Банковская гарантия и возмещение НДС
При каких условиях банк вправе выдать банковскую гарантию, если она необходима налогоплательщику для применения заявительного порядка по возмещению НДС? Рассмотрим основные вопросы, связанные с предоставлением банковских гарантий в такой ситуации: правила и процедуру возмещения НДС в заявительном порядке; наличие у банка права на выдачу гарантий; действия банка, связанные с отменой решения о возмещении суммы налога в заявительном порядке, и др.
Правила заявительного порядка возмещения НДС
Выдачу банками банковских гарантий для получения права на заявительный порядок возмещения НДС предусматривает Федеральный закон от 17.12.2009 N 318-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость" (далее - Закон N 318-ФЗ). Введенная Законом N 318-ФЗ ст. 176.1 НК РФ устанавливает особенности применения заявительного порядка возмещения НДС.
В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368 ГК РФ).
Понятие заявительного порядка возмещения НДС дано в п. 1 ст. 176.1 НК РФ. Он представляет собой осуществление зачета (возврата) суммы НДС, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения камеральной налоговой проверки этой налоговой декларации в соответствии со ст. 88 НК РФ. Пункт 2 ст. 176.1 НК РФ устанавливает круг лиц, которые имеют право применять заявительный порядок возмещения НДС. Такими лицами могут быть налогоплательщики, которые представили вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение НДС, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы НДС, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения НДС в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных ст. 176.1 НК РФ.
Далее будут рассмотрены положения ст. 176.1 НК РФ с точки зрения банков, которые должны предоставить банковскую гарантию в связи с применением заявительного порядка возмещения НДС.
Право банка на выдачу гарантий
Рассмотрим ситуацию, когда в банк обратилось некое лицо с целью получения банковской гарантии в связи с применением заявительного порядка возмещения НДС. Первый вопрос, который может возникнуть, - вправе ли он выдавать подобные гарантии.
Ответ на этот вопрос дается в п. 4 ст. 176.1 НК РФ. В первую очередь банк должен быть включен в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. Перечень ведет Минфин России на основании сведений, передаваемых ему Банком России.
ФНС России письмом от 16.03.2010 N ШС-22-3/182@ "О перечне банков, соответствующих требованиям пункта 4 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации" проинформировала о том, что такой перечень размещен на официальном сайте Минфина России (www.minfin.ru) в разделе "Официальная информация" (подраздел "Налоговые отношения"/"Налоговая и таможенно-тарифная политика). Следовательно, если банк внесен в указанный перечень, он вправе выдавать налогоплательщикам банковские гарантии в связи с применением заявительного порядка возмещения НДС. Если же банк отсутствует в перечне, но соответствует требованиям п. 4 ст. 176.1 НК РФ, Банк России должен проинформировать об этом Минфин России в течение пяти дней для внесения кредитной организации в перечень. Банк России самостоятельно отслеживает и определяет критерии, по которым кредитная организация вправе выдавать банковские гарантии в связи с применением заявительного порядка возмещения НДС, и банку не требуется подавать каких-либо заявлений или уведомлений, чтобы быть включенным в перечень.
Уплата излишне полученных (зачтенных) сумм НДС при отмене решения о возмещении в заявительном порядке
Рассмотрим действия банка, связанные с выдачей банковской гарантии, предусматривающей его обязательство на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы НДС, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении будет отменено.
Уточним условия для банковской гарантии в целях применения заявительного порядка возмещения НДС. Обязательные требования в этом случае следующие (п. 6 ст. 176.1 НК РФ):
1) банковская гарантия должна быть безотзывной и непередаваемой (т.е. банк не вправе предусмотреть отзыв банковской гарантии при определенных условиях, а также возможность передавать требование бенефициара (налогового органа) другому лицу);
2) банковская гарантия не может содержать указание на представление налоговым органом банку документов, которые не предусмотрены ст. 176.1 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 374 ГК РФ требование бенефициара об уплате денежной суммы по банковской гарантии должно быть представлено гаранту в письменной форме с приложением указанных в гарантии документов. В требовании или приложении к нему бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия. Однако в ст. 176.1 НК РФ дается исчерпывающий перечень документов, которые налоговый орган должен представить в банк и на основании которых банк уплачивает за налогоплательщика сумму излишне возмещенного ему (излишне зачтенного) НДС. Согласно п. 21 ст. 176.1 НК РФ к таким документам относится требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии с указанием сумм, подлежащих уплате гарантом в течение пяти дней с даты получения банком данного требования. То есть банк не вправе потребовать от налогового органа иных документов, а также предусмотреть обязанность предоставления налоговым органом дополнительных документов;
3) срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через восемь месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению (по общему правилу, установленному ст. 373 ГК РФ, банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в ней не предусмотрено иное);
4) сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательств по возврату в бюджет в полном объеме суммы налога, заявляемой к возмещению (предполагается, что сумма, на которую должна быть выдана банковская гарантия, устанавливается налогоплательщиком, обратившимся в банк и желающим воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС. Банк не может проверить, какую сумму в действительности налогоплательщик заявляет к возмещению из бюджета. Банк только может предупредить налогоплательщика о том, что в случае, если сумма по банковской гарантии окажется меньше, чем сумма налога, заявленного к возмещению, налоговый орган вправе отказать в применении заявительного порядка возмещения НДС);
5) банковская гарантия должна допускать бесспорное списание денежных средств со счета гаранта в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии, направленного до окончания срока ее действия (если банк в течение пяти дней не исполняет требование налогового органа об уплате денежной суммы по банковской гарантии, налоговый орган реализует свое право на бесспорное списание данной суммы).
Справка. Для включения в перечень банк должен соответствовать следующим требованиям (п. 4 ст. 176.1 НК РФ):
1) иметь лицензию на осуществление банковских операций и осуществление банковской деятельности в течение не менее пяти лет, выданную Центральным банком Российской Федерации;
2) иметь зарегистрированный уставной капитал в размере не менее 500 млн. руб.;
3) иметь собственные средства (капитал) в размере не менее 1 млрд. руб.;
4) соблюдать обязательные нормативы, предусмотренные Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", на все отчетные даты в течение последних шести месяцев;
5) не иметь требований со стороны Центрального банка Российской Федерации об осуществлении мер по финансовому оздоровлению на основании Федерального закона от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций".
Банк вправе получить от налогоплательщика, желающего воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС, вознаграждение за предоставление банковской гарантии. Никаких "льгот" или "тарифов" для вознаграждения за выдачу банковской гарантии в связи с применением заявительного порядка возмещения НДС законодательством не предусмотрено. Следовательно, банк самостоятельно определяет размер вознаграждения за выдачу банковской гарантии в целях налогообложения.
Другие обязанности банков, связанные с выдачей банковской гарантии в связи с применением заявительного порядка возмещения НДС
Не позднее дня, следующего за днем выдачи банковской гарантии, банк уведомляет налоговый орган по месту учета налогоплательщика о факте выдачи банковской гарантии в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 3 ст. 176.1 НК РФ).
Банку целесообразно узнать у организации адрес и номер налогового органа, в котором она находится на учете, для того чтобы своевременно уведомить о выдаче банковской гарантии. Организация ставится на налоговый учет в ИФНС по месту своего нахождения либо в межрегиональную (межрайонную) ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, если организация относится к такой категории.
Процедура заявительного порядка возмещения НДС
Допустим, банк уже выдал налогоплательщику банковскую гарантию и проинформировал об этом налоговый орган. Теперь налогоплательщик представляет в налоговые органы декларацию, в которой заявлена к возмещению сумма НДС, вместе с банковской гарантией, а затем в течение пяти дней - заявление с указанием счета, на который необходимо перечислить излишне уплаченный им НДС. Налоговый орган проводит проверку содержащихся в гарантии условий на предмет их соответствия требованиям законодательства и принимает решение о возмещении НДС в заявительном порядке или об отказе в возмещении НДС в указанном порядке.
Если принято положительное для налогоплательщика решение, налоговый орган либо производит зачет сумм налога, либо возвращает его на указанный налогоплательщиком счет. После этого налоговый орган проводит камеральную проверку декларации по НДС и обоснованность заявленной к возмещению суммы. Если будет установлено, что возмещенная сумма завышена, налоговый орган направляет налогоплательщику требование о возврате излишне возмещенной ему суммы НДС, включая проценты.
Если же налогоплательщик в течение пяти дней не возвратит сумму излишне возмещенного ему НДС с процентами, то налоговый орган обращается в банк с требованием выплатить суммы, излишне полученные налогоплательщиком (зачтенные налогоплательщику) и подлежащие возврату в бюджет. Банк обязан в течение пяти дней исполнить это требование, в противном случае налоговый орган в бесспорном порядке списывает суммы, указанные в требовании, со счета банка. Отметим, что банк не должен уплачивать за налогоплательщика начисленные проценты.
На основании ст. 379 ГК РФ гарант (банк) вправе потребовать от принципала (налогоплательщика) уплаты в регрессном порядке возмещения сумм, уплаченных бенефициару (налоговому органу) по банковской гарантии.
Примечание. Банк, уплативший за налогоплательщика суммы НДС по требованию о возврате излишне возмещенного НДС, вправе потребовать от него возмещения этих сумм в порядке регресса.
* * *
Итак, в ст. 176.1 НК РФ перечислены все условия, которые должен выполнить банк для выдачи банковской гарантии в целях налогообложения. Особое внимание следует обратить на требования, предъявляемые к банковской гарантии. Условия договора банковской гарантии, которые не предусмотрены ст. 176.1 НК РФ, стороны могут внести дополнительно при условии, что эти условия не будут противоречить положениям гражданского законодательства.
Ю.М. Лермонтов,
Минфин России,
консультант
Комментарий
Е.А. Муратова, ООО "Доверенный СоветникЪ"*(1), руководитель налоговой практики
С позицией автора стоит согласиться. Однако хотелось бы обратить внимание на ряд вопросов, которые не были затронуты в данной статье.
Во-первых, банк и сам имеет полное право воспользоваться своим правом на возмещение НДС в случае предъявления в налоговый орган банковской гарантии, необходимо только, чтобы ее выдало другое кредитное учреждение (определение ВАС РФ от 26.02.2010 N ВАС-1905/10).
Во-вторых, банк обязан затребовать у своего клиента информацию о налоговом органе, в котором тот стоит на учете, желательно с приложением свидетельства о постановке на налоговый учет. Это связано с тем, что если банк не сообщит сведения о выданной банковской гарантии в соответствующий налоговый орган, то может быть привлечен к ответственности по ст. 129.1 НК РФ.
В-третьих, если банк, выдавший гарантию, в период ее действия оказывается исключенным из списка Минфина России, гарантия все равно действует, так как законодательство не устанавливает такого основания для прекращения действия банковской гарантии, как исключение из какого-либо перечня.
"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 2, февраль 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Прежнее название компании - Русский Консалтинговый Клуб.