Аудиторская проверка за 2010 год
Аудиторские проверки уже прочно вошли в "обиход" финансово-хозяйственной деятельности российских предприятий.
Многим организациям требуется ежегодный аудит бухгалтерской отчетности, причем как обязательный, согласно действующему законодательству, так и проводимый для того, чтобы своевременно устранить ошибки при составлении годового отчета. Особенностью аудиторской проверки отчетности за 2010 г. является существенное снижение критериев проведения обязательного аудита.
На рынке аудиторских услуг действует значительное число аудиторских компаний и частных аудиторов (индивидуальных предпринимателей). Как выбрать "правильного" аудитора, чтобы потраченные на оплату услуг деньги не оказались выброшенными "на ветер"? Как отразить такого рода услуги в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, какими документами оформляются такие расходы? Об этом и пойдет речь в настоящей статье.
Что представляет собой аудит с точки зрения российского законодательства
Уже практически два года действует новый Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее по тексту - Федеральный закон об аудиторской деятельности).
До 1 января 2009 г. оказание аудиторских услуг в нашей стране регулировалось старым Федеральным законом от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". В 2009 г. действовали переходные положения к новому аудиторскому законодательству, а с 2010 г. практически все положения нового Федерального закона об аудиторской деятельности вступили в силу (за исключением отдельных статей старого закона, касающихся непосредственно аудиторов и не имеющих прямого отношения к теме настоящей статьи).
Исходя из сказанного при выборе аудитора предприятиям необходимо руководствоваться исключительно новым законодательством, регулирующим аудиторскую деятельность в Российской Федерации.
Для начала рассмотрим, что представляет собой аудит и кто осуществляет аудиторские проверки.
Согласно п. 3 ст. 1 Федерального закона об аудиторской деятельности под аудитом понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (называемых далее аудируемыми лицами) в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.
Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности регламентирован Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее по тексту - Федеральный закон о бухгалтерском учете), а также иными нормативными актами.
Таким образом, предприятиям, готовящимся к аудиторской проверке, необходимо в первую очередь закончить все работы, связанные с составлением годового отчета и представить аудиторам комплект отчетности (хотя бы предварительный), предусмотренный действующим законодательством. Напомним, что в соответствии со ст. 13 Федерального закона о бухгалтерском учете отчетность предприятий, осуществляющих предпринимательскую деятельность, состоит:
- из бухгалтерского баланса (ф. N 1);
- отчета о прибылях и убытках (ф. N 2);
- приложений к ним, предусмотренных нормативными актами (ф. N 3, 4, 5, 6);
- пояснительной записки.
Все указанные выше формы будут являться объектом аудиторской проверки на предмет достоверности их составления.
Обращаем внимание, что в данной статьей речь идет об отчетности за 2010 г. Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" утверждены новые формы отчетности. Однако этот приказ вступает в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г.
Необходимо иметь в виду, что предприятия, попадающие под обязательный аудит, должны представлять в налоговые органы (и соответственно аудиторам) весь комплект бухгалтерской отчетности, включая пояснительную записку. Это касается и так называемых субъектов малого предпринимательства, которые в обычных условиях (не попадая под обязательный аудит) имеют право за 2010 г. сдавать в налоговые инспекции только баланс и отчет о прибылях и убытках.
В рассматриваемой ситуации также следует иметь в виду, что налоговая отчетность не является непосредственным объектом аудиторской проверки. Правильность начисления налогов рассматривается аудиторами только в части достоверности отражения расчетов с бюджетом и внебюджетными органами в бухгалтерском балансе. Поэтому если заказчикам аудиторских услуг требуется более детальная проверка правильности исчисления налогов, данное обстоятельство целесообразно отразить в договоре с аудиторами.
Аудиторами, то есть лицами, имеющими право проводить аудиторские проверки, могут быть аудиторские организации или частные аудиторы - индивидуальные предприниматели.
Сам аудит может быть обязательным или инициативным.
Обязательный аудит проводится в следующих случаях (п. 1 ст. 5 нового закона об аудиторской деятельности с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 28.12.2010 N 400-ФЗ):
1) когда организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества (ОАО);
2) если ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;
3) если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, товарной, валютной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);
4) если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов руб.
Обратите внимание на формулировку подп. 4. В редакции нового Федерального закона об аудиторской деятельности (в т.ч. и с учетом внесенных изменений) указано: "За предшествующий отчетному год". В соответствии с бухгалтерским законодательством отчетным является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Применительно к нашей теме отчетный год - это год, за который предоставляется годовая отчетность. Следовательно, согласно Федеральному закону об аудиторской деятельности предприятие попадает под обязательный аудит по своим показателям не за отчетный, а за предшествующий ему год. Этот момент очень важен организациям, у которых подобного рода основания появились впервые. Получается, что по новому закону они обязаны проводить обязательную аудиторскую проверку не за тот период, когда показатели выручки или активов баланса у них превысят установленный норматив, а за следующий год.
Пример 1
За 2009 г. объем выручки от продаж у ООО "Альтернатива" составил 405 млн. руб. (без учета НДС). Следовательно, обязанность проведения обязательного аудита у такого предприятия возникает только за 2010 г. Причем, согласно действующему законодательству получается, что аудиторскую проверку следует произвести независимо от того, будет в 2010 г. у ООО "Альтернатива" превышение нормативных показателей или нет.
Следует заметить, что такого рода законодательная норма введена впервые в российской аудиторской практике (до этого в соответствии со старым законом предприятия подлежали обязательному аудиту, если превышение показателей выручки или активов баланса у них произошло в отчетном году).
5) если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
В части подп. 5 необходимо пояснить, что под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения, как правило, группы организаций, определяемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) (п. 2 ст. 1 Федерального закона от 27.06.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности").
Причем обязательное составление консолидированной отчетности предусмотрено не для всех организаций, а только для тех, на кого распространяется сфера действия вышеуказанного закона N 208-ФЗ, а именно:
- на кредитные организации;
- на страховые организации;
- на иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.
- в случае, если федеральными законами предусмотрены составление, представление или публикация консолидированной финансовой отчетности либо, если учредительными документами организации предусмотрены представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности;
6) обязательный аудит проводится также в иных случаях, установленных другими федеральными законами.
Следует также отметить, что обязательный аудит могут проводить не только аудиторские организации, но и частные аудиторы (за исключением организаций, указанных выше в подп. 3, а также организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг).
Предприятия, не попадающие под обязательный аудит, имеют право проводить аудит по собственной инициативе на основе договора между аудитором и аудируемым лицом. При этом такая инициатива может исходить не только от самих организаций, но и от их учредителей (участников, акционеров). Однако в любом случае договор на проведение аудита заключается непосредственно с аудируемым лицом.
Несмотря на то, что понятие инициативного аудита не оговорено ни новым, ни старым законом об аудите, такие проверки все равно проводятся на основании и в соответствии с действующим законодательством, регулирующим аудиторскую деятельность. Поэтому в дальнейшем мы не будем делать различий между этими двумя видами аудиторских проверок, так как все сказанное относится к ним в равной степени.
Как выбрать "правильного" аудитора
В данном разделе статьи рассмотрены отдельные требования, предъявляемые к аудиторам в соответствии с действующим законодательством, регулирующим аудиторскую деятельность в нашей стране, на которые должны обращать внимание предприятия, заключающие договор на аудиторскую проверку.
Основное требование - аудитор должен быть действительно аудитором.
Обращаем внимание на важное обстоятельство - с 1 января 2010 г. отменены все виды лицензий на осуществление аудиторской деятельности. Лицензирование для аудиторов заменяется членством в одной из саморегулируемой организации аудиторов (сокращенно - СРО).
Поэтому, заключая договор с аудиторской фирмой (частным аудитором), требуйте у них подтверждения членства в СРО. Это могут быть сертификаты, уведомления, информационные письма и иные документы, свидетельствующие о том, что данный аудитор состоит в одной из СРО и ему присвоен так называемый основной регистрационный номер записи (сокращенно - ОРНЗ). Причем следует иметь в виду, что СРО аудиторов должны быть обязательно включены в реестр СРО, ведение которого осуществляется Минфином России. Информацию о таких СРО можно найти на официальном сайте Минфина России в разделе, посвященном аудиторской деятельности.
В случае непредставления документов о членстве в СРО (например, аудитор еще не получил их от СРО по различным причинам), информацию можно проверить и другим способом. СРО обязаны публиковать на своих сайтах реестр аудиторских организаций и аудиторов - физических лиц. Таким образом, предприятие, заказывающее проведение аудиторской проверки, может убедиться в достоверности информации, предоставляемой аудитором.
Данный аспект очень важен при заключении договора на проведение аудита, так как в том случае, если аудитор не состоит ни в одной СРО (либо состоит в СРО, не включенной в реестр Минфина России), он не имеет права осуществлять аудиторскую деятельность. Соответственно заключение, выданное таким аудитором, будет недействительно.
Другим важным обстоятельством является то, что предприятие и выбранный им аудитор не должны быть взаимозависимыми (аффилированными) лицами, у них не могут быть общие руководители, учредители. Данное обстоятельство называется принципом независимости аудиторов и определено ст. 8 Федерального закона об аудиторской деятельности.
В случае нарушения этого принципа, аудиторская проверка будет признана недействительной, а аудиторское заключение аннулировано. Как следствие для аудируемого лица, расходы на проведение аудита в таком случае нельзя принимать для целей налогообложения, а аудиторской фирме грозят санкции вплоть до исключения из состава СРО, а для физических лиц (сотрудников аудиторской фирмы), подписавших данное заключение, - приостановление действия или аннулирование аудиторского аттестата.
В ходе знакомства с аудитором (выбора аудитора) предприятие может потребовать от него представления дополнительной информации (к примеру, рекомендации (отзывы о работе аудитора), состав аудиторской группы (резюме на каждого участника), график проверки, расчет уровня существенности и т.п.). Обычно такого рода требования либо предъявляются до заключения договора (при выборе проверяющего), либо отражаются в договоре. Обращаем внимание, что предприятие может только ознакомиться с подобной информацией, но не имеет права оказывать давление на аудитора с целью изменения его решений (например, требовать замены аудиторской группы, пересчета уровня существенности и т.п.) (ст. 13 Федерального закона об аудиторской деятельности).
Один из важных моментов выбора аудитора предприятием заключается в стоимости аудиторских услуг. В этой ситуации аудируемое лицо решает данный вопрос самостоятельно исходя из своих финансовых возможностей, престижности аудиторской компании и предлагаемого спектра услуг (например, помимо собственно аудиторской проверки, аудитором осуществляется бесплатное консультирование клиентов в течение определенного договором срока).
Документальное оформление аудиторских услуг
Договоры, заключаемые в процессе осуществления аудита, относятся к предпринимательским договорам. Такие договоры подчиняются общим принципам гражданско-правового регулирования и вместе с тем обладают специфическими особенностями, которые мы и рассмотрим.
Федеральный закон об аудиторской деятельности не определяет конкретное содержание договора на оказание аудиторских услуг. Поэтому к нему применяются общие положения гражданского законодательства, регулирующие договорные отношения, с учетом требований, предъявляемых федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности к договору оказания аудиторских услуг.
Отношения по проведению аудиторских проверок и осуществлению сопутствующих аудиту услуг регулируются договором возмездного оказания услуг. Предметом такого договора являются услуги как таковые.
Сторонами договора возмездного оказания услуг являются исполнитель (аудиторская организация или частный аудитор) и заказчик (аудируемое лицо).
Перед заключением договора аудитор направляет руководителю аудируемого лица письмо-обязательство о согласии на проведение аудита. Следует иметь в виду, что подписание данного письма-обязательства не исключает возможности противоречий между сторонами, а также обязательное заключение договора на проведение аудита (иными словами, не является офертой). Поэтому такой документ для аудируемого лица фактически является деловой перепиской, в отличие от аудитора, для которого необходимость наличия письма-обязательства предусматривается правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
В самом договоре на оказание аудиторских услуг фиксируется сфера таких услуг и их объем. При этом, как правило, предметом договора будет являться проведение аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица за определенный финансовый (отчетный) год с целью выражения мнения о ее достоверности и соблюдении требований российского законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.
Этим же договором могут быть оговорены дополнительные услуги аудитора. Например, оказание консультационных услуг по вопросам налогового и бухгалтерского законодательства, связанным с финансово-хозяйственной деятельностью клиента; проведение налогового аудита (более детальной проверки налоговой отчетности и правильности исчисления налогов) и т.п.
По требованию аудируемого лица в договор могут быть внесены дополнительные условия (страхование ответственности аудитора (хотя следует иметь в виду, что новым Федеральным законом об аудиторской деятельности данное требование не предусмотрено), предоставление дополнительной информации и т.п.).
Отдельно необходимо обратить внимание, что договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) унитарных предприятий (ГУПов или МУПов), а также организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса. При этом порядок таких конкурсов предусмотрен Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд". Соответственно в таком договоре должны быть отражены специфические требования или особенности, предусмотренные условиями проведения торгов (конкурса).
По окончании аудиторской проверки сторонами оформляется акт об оказании аудиторских услуг. Следует иметь в виду, что дата подписания такого акта не может быть ранее даты выдачи аудиторского заключения, так как именно выдача заключения свидетельствует о фактическом оказании такого рода услуг.
Материалы аудиторской проверки
По результатам аудиторской проверки аудируемому лицу выдается аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, составленный в соответствии с новым законом об аудиторской деятельности и федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Приказом Минфина России от 20.05.2010 N 46н утверждены три федеральных стандарта, которые определяют порядок выдачи аудиторского заключения:
- ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности";
- ФСАД 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении";
- ФСАД 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении".
Необходимо иметь в виду, что в заключениях, выдаваемых с 1 января 2010 г., вместо лицензии должно быть указано наименование СРО, в которой состоит аудитор, и его основной регистрационный номер записи (ОРНЗ).
Кроме того, в заключении обязательно должен быть указан ОРНЗ лица (аудитора), его подписавшего.
Аудиторское заключение не является конфиденциальной информацией и предназначено не только для заказчика, но и для любых заинтересованных лиц (учредителей, инвесторов, налоговых органов, контрагентов и т.п.). Более того, многие организации, в частности открытые акционерные общества, даже обязаны публиковать свою отчетность в средствах массовой информации (ст. 16 Федерального закона о бухгалтерском учете).
Аудиторское заключение представляется аудитором только аудируемому лицу (как правило, руководителю) либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг (п. 4 ст. 6 Федерального закона об аудиторской деятельности). При необходимости аудируемое лицо самостоятельно представляет аудиторские заключения другим заинтересованным лицам. Причем аудиторским договором может быть предусмотрено любое количество оригиналов заключения. В частности, при проведении обязательного аудита аудируемому лицу должно предоставляться не менее двух экземпляров заключения: для хранения у самого аудируемого лица и для представления в налоговые органы в составе годовой отчетности.
Помимо аудиторского заключения, руководителю аудируемого лица выдается отчет аудиторской фирмы (письменная информация руководству аудируемого лица) с указанием выявленных замечаний, с рекомендациями по их устранению и другими сведениями, предусмотренными аудиторским договором и законодательными или нормативными актами, на основании которых проводился аудит.
Следует обратить внимание, что такие отчеты уже содержат конфиденциальную информацию, касающуюся только аудируемого лица.
Аудиторы не вправе передавать третьим лицам сведения, полученные в ходе проверки (включая отчет аудиторской фирмы). Все эти сведения составляют аудиторскую тайну. В соответствии со ст. 9 Федерального закона об аудиторской деятельности аудиторскую тайну составляют любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией и ее работниками (либо индивидуальным аудитором) при оказании аудиторских услуг, за исключением:
1) сведений, разглашенных самим лицом, которому оказывались аудиторские услуги либо с его согласия;
2) сведений о заключении с аудируемым лицом договора о проведении обязательного аудита;
3) сведений о величине оплаты аудиторских услуг.
Аудитор не вправе передавать сведения и документы, составляющие аудиторскую тайну, третьим лицам либо разглашать эти сведения и содержание документов без предварительного письменного согласия лица, которому оказывались аудиторские услуги, за исключением случаев, предусмотренных действующим законодательством, регулирующим аудиторскую деятельность, и другими федеральными законами. К примеру, в число таких случаев попадает требование прокуратуры о предоставлении материалов проверки в связи с открытием против аудируемого лица уголовного дела.
Отражение расходов на оплату аудиторских услуг в бухгалтерском учете и для целей налогообложения
Расходы на проведение любого вида аудита (как обязательного, так и инициативного) принимаются для целей налогообложения (подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ). Предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и выбравшие объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, также имеют право уменьшить полученные доходы на сумму затрат по оплате аудиторских ус луг любого вида (под. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Для принятия такого рода затрат для целей налогообложения необходимо, чтобы они соответствовали требованиям налогового законодательства, определенным п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно:
1) должны быть документально подтверждены;
2) должны быть обоснованными (экономически оправданными).
Это означает, что для целей налогообложения принимаются расходы, которые произведены предприятием для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Иными словами, все расходы должны быть связаны с процессом производства (управления производством) и реализации.
В бухгалтерском учете затраты по оплате аудиторских услуг необходимо отразить следующими проводками:
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - оказание аудиторских услуг аудиторской фирмой или частным аудитором (без учета НДС);
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 - отражен НДС, выставленный аудиторской фирмой (частным аудитором) за свои услуги;
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 19 - принят к вычету НДС, предъявленный аудиторской фирмой (частным аудитором);
Дебет счета 60 Кредит счета 51 "Расчетные счета" - произведена оплата услуг аудиторской фирмы (частного аудитора).
Соответственно если сама аудиторская фирма (или частный аудитор) применяет упрощенную систему налогообложения, аудиторские услуги НДС не облагаются.
В.Б. Руков,
аудитор
"Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2011 г.