Аудиторское заключение: формы выражения мнения, составление и представление
Разъясняются особенности применения норм, которые содержатся в ФПСАД N 1/2010, ФПСАД N 2/2010 и ФПСАД N 3/2010. Приводятся основания для выражения аудитором немодифицированного мнения.
В соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона от 30.12.08 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
Основные новшества в аудиторской деятельности в настоящее время связаны с изменением нормативного регулирования аудиторских проверок.
Так, приказом Минфина России от 20.05.10 г. N 46н были утверждены новые федеральные стандарты аудиторской деятельности, регулирующие порядок составления аудиторского заключения. Эти стандарты продолжают реформирование аудита в Российской Федерации и со 2 августа 2010 г. вводятся взамен утратившего силу федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности ФПСАД N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" (см. постановление Правительства Российской Федерации от 2.08.10 г. N 586).
Новыми стандартами являются:
- "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности" (ФПСАД N 1/2010);
- "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" (ФПСАД N 2/2010);
- "Дополнительная информация в аудиторском заключении" (ФПСАД N 3/2010).
- ФПСАД 1/2010 - устанавливает требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения, а также к порядку формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- ФПСАД 2/2010 - устанавливает требования к форме и содержанию аудиторского заключения, содержащего модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, а также к порядку формирования модифицированного мнения;
- ФПСАД 3/2010 - устанавливает требования к форме и содержанию дополнительной информации, включаемой в аудиторское заключение.
По результатам проведенной проверки в аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.
В общем случае аудиторское заключение должно содержать (ФПСАД 1/2010):
- наименование "Аудиторское заключение";
- адресную часть;
- раздел "Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность";
- раздел "Ответственность аудитора";
- раздел "Мнение";
- подписи.
В адресной части указываются адресат (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица), т.е. те, кому направляется аудиторское заключение, сведения об аудируемом лице (наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения) и об аудиторской организации (индивидуальном аудиторе), перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена.
Сведения об аудиторской организации (индивидуальном аудиторе) содержат:
- наименование организации;
- фамилию, имя, отчество индивидуального аудитора;
- государственный регистрационный номер;
- место нахождения;
- наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация или индивидуальный аудитор;
- номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов.
Разделы "Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность" и "Ответственность аудитора" устанавливают распределение ответственности в отношении бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором.
Так, в разделе "Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность" указывается, что ответственность за составление и достоверность бухгалтерской отчетности несет руководство аудируемого лица.
Раздел "Ответственность аудитора":
- устанавливает ответственность аудитора за выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности;
- содержит описание объема аудита.
Так, ответственность аудитора заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности на основе проведенного аудита. В данной части заключения утверждается, что аудит проводился в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, а значит, соблюдались этические нормы, а планирование аудита и сбор аудиторских доказательств были выполнены таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений.
В разделе также описаны объем аудита, т.е. перечислены аудиторские процедуры, которые были проведены:
- подтверждение числовых показателей в бухгалтерской отчетности и раскрытие в ней информации;
- оценка системы внутреннего контроля аудируемого лица, обеспечивающей составление и достоверность бухгалтерской отчетности*(1);
- оценка надлежащего характера применяемой учетной политики;
- проверка обоснованности оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица;
- оценка представления бухгалтерской отчетности в целом.
Завершается раздел утверждением аудиторов, что собранных доказательств достаточно для выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.
Формы выражения мнения аудитора
Аудитор выражает немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.
Аудитор выражает модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:
- на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;
- он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения (ограничение объема аудита).
Существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны с принятой аудируемым лицом учетной политикой. В частности, основаниями для отнесения искажений к существенным могут являться следующие:
- выбранная учетная политика не соответствует требованиям установленных правил составления бухгалтерской отчетности;
- в учетную политику были внесены изменения, которые не отвечают правилам оформления, установленным ПБУ 1/2008;
- бухгалтерская отчетность достоверно не отражает сути реально имевших место хозяйственных операций и событий.
Существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны также с применением принятой аудируемым лицом учетной политики. В этом случае бухгалтерская отчетность может быть искажена, если учетная политика не применяется последовательно от одного периода к другому или в отношении однотипных хозяйственных операций или событий, а также из-за неправильного применения принятой учетной политики.
Наконец, рассматриваемые искажения могут быть вызваны неуместностью, неправильностью и неполнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. В том числе речь идет о случаях, когда:
- бухгалтерская отчетность не раскрывает всей информации, предусмотренной правилами отчетности;
- раскрытие информации в бухгалтерской отчетности произведено не по правилам;
- в бухгалтерской отчетности не раскрыта информация, необходимая для обеспечения достоверности этой отчетности.
Невозможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства (ограничение объема аудита) чаще всего бывает обусловлена:
- неконтролируемыми аудируемым лицом обстоятельствами (потеря аудируемым лицом учетных записей или их изъятие контролирующими органами на неопределенный срок);
- обстоятельствами, связанными с характером или сроком проведения аудита*(2), возникновением препятствий со стороны руководства аудируемого лица (ограничения со стороны руководства).
Так, руководство организации может:
- отказать или ограничить присутствие аудитора при инвентаризации товарно-материальных запасов;
- препятствовать в получении аудитором внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Если аудитор не может выполнить какую-либо аудиторскую процедуру, то это не является ограничением объема аудита в случае, когда аудиторские доказательства могут быть получены путем выполнения альтернативных аудиторских процедур. Если это невозможно, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.
Модифицированное мнение может быть выражено аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в следующих формах:
- мнение с оговоркой;
- отрицательное мнение;
- отказ от выражения мнения.
Аудитор выражает мнение с оговоркой, если:
- получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности (искажение бухгалтерской отчетности не является всеобъемлющим);
- отсутствует возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, на которых аудитор мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.
Всеобъемлющее влияние искажения бухгалтерской отчетности возникает, если это искажение:
- не ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности;
- ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности, но его влияние распространяется или могло бы распространяться на большую часть бухгалтерской отчетности;
- связано с раскрытием информации, являющейся основополагающей для понимания пользователями бухгалтерской отчетности в целом.
Например, в организации при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету была неправильно сформирована первоначальная стоимость. Это исказит сумму амортизации и, как следствие, себестоимость готовой продукции (работ, услуг), что в свою очередь повлияет на правильность финансового результата от реализации продукции, исчисление налога на прибыль и конечный финансовый результат деятельности организации. По нашему мнению, такое искажение может рассматриваться как всеобъемлющее.
Аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.
Отказ от выражения мнения имеет место и в случаях, связанных с множественными фактами неопределенности. При этом аудитор приходит к выводу, что, несмотря на полученные им достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении каждого по отдельности факта неопределенности, он не может выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом в связи с наличием взаимосвязи между разными фактами неопределенности и их суммарным влиянием на бухгалтерскую отчетность.
В случае, когда аудитор модифицирует свое мнение, он должен в дополнение к обязательным элементам включить в аудиторское заключение специальную отдельную часть с описанием обстоятельств, явившихся основанием для выражения модифицированного мнения.
Специальная часть размещается непосредственно перед частью, содержащей мнение аудитора. В зависимости от формы модифицированного мнения специальная часть именуется "Основание для выражения мнения с оговоркой", "Основание для выражения отрицательного мнения", "Основание для отказа от выражения мнения".
В случае, когда аудитор предполагает модифицировать мнение в аудиторском заключении, он должен сообщить представителям собственников аудируемого лица об обстоятельствах, которые стали причиной этого, а также о предполагаемом содержании модифицированного мнения.
Сообщение представителям собственников аудируемого лица обстоятельств, которые стали причиной предполагаемого модифицирования мнения в аудиторском заключении и предполагаемом содержании модифицированного мнения, дает возможность:
- аудитору уведомить представителей собственников аудируемого лица о предполагаемом выражении модифицированного мнения и причинах (или обстоятельствах), приведших к этому;
- аудитору найти понимание у представителей собственников аудируемого лица относительно фактов, ставших причиной предполагаемого выражения модифицированного мнения, или подтвердить наличие расхождений во мнении с руководством аудируемого лица при их наличии;
- представителям собственников аудируемого лица, если это уместно, предоставить аудитору дополнительную информацию и пояснения в отношении обстоятельств, приведших к предполагаемому выражению модифицированного мнения.
Содержательная часть аудиторского заключения в случае выражения немодифицированного мнения завершается разделом "Мнение". Этот раздел содержит мнение аудитора по поводу того, отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.
Кроме основных частей, указанных выше, аудиторское заключение может также содержать раздел "Важные обстоятельства", который располагается после раздела "Мнение" и необходим в том случае, когда аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователя отчетности к обстоятельствам, являющимся основополагающими для понимания деятельности аудируемого лица, отраженным или не отраженным в аудируемой отчетности.
Оформление и представление аудиторского заключения
Аудиторское заключение может быть подписано:
- руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора (подпись должна включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение);
- индивидуальным аудитором (с указанием его фамилии и инициалов).
Аудиторское заключение датируется не ранее даты завершения процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых аудитор выражает мнение.
ФПСАД N 1/2010 формулирует следующие правила представления аудиторского заключения:
- аудиторское заключение должно быть составлено в письменном виде;
- к аудиторскому заключению на бумажном носителе прилагается бухгалтерская отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована и подписана аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности;
- аудиторское заключение и проаудированная отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов*(3);
- аудиторское заключение подготавливается в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, причем аудитор и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения с прилагаемой бухгалтерской отчетностью.
О.В. Агабекян,
кандидат экономических наук, профессор,
Кафедра "Бухгалтерский учет и аудит",
Академия труда и социальных отношений
К.С. Макарова,
кандидат экономических наук, доцент,
Кафедра "Бухгалтерский учет и аудит",
Академия труда и социальных отношений
"Аудиторские ведомости", N 3, март 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) При этом важно указать, что такая оценка проводилась с целью выбора аудиторских процедур, а не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля. Если в соответствии с аудиторским заданием аудитор должен оценить эффективность системы внутреннего контроля в связи с аудитом бухгалтерской отчетности, то об этом прямо указывается в данной части заключения.
*(2) Имеются в виду обстоятельства, не позволяющие аудитору из-за времени его назначения наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов или приводящие аудитора к выводу, что выполнение только процедур проверки по существу не является достаточным, а средства контроля аудируемого лица неэффективны.
*(3) Если в составе бухгалтерской отчетности представлена дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, то аудитор должен четко указать, что эта информация не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности.