Банковская гарантия
Правовые аспекты
Банковская гарантия является одним из способов обеспечения исполнения обязательств в соответствии со ст. 329 ГК РФ.
Из ст. 368-379 ГК РФ следует, что в отношениях, возникающих по поводу банковской гарантии, всегда участвуют три субъекта:
1) гарант - банк, иное кредитное учреждение либо страховая организация;
2) принципал - лицо, которое в обеспечиваемом гарантией обязательстве выступает в качестве должника;
3) бенефициар - кредитор принципала по обеспечиваемому банковской гарантией обязательству.
Банковская гарантия имеет следующие особенности:
самостоятельность - независимость от обеспечиваемого ею обязательства, несмотря на то, что в гарантии содержится ссылка на это обязательство. Это важное отличие банковской гарантии от других способов обеспечения исполнения обязательств;
безотзывность - гарант вправе отозвать гарантию только в том случае, если в ней предусмотрена такая возможность;
непередаваемость прав - бенефициар может уступить третьему лицу принадлежащее ему по банковской гарантии право требования к гаранту лишь в том случае, если такая возможность предусмотрена в самой гарантии;
формализованность отношений - даже если у бенефициара есть основания требовать от гаранта исполнения обязательства, предусмотренного гарантией, но документы, приложенные к требованию бенефициара, не соответствуют условиям гарантии, гарант отказывает в удовлетворении такого требования.
На практике принятию одностороннего обязательства гаранта перед бенефициаром предшествует двустороннее соглашение между принципалом и гарантом о выдаче гарантии.
Договорный характер взаимоотношений принципала и гаранта следует из п. 1 ст. 379 ГК РФ, согласно которому право гаранта потребовать от принципала в порядке регресса возмещения сумм, уплаченных бенефициару по банковской гарантии, определяется соглашением гаранта с принципалом, во исполнение которого была выдана гарантия.
Пунктом 2 ст. 369 ГК РФ установлено, что за выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение.
В соответствии с п. 8 части 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.90 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" выдача банковских гарантий относится к банковским операциям.
Согласно подпункту 3 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по исполнению банковских гарантий не подлежат обложению НДС.
На основании соглашения о выдаче гарантии гарант обязуется в интересах и за счет принципала, но от своего имени совершить сделку по выдаче гарантии (принять на себя обязательство уплатить определенную сумму третьему лицу - бенефициару) за обусловленное вознаграждение.
В соглашении между принципалом и гарантом, как правило, определяются требования к содержанию выдаваемой гарантии:
в обеспечение какого обязательства и перед кем она выдается;
сумма гарантии;
является ли гарантия отзывной или безотзывной;
на какой срок выдается гарантия;
при предоставлении каких документов производится выплата бенефициару;
другие требования.
Кроме того, в соглашении о выдаче гарантии решаются вопросы, связанные с отношениями гаранта и принципала, в частности:
объем и условия удовлетворения регрессных требований гаранта к принципалу;
ответственность гаранта за нарушение условий соглашения;
размер вознаграждения за выдачу гарантии и порядок расчетов;
и т.д.
Относительно правовой природы отношений между принципалом и гарантом по поводу предоставления банковской гарантии не сложилось однозначного мнения. Наиболее распространенной является точка зрения, согласно которой соглашение о предоставлении банковской гарантии рассматривается в качестве особой разновидности договора комиссии либо агентского договора.
Отражение в учете
У принципала бухгалтерский учет выплаты гаранту вознаграждения за предоставление банковской гарантии ведется аналогично учету расходов принципала на услуги агента по агентскому договору.
Вознаграждение гаранта за выдачу банковской гарантии учитывается в составе прочих расходов в сумме, установленной договором (пп. 11, 14.1 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 г. N 33н). В соответствии с пп. 16, 18, 19 ПБУ 10/99 прочий расход признается в период получения банковской гарантии и уплаты вознаграждения.
В бухгалтерском учете расчеты с гарантом могут отражаться с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина от 31.10.2000 г. N 94н):
Содержание операций
Дебет
Кредит
Первичный учетный документ
Списана с расчетного счета сумма вознаграждения гаранта
76
51
Выписка банка
Вознаграждение гаранта отражено в составе прочих расходов
91-2
76
Банковская гарантия
В налоговом учете расход в виде вознаграждения гаранта за выдачу банковской гарантии должен учитываться в составе внереализационных расходов и при учете доходов и расходов у принципала методом начисления должен быть признан в месяце получения банковской гарантии. Соответственно различий в порядке признания расходов между бухгалтерским и налоговым учетом у принципала не возникает.
По поводу банковской гарантии у сторон возникают следующие права и обязанности:
1) за выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение;
2) по получении требования бенефициара гарант должен без промедления уведомить об этом принципала и передать ему копии требования со всеми относящимися к нему документами;
3) гарант вправе потребовать от принципала в порядке регресса возмещения сумм, уплаченных бенефициару по банковской гарантии, в порядке и на условиях, определяемых соглашением гаранта с принципалом, во исполнение которого была выдана гарантия. если гарант уплатил бенефициару денежные суммы не в соответствии с условиями гарантии или за нарушение обязательств гаранта перед бенефициаром, то он не вправе требовать от принципала возмещения этих сумм;
4) гарант, которому стало известно о прекращении гарантии, должен без промедления уведомить об этом принципала;
5) гарант, которому при рассмотрении требования бенефициара и приложенных к требованию документов стало известно об исполнении основного обязательства, его недействительности или прекращении, должен немедленно сообщить об этом принципалу (и бенефициару).
Как видим, правоотношения между гарантом и бенефициаром имеют сложный характер. При наличии указанных в банковской гарантии условий бенефициар вправе потребовать от гаранта уплаты денежной суммы, на которую выдана гарантия, или ее части. Требование должно быть заявлено в письменной форме. К нему прилагаются указанные в гарантии документы. Кроме того, бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия. Указанные действия должны быть совершены бенефициаром до окончания определенного в гарантии срока, на который она выдана. Гарант должен рассмотреть требования бенефициара с приложенными к нему документами в разумный срок и установить, соответствует ли это требование и приложенные к нему документы условиям гарантии.
Уплата бенефициару денежной суммы, на которую выдана гарантия, представляет собой исполнение гарантом своего обязательства, поэтому обязательство гаранта перед бенефициаром ограничивается уплатой суммы, на которую данная гарантия выдана. Гарант не несет обязанности возмещать убытки, уплачивать неустойку и прочее сверх указанной суммы.
Прекращение банковской гарантии может происходить по общим основаниям прекращения обязательств либо по специальным основаниям, предусмотренным ст. 378 ГК РФ.
В частности, обязательство гаранта перед бенефициаром прекращается:
уплатой бенефициару суммы, на которую выдана гарантия, то есть надлежащим исполнением обязательства;
окончанием определенного в гарантии срока, на который она выдана;
вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии. Такой отказ может быть совершен либо путем возвращения гарантии (документа, фиксирующего обязательство гаранта) бенефициаром гаранту, либо путем письменного заявления бенефициара об освобождении гаранта от его обязательств. Отказ бенефициара от своих прав по гарантии может быть следствием прощения долга, но может быть обусловлен и иными причинами.
Прекращение гарантии возможно также по общим основаниям прекращения обязательств, например зачетом встречного однородного требования, совпадением гаранта и бенефициара в одном лице, невозможностью исполнения и т.д.
О прекращении гарантии гарант должен без промедления уведомить принципала. Обязанность уведомлять бенефициара гарант не несет.
Президиум ВАС РФ выработал рекомендации по разрешению споров, связанных с применением норм ГК РФ о банковской гарантии, и в соответствии со ст. 16 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" проинформировал об этом арбитражные суды (Информационное письмо от 15.01.98 г. N 27, "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации о банковской гарантии").
Данные рекомендации на сегодня действительны и обязательны для применения всеми арбитражными судами РФ.
Пример 1.
Банковская гарантия выдается в качестве обеспечения по сделке купли-продажи материалов (либо товаров)
Содержание операций
Учет у принципала
Первичный учетный документ
Учет у бенефициара
Дт
Кт
Дт
Кт
Принципал: оплачена гаранту сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии
76
51
Банковская выписка
-
-
Бенефициар: учтена в стоимости материалов сумма вознаграждения банка за выдачу банковской гарантии
10 (15) либо 41
76
Соглашение о выдаче банковской гарантии
-
-
Бенефициар: учтена сумма полученной банковской гарантии в качестве суммы обеспечений обязательств полученных
-
-
Банковская гарантия
008
Принципал: учтена сумма полученных материалов либо товаров
Бенефициар: отражена сумма отгруженной готовой продукции
10 либо 41
60
Накладная ТОРГ-12
62
43
Частичная оплата материалов получена бенефициаром от принципала
60
51
Банковская выписка
51
62
Принципал: отражена сумма неоплаченной задолженности перед поставщиком материалов (бенефициаром), предъявленная бенефициаром гаранту
Бенефициар: предъявлена сумма претензии гаранту при нарушении принципалом своих обязательств
60
91
Претензия (требование) бенефициара
76-2
62
Бенефициар: получена оплата от гаранта
-
-
Банковская выписка
51
76-2
Бенефициар: уменьшена сумма банковской гарантии на размер выплаченной суммы обеспечения
-
-
Бухгалтерская справка
008
Принципал: отражена сумма претензии, предъявленной в порядке регрессного требования банком (полученные бенефициаром средства требуются гарантом у принципала самостоятельно в порядке регресса, без участия бенефициара)
91
76
Претензия гаранта к принципалу (регрессное требование гаранта)
-
-
Пример 2.
Банковская гарантия выдается в качестве обеспечения договора займа (либо кредита)
Содержание операций
Учет у принципала
Первичный учетный документ
Учет у бенефициара
Дт
Кт
Дт
Кт
Принципал: оплачена гаранту сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии
91
76
Банковская выписка
-
-
Бенефициар: отражена сумма полученной банковской гарантии
-
-
Банковская гарантия
008
Принципал: отражена сумма полученного займа
Бенефициар: отражена сумма выданного займа
51
66 (67)
Банковская выписка
58
51
Принципал: начислены проценты за полученные заемные средства
Бенефициар: начислены проценты за предоставленные заемные средства
91
66 (67)
Бухгалтерская справка
58
91
Принципал и бенефициар:
отражено частичное погашение суммы выданного займа и процентов
66 (67)
51
Банковская выписка
51
58
Принципал: отражена сумма неоплаченной задолженности перед займодавцем (бенефициаром), предъявленная бенефициаром гаранту Бенефициар: выставлена претензия гаранту при невозможности принципала (должника по договору займа) выполнить свои обязательства
66 (67)
91
Претензия (требование) бенефициара
76-2
58
Бенефициар: получена оплата от гаранта
-
-
Банковская выписка
51
76
Бенефициар: уменьшена сумма обеспечения банковской гарантии на выплаченную сумму
-
-
Бухгалтерская справка
008
Принципал: отражена сумма претензии, предъявленной в порядке регрессного требования банком (полученные бенефициаром средства требуются гарантом у принципала самостоятельно в порядке регресса, без участия бенефициара)
91
76
Претензия гаранта к принципалу (регрессное требование гаранта)
-
-
Д. Лебедева,
аудитор Группы Финансы
"Аудит и налогообложение", N 2, февраль 2011 г.