и возврата страховых премий (выборочно)
Договоры и правила страхования, журнал регистрации договоров, деловая переписка, регистры синтетического и аналитического учета по счетам "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию", "Страховые премии"
Выборочно прокомментируем суть аудиторских процедур, перечисленных в таблице.
Каждая аудиторская процедура отражается в рабочей документации. Например, источниками информации по первой процедуре являются приходные кассовые ордера, выписки банка о поступлении страховых взносов на расчетный счет, квитанции на его получение, кассовая книга, синтетические регистры по счетам "Касса", "Расчетный счет", главная книга, договоры страхования, страховые полисы и др. Анализируются положения договоров, касающиеся права страховой организации на получение от страхователей страховых взносов. Источниками информации являются регистры аналитического учета по счетам "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию", "Страховые премии (взносы)", "Касса", "Расчетный счет", главная книга, журнал регистрации договоров и др.
В рабочих документах аудитора находят отражение такие вопросы:
- соответствие суммы денежных средств, поступившей в качестве взносов, полученных в кассу, на расчетный счет, корешку к чековой книжке, данным приходного кассового ордера, квитанции на получение страхового взноса, кассовой книги, выпискам банка, синтетическим регистрам по счетам;
- соответствие суммы наличных денег, внесенных на расчетный счет, данным расходного ордера, кассовой книги, синтетическим регистрам счетов "Касса", "Расчетные счета", данным банковской выписки;
- сводка нарушений, выявленных в результате проверки полноты отражения страховых взносов в учете.
При проведении первой аудиторской процедуры необходимо подтвердить, что первичные документы надлежащим образом оформлены и относятся к рассматриваемому учетному периоду, отражены в бухгалтерских регистрах в полном объеме, арифметические расчеты правильны.
При проверке первичной учетной документации отражаются следующие вопросы:
- степень унификации применяемых учетных документов;
- правильность заполнения обязательных реквизитов;
- своевременность и правильность внесения исправлений в документы;
- дата оформления документа;
- обоснованность записи документа в учетный регистр;
- наличие утвержденного перечня лиц, имеющих право подписи первичных документов и др.
Аудитор в соответствии с аудиторской процедурой N 3 осуществляет проверку применения тарифных ставок, страховых взносов, их величина должна быть достаточной для:
- создания страхового фонда;
- покрытия претензий страхователя в страховой период в случае необходимости;
- покрытия издержек на ведение дела;
- получения прибыли.
Размер страхового взноса определяется на основе страхового тарифа. Составляющие страхового тарифа (брутто-ставка) представлено в формуле:
Страховой тариф = нетто - ставка + нагрузка
Нагрузка состоит из расходов на ведение дела, отчисления в фонд превентивных мероприятий, прибыль. Аудитор выборочно проверяет удельный вес нетто-ставки в составе брутто-ставки (нетто-ставка - от 60 до 95%, остальное - нагрузка).
В состав нетто-ставки, помимо чистой нетто-ставки, включается надбавка за риск. Наличие этих соотношений позволяет аудитору составить мнение о правильно выбранной стратегии формирования страхового портфеля по видам страхования и дает возможность ее подкорректировать. Правильность начисления страховой премии аудитор проверяет расчетом по формулам:
P = Q х Пср, Пср = Сср х Тср, где:
- Р - поступившие страховые платежи, премии;
- Q - количество заключенных договоров;
- Пср - средний платеж, приходящийся на один договор;
- Сср - средняя страховая сумма;
- Тср - средняя тарифная брутто-ставка, %.
Аудитор проверяет (выборочно) по аудиторской процедуре N 5 следующие корреспонденции счетов по учету страховых премий (взносов), например:
- начисление страховых премий (взносов) по договорам страхования, относящихся к видам страхования иным, чем страхование жизни;
- начисление страховых премий (взносов) в соответствии с договорами по страхованию жизни;
- начисление страховых премий (взносов) по договорам страхования, заключенным через страховых агентов и страховых брокеров;
- поступление в кассу страховых взносов (премий) по договорам страхования от физических лиц (страхователей);
- наличие сторнировочной записи на сумму начисленной страховой премии в случае признания договора страхования недействительным;
- оплату страхователем задолженность по договору страхования и пр.
Аудитору следует составить сводку нарушений, выявленных в результате проверки.
Согласно страховому законодательству страховые организации могут заключать договоры страхования не только сами лично, но и через страховых агентов. В этом случае объектом проверки выступает дебиторская и кредиторская задолженность страховых агентов при заключении договоров страхования (аудиторская процедура N 6). При проверке расчетов со страховыми агентами по поступившим страховым взносам выясняется, установлены ли внутренними распорядительными документами порядок и сроки представления отчетов для страховых агентов, контролируются ли полнота и своевременность сдачи взносов в кассу. Задачи данной аудиторской процедуры следующие:
- документальное подтверждение дебиторской и кредиторской задолженности;
- проверка (выборочно) расчетов сумм страховых взносов в первичных и учетных документах, полученных от страховых агентов;
- выявление и уточнение величины задолженности страховых агентов, полноты ее отражение в регистрах бухгалтерского учета, оценка соответствия общепринятым правилам и нормам бухгалтерского учета;
- подтверждение величины задолженности страховых агентов и включение в бухгалтерскую отчетность учетного периода.
При проведении аудиторской процедуры N 7 важным моментом является учет расчетов со страхователями по поступлению страховых взносов. В этом случае объектом аудита является дебиторская и кредиторская задолженность страхователей. Дебиторская задолженность возникает в результате несоблюдении сроков уплаты страховых взносов, кредиторская - по недооформленным договорам страхования и при получении от страхователей взносов по генеральным договорам в счет последующего страхования. При проведении этой аудиторской процедуры аудитор должен отразить следующие вопросы:
- соблюдение прав и обязанности страховщика;
- правильность расчета суммы задолженности страхователей, обоснованность сроков ее возникновения;
- отражение в регистрах бухгалтерского учета и отчетности задолженности страхователей;
- оценка соответствия задолженности принятым правилам и нормам бухгалтерского учета;
- включение в полном объеме задолженности страхователей в отчетность учетного периода.
При аудиторской процедуре N 8 проводится документальная проверка учета и хранения бланков строгой отчетности, например страховых полисов и квитанций о приеме страховых взносов. Порядок оформления, использования и хранения бланков строгой отчетности, контроль за неиспользованными и испорченными (недействительными) бланками - это важные вопросы проверки. Учет бланков строгой отчетности должен осуществляться в целом по страховой организации и по подотчетным лицам - страховым агентам.
Аудиторская процедура N 9 предполагает проверку тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров синтетического и аналитического учета по учету поступления страховых премий (взносов), осуществляется путем сопоставления сумм по таким счетам, как "Касса", "Расчетный счет", "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями", "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страховыми агентами, страховыми брокерами", "Расчеты со страховыми агентами, страховыми брокерами по вознаграждению", "Страховые премии (взносы)", "Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы", содержащиеся в соответствующей форме бухгалтерской отчетности с остатками по главной книге. В рабочей документации аудитора при проверке тождественности должны найти отражение следующие вопросы:
- тождественность показателей отчетности и главной книги по поступлению страховых взносов;
- тождественность показателей главной книги и синтетических регистров бухгалтерского учета;
- тождественность показателей регистров синтетического и аналитического учета;
- сводка данных о выявленных расхождениях.
Проведение аудиторской процедуры N 10 охватывает законность расторжения договоров страхования и возврата страховых премий (взносов). Аудитору следует иметь в виду, что возможность досрочного расторжения договоров страхования в обязательном порядке должна быть определена и отражена в договоре, а также подтверждена соответствующими документами (соглашениями, письмами и др.). Возврат страховых премий (взносов) страхователю может осуществляться по причинам:
- при досрочном расторжении договоров страхования - в порядке, предусмотренном конкретным договором и действующим законодательством;
- после окончания срока действия договора страхования - при безубыточном состоянии риска.
Записи о расторжении договоров должны быть внесены в журнал регистрации договоров страхования.
Аудит договорной работы страховщика
В соответствии с программой аудиторской проверки учета страховых премий (взносов) источниками информации аудиторских процедур N 1, 2, 3, 4, 10 выступают договоры страхования, сострахования и перестрахования. Аудиторы должны обеспечить контроль договорной работы со страхователями, страховыми организациями при создании страховых пулов и перестраховании, выяснить ситуации при подготовке договоров, которые могут привести к негативным последствиям, причины их возможного появления, меры предупреждения, устранения или смягчения последствий.
В положении о договорной работе (далее - положение) предусматриваются срок прохождения согласования договора каждой службой и последовательность его рассмотрения, порядок передачи проекта договора от одного менеджера другому вплоть до возврата ответственному менеджеру, подписывающему договор. Процедура согласований должна быть экономически оптимальной, организационно простой.
В положении прописаны процедуры регистрации договоров, лицо, ответственное за их регистрацию, организацию хранения в процессе их выполнения и после окончания срока действия (сдачи в архив). Ответственный исполнитель ведет журнал учета договоров, в котором должны содержаться следующие реквизиты:
- номер договора;
- дата заключения;
- предмет договора;
- отметка о передаче контрагенту (дата, через кого);
- отметка о передаче оригинала исполнителю и копий заинтересованным лицам для исполнения и контроля (дата, кому);
- отметка о передаче в архив.
В положении определяется набор регулятивов, регламентирующих действия субъектов по центрам финансовой ответственности и контроля, приводится классификация договоров на типовые и нетиповые. Юридическая служба подготавливает стандартную форму по каждому типовому договору и примерные формы по нетиповым видам договоров. Контрольные действия по нетиповым договорам должны быть описаны по каждому виду договора.
Страхование осуществляется на основании договоров имущественного, личного страхования и страхования ответственности, заключаемых страховой организацией с юридическим или физическим лицом. В соответствии со ст. 940 ГК РФ договор заключается в письменной форме, за исключением договора обязательного государственного страхования (ст. 969 ГК РФ). Несоблюдение письменной формы договора влечет за собой его ничтожность.
При заключении договоров имущественного, личного страхования и страхования ответственности необходимо учитывать ряд особенностей.
По договору имущественного страхования подлежат страхованию следующие имущественные риски и интересы:
- утрата (гибель), недостача, повреждения имущества;
- ответственность по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью, имуществу других лиц, а также в предусмотренных законом случаях - риск ответственности по договору;
- убытки от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий деятельности по независящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск недополучения ожидаемых доходов.
Существенными условиями имущественного страхования являются:
- объект страхования - определение имущества или имущественных интересов - объекта страхования;
- характер событий (страховых случаев), от которых проведено страхование;
- размер страховой суммы;
- срок действия договора.
По договору личного страхования страховыми случаями являются:
- причинение вреда жизни или здоровью страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица);
- достижение страхователем или застрахованным лицом определенного возраста;
- наступление иного случая, предусмотренного договором, например окончание действия договора.
Договор личного страхования считается заключенным в пользу застрахованного лица, если в договоре в качестве выгодоприобретателя не названо другое лицо. В случае смерти застрахованного лица по договору, в котором не названы выгодоприобретатели, ими становятся наследники застрахованного лица.
Существенными условиями договора личного страхования являются:
- указание застрахованного лица;
- характер событий (страховых случаев), по которым проводится страхование;
- размер страховой суммы;
- срок действия договора.
При проверке законности отражения в учете страховых премий (взносов) аудитор обращает внимание на соответствие условий заключенных договоров страхования требованиям законодательных актов в области страхования, правилам страхования и видам страхования, на которые страховой организацией получена лицензия.
Особое внимание обращается на договоры по смешанным видам страхования: сопоставляются сроки действия договоров страхования с соответствующими записями в журнале регистрации договоров страхования, сроки поступления страховых премий (взносов) со сроками действия договоров страхования. Также обращается особое внимание на оформление самих договоров, наличие в них обязательных реквизитов, в том числе данных о страхователе, объекте страхования и др.
В ходе проверки аудитор анализирует положения договора, касающиеся права страховой организации на получение от страхователя страховой премии. При проверке руководствуются нормами гражданского законодательства. Согласно ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения.
К обязательствам, возникшим из договора страхования, применяются общие положения об обязательствах. Согласно ГК РФ обязанность страхователя по уплате страховой премии и право страховщика требовать ее от страхователя возникают с момента заключения договора страхования. При этом в соответствии с ГК РФ срок исполнения обязательства по уплате определенной части страховой премии возникает в момент, определенный договором.
Таким образом, для целей бухгалтерского учета следует признавать страховые премии по договорам страхования доходом именно в момент вступления таких договоров в силу, на этот момент должна быть известна величина страховой премии. Величина страховой премии не является существенным условием договора страхования (ст. 942 ГК РФ). Случаи, когда договор страхования (сострахования, перестрахования) вступает в силу и на этот момент размер страхового взноса неизвестен, имеют место и должны рассматриваться аудиторами отдельно. Частной рекомендацией для таких случаев может быть признание дохода на момент выставления счета или иного документа, подтверждающего размер страхового взноса.
Аудитор анализирует используемые в договорах страхования формулировки, которые позволяют однозначно определить момент вступления его в силу и, соответственно, момент возникновения права страховщика на получение страховой премии. Например, условиями договора установлено, что он вступает в силу после его подписания сторонами и уплаты страхователем страхового взноса. Такое двойное условие является некорректным. Определяющее условие здесь - уплата страховой премии или ее первой части.
На практике в договорах страхования в разделе "Срок действия" устанавливаются разные варианты вступления договора в силу:
- с момента подписания договора страхования;
- с указанной даты вступления договора страхования в силу;
- с даты выставления счета на уплату страхователем страховой премии;
- с даты поступления страховой премии на расчетный счет.
Установление в договорах страхования момента возникновения права страховщика на получение страховой премии должно быть однозначным.
Возможность признания в бухгалтерском учете страховой премии несколькими платежами относится только к долгосрочным договорам страхования жизни. Если условиями договоров по видам страхования иным, чем страхование жизни, предусмотрена уплата страховой премии несколькими платежами (в рассрочку), в бухгалтерском учете начислению подлежит вся сумма страховой премии, причитающаяся к получению от страхователя.
При проверке применения тарифных ставок анализируется обоснованность и правильность применения тарифов в зависимости от условий договора, рисков, принятых на страхование, объема ответственности страховщика, установленных скидок и льгот и возможностей их применения.
Возможность досрочного расторжения и прекращения договора страхования должна быть определена договором и подтверждена документами (соглашениями, письмами и др.). Возврат страховых премий страхователю осуществляется на практике по двум основным причинам:
- при досрочном расторжении договора страхования в порядке, предусмотренном действующим законодательством и договором страхования;
- после окончания срока действия договора страхования при безубыточном прохождении риска.
Соответствующие записи вносятся в журнал учета договоров страхования.
Условия признания доходов и расходов от страховых премий
Важнейшая задача учета в страховых организациях - правильное, своевременное и полное отражение сведений о заключенных договорах страхования, причитающихся и поступивших страховых премиях, произведенных страховых выплатах. От успешности решения этой задачи во многом зависит платежеспособность, финансовая устойчивость и способность своевременно выполнять обязательства по договорам страхования. В связи с этим основными направлениями аудита считаются:
- проверка правильности документального оформления и законности операций по страхованию;
- проверка правильности заключения договоров страхования и обоснованности страховых выплат;
- контроль за правильностью ведения журнала учета заключенных договоров и журнала учета убытков;
- обеспечение своевременности, полноты и правильности расчетов по договорам страхования, расчетов со страховыми агентами;
- контроль за своевременностью и полнотой выполнения обязательств по договорам страхования;
- достоверность отражения в регистрах бухгалтерского учета информации о поступивших страховых взносах и произведенных страховых выплатах по каждому виду страхования.
Сведения о причитающихся и поступивших страховых премиях регистрируются в журнале заключенных договоров страхования. Аналитический учет по счету "Страховые премии по договорам страхования (основным)" должен обеспечивать получение информации о страховых премиях по формам и видам страхования, установленным лицензией на ведение страховой деятельности, а также иными нормативными документами, которые предписывают группировку договоров по определенным признакам. В этих целях на счет "Страховые премии по договорам страхования (основным)" в соответствии с введенными кодами форм и видов страхования открываются аналитические счета. Аналитический учет может быть организован и по другим направлениям, необходимым для управления страховой организацией.
При ведении текущего учета доходов по страховым операциям важным моментом являются вопросы оценки и условий признания каждого вида дохода. В Плане счетов бухгалтерского учета в характеристике счета "Страховые премии" указано на применение метода начисления при учете страховых премий по договорам прямого страхования. Страховые премии как основной вид дохода от страховой деятельности признаются доходом, за исключением двух случаев, когда страховая премия приобретает характер расходов страховщика. Это происходит, во-первых, когда договор прямого страхования передается в перестрахование, а страховая организация выступает в роли цедента и обязана часть страховой премии начислить в пользу перестраховщика, поэтому данная операция означает, что премия, передаваемая перестраховщику, у цедента подлежит отражению как расход по договору. Во-вторых, по аннулированным или досрочно прекращенным договорам страховщик возвращает полностью или частично (в зависимости от условий договорам) страховую премию страхователю, возврат страховых премий учитывается в качестве расхода.
Условия признания группируются по двум направлениям: общие и частные. Общие условия относятся в равной мере к страховым премиям по договорам прямого страхования, сострахования, перестрахования, частные характеризуют особенности действия различных договоров.
К общим условиям признания доходов в виде страховых премий относятся:
- право организации на получение страховой премии согласно договору или иному документу;
- определенность суммы страховой премии (величина премии определяется договором);
- уверенность в том, что в результате совершения операции произойдет увеличение экономической выгоды;
- вступление договора в силу (страховая организация приняла на себя обязательства по выплатам при наступлении страхового случая).
Если не выполнено хотя бы одно из общих условий, страховая премия не признается, а поступившая от страхователей сумма - это кредиторская задолженность.
Частные условия признания доходов в виде страховых премий могут применяться в случае, когда договоры прямого страхования заключаются через страховых агентов или страховых брокеров по договорам сострахования и перестрахования.
Если договоры страхования заключены страховым агентом или страховым брокером, страховые премии признаются на основании полученных от них отчетов о заключенных за временной период договорах. Признание в учете премий, заявленных в отчете страхового агента (брокера), производится на последнее число месяца, в котором выполнены общие условия их признания. Бухгалтерская запись может составляться на сумму страховых премий одновременно по нескольким договорам, включенным в отчет, по которым выполнены общие условия признания.
Для своевременного признания страховых премий страховые агенты (брокеры) обязаны представлять отчеты на последнее число месяца, в котором были заключены договоры, однако в разных страховых организациях по договоренности отчеты могут представляться чаще.
По договору сострахования каждый страховщик - участник договора оценивает сумму страховой премии в определенной доле от общей суммы, установленной в договоре. Признание своей доли страховой премии каждым участником производится при выполнении общих условий. Если по договору сострахования расчеты производятся через ведущую страховую организацию, страховая премия, приходящаяся на долю других страховщиков, участников договора, признается у ведущей организации в качестве кредиторской задолженности.
Страховые премии по договору прямого страхования признаются в учете с соблюдением общих условий вне зависимости от намерения страховой организации в дальнейшем передать риск по договору в перестрахование. Для страховых организаций, принимающих риск в перестрахование (перестраховщиков), страховые премии признаются в учете в общем порядке.
Общие условия признания расходов в виде страховых премий:
- осуществление расходов организации согласно договору или иному документу;
- определенность суммы страховой премии (ее величина определяется договором);
- уверенность в том, что в результате совершения операции произойдет уменьшение экономических выгод.
Если не выполнено хотя бы одно из общих условий, страховая премия не признается, а перечисленная страхователям сумма - это дебиторская задолженность.
Частные условия признания расходов в виде страховых премий относятся к договорам перестрахования и при возврате страховых премий, аннулировании, досрочном прекращении договоров.
По договору перестрахования цедент имеет право признать страховую премию, подлежащую передаче перестраховщику, как расход после признания страховой премии доходом по договору прямого страхования, по которому риск перестраховывается. Основу договора перестрахования составляет договор прямого страхования - это первичный, основной. Страховая премия, передаваемая цедентом перестраховщику, - это часть страховой премии, полученной по основному договору, поэтому целесообразно признавать и отражать в учете страховую премию у цедента в предлагаемой последовательности. При аннулировании или досрочном прекращении договоров выделяют следующие ситуации в признании страховых премий, возвращаемых страхователям.
Ситуация первая: договор страхования заключен, страховая премия в учете признана как доход, а денежные средства в сумме премии от страхователей не были получены, в последующем договор аннулируется. Возврат страховой премии как расход не признается, а составляется сторнировочная запись, позволяющая списать ранее признанную как доход страховую премию.
Ситуация вторая: договор страхования заключен, страховая премия признана как доход, денежные средства в сумме страховой премии от страхователей получены, в последующем договор аннулируется (досрочно прекращается). Возврат страховой премии как расход признается на дату принятия решения о досрочном прекращении договора или его аннулировании.
Ситуация третья: договор страхования заключен, страховая премия не признана как доход, денежные средства в сумме страховой премии от страхователей получены, в последующем договор аннулируется. Возврат страховой премии как расход не признается, так как доходов в сумме страховой премии признано не было, поэтому производится перечисление денежных средств страхователю и отражается как погашение кредиторской задолженности.
Таким образом, ответы автора на поставленные в данной статье вопросы позволяют рассматривать аудит страховых премий (взносов) по прямому страхованию и сострахованию как значимый процесс, как состояние на определенный момент времени и для самого страховщика, и для инспекции страхового надзора, и для ФССН в целом.
Н.Н. Никулина,
к.э.н., доцент кафедры "Страхование"
финансового факультета ННГУ,
академик финансовой академии "Элита"
"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1-2, январь-апрель 2011 г.