Банковские векселя как средство платежа Получение от абонента в счет оплаты по договору ресурсоснабжения векселей третьих лиц сегодня не редкость. Подобный способ расчетов не лишен привлекательности. У потребителя в такой ситуации не извлекаются из оборота денежные средства, а поставщик, получивший от контрагента вексель, может использовать его при расчетах со своими поставщиками или обналичить. Наиболее востребованным и широко применяемым средством платежа являются банковские векселя. В статье читайте о нюансах налогообложения операций с ними. Банковские векселя могут быть различных видов, в статье мы уделим внимание векселю третьего лица. Проще говоря, это вексель, выпущенный лицом, не являющимся стороной сделки, и передаваемый покупателем поставщику по индоссаменту (передаточной надписи). Векселя третьих лиц, использованные в расчетах ресурсоснабжающих организаций и их контрагентов, могут быть двух видов: - приобретенные контрагентом ранее за деньги при осуществлении финансовых вложений; - полученные контрагентом ранее от своих партнеров в качестве платы за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Существует два варианта оформления передачи банковского векселя контрагентом в оплату потребленных энергоресурсов. Так, стороны вправе изначально в контракте на ресурсоснабжение договориться о том, что оплата ресурсов может производиться как денежными средствами, так и иными платежными инструментами, в частности векселями. Если же договором предусмотрено перечисление денежных средств абонентом на расчетный счет ресурсоснабжающей организации, передача векселя может быть оформлена соглашением об отступном (ст. 409 ГК РФ). В первом случае вексель оценивается по стоимости приобретения, указанной в договоре купли-продажи, во втором - по стоимости потребленных энергоресурсов, за которые получен банковский вексель (независимо от его номинала). При этом для налогообложения особо важно, что в обоих случаях вексель третьего лица выступает в качестве платежного средства. Кстати, в Информационном сообщении Минфина РФ от 21.12.2009 "О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности" указано, что банковские векселя в отдельных ситуациях могут рассматриваться даже в составе денежных эквивалентов, которые не подходят под категорию ценных бумаг. В свою очередь, если контрагенты заключают между собой два самостоятельных договора - энергоснабжения и купли-продажи векселя, а затем прекращают обязательства путем зачета, такая передача векселей рассматривается как самостоятельная операция по реализации ценной бумаги, что влечет уже другие налоговые последствия. Налог на добавленную стоимость При исчислении НДС у организаций, совершающих операции, связанные с обращением банковских векселей, возникает ряд вопросов. Нужно ли начислять налог при получении векселя в качестве аванса? Согласно пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ на день получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав у налогоплательщика возникает обязанность определить налоговую базу. Положение абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ предписывает исчислять налоговую базу в этом случае исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Что такое оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок, в Налоговом кодексе не поясняется. Однако сущность обязательственных правоотношений, регулируемых ГК РФ, позволяет сделать вывод, что оплата поставленного товара представляет собой исполнение обязательства покупателя по договору. Исполнение обязательства покупателя, влекущее прекращение этого обязательства, может быть произведено способами, указанными в договоре, - путем внесения денежных средств, передачи имущества и пр. (см. также Письмо ФНС РФ от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). Следовательно, получение векселя как средства платежа признается предоплатой, если по соглашению сторон абонент оплачивает ресурсы путем передачи банковских векселей. Поэтому, следуя п. 3 ст. 168 НК РФ, ресурсоснабжающая организация обязана выставить счет-фактуру при получении векселя в качестве предоплаты по договору. В частности, в п. 18 Правил ведения книг покупок и книг продаж сказано, что при безденежных формах расчетов продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Правда, при заполнении счета-фактуры на сумму аванса, полученного в безденежной форме, в строке 5 (реквизиты и номер платежно-расчетного документа) ставятся прочерки, что предусмотрено в приложении 1 к указанным правилам. Итак, при получении векселя в качестве аванса организация должна начислить НДС, но может ли принять его к вычету контрагент, передавший вексель? Положения п. 11 Правил ведения книг покупок и книг продаж запрещают регистрировать в книге покупок счета-фактуры на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при безденежных формах расчетов. Значит, если предоплата произведена векселем, то передающее его лицо не может рассчитывать на вычет с аванса. Это подтверждает и Письмо Минфина РФ от 06.03.2009 N 03-07-15/39 (права на вычет "авансового" НДС у покупателя нет по причине отсутствия у него платежного поручения, которым была перечислена сумма предоплаты, включающая НДС). Заметим, сделанный вывод касается авансов. Если же вексель поступил в оплату уже поставленных ресурсов, это не меняет общего порядка начисления налога. При реализации товаров (работ, услуг) выручка определяется по всем доходам, полученным в денежной (натуральной) форме, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ). Нужно ли исчислить НДС с суммы дисконта по векселю? Такой вопрос возникает, потому что на практике банковские векселя нередко передаются по цене ниже номинала. Связано это с тем, что вексель можно погасить лишь по истечении определенного срока, что снижает его стоимость в расчетах. Нормы пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ обязывают налогоплательщика увеличивать налоговую базу на суммы процентов (дисконта) по векселям, которые поступили в качестве платы за товары (работы, услуги). При этом облагается только превышение дисконта над размером процента, исчисленного по ставке рефинансирования в тех периодах, за которые производится расчет процента. Налог с суммы превышения исчисляется по расчетной ставке (18/118), как с сумм, связанных с оплатой товаров (п. 4 ст. 164 НК РФ). НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ должен быть начислен в момент фактического получения сумм в виде процентов (дисконта). Такой вывод позволяет сделать буквальное прочтение рассматриваемой нормы: налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям. Именно поэтому весьма спорным является мнение о необходимости исчислить НДС с дисконта по векселю, который не был обналичен банком, а, например, был передан в погашение кредиторской задолженности перед поставщиками налогоплательщика. Вместе с тем организации следует учитывать отсутствие разъяснений по этому вопросу и оценивать свои налоговые риски. Пример ЗАО "Теплоэнерго" имеет не погашенную машиностроительным заводом задолженность по оплате поставленной тепловой энергии в размере 48 970 000 руб. (в том числе НДС - 7 470 000 руб.). 8 февраля 2010 г. недобросовестный потребитель передал в оплату товара банковский вексель номиналом 50 000 000 руб. со сроком погашения не ранее 9 марта 2010 г. Вексель был погашен 11 марта. В период с 8 по 23 февраля ставка рефинансирования составляла 8,75%, с 24 февраля по 11 марта - 8,5%. Рассчитаем лимит дисконта по векселю, не облагаемый НДС, исходя из ставки ЦБ РФ и его оценки по сумме долга, в уплату которого вексель был получен: 48 970 000 руб. x 8,75% x 15 дн. / 365 дн. + 48 970 000 руб. x 8,5% x 16 дн. / 365 дн. = 358 554 руб. Фактический дисконт по векселю, полученный при его предъявлении к погашению, составил 1 030 000 руб. (50 000 000 - 48 970 000). Сумма превышения дисконта по векселю над дисконтом, рассчитанным по ставке ЦБ РФ, равна 671 446 руб. (1 030 000 - 358 554). Сумма налога, исчисленного по расчетной ставке, составляет 102 424 руб. (671 446 руб. x 18/118). Согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" векселя третьих лиц при условии, что они могут принести экономическую выгоду (например, в виде процентов или дисконта), признаются финансовыми вложениями. Следовательно, бухгалтерские проводки формируются с применением счета 58. Если же вексель принят в оплату задолженности по номиналу, оснований квалифицировать его как финансовое вложение не имеется: его получение и погашение отражаются с использованием счетов учета расчетов. Хозяйственные операции в учете ЗАО "Теплоэнерго" будут оформлены следующим образом: ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДї і ‘®¤Ґа¦ ­ЁҐ ®ЇҐа жЁЁ і „ҐЎҐв і ЉаҐ¤Ёв і ‘㬬 , агЎ. і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДґ іЌ зЁб«Ґ­  ўлагзЄ  ®в ॠ«Ё§ жЁЁ ⥯«®ў®© н­ҐаЈЁЁ і 62 і 90-1 і 48 970 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДґ іЋва ¦Ґ­ ЁбзЁб«Ґ­­л© б ॠ«Ё§ жЁЁ Ќ„‘ і 90-3 і 68 і 7 470 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДґ і 08.02.2010 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДґ іЏаЁ­пв Є гзҐвг ўҐЄбҐ«м, Ї®«г祭­л© ў Ї®Ј иҐ­ЁҐ ¤®«Ј і 58-2 і 62 і 48 970 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДґ і 11.03.2010 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДґ іЃ ­Є®ўбЄЁ© ўҐЄбҐ«м ЇаҐ¤кпў«Ґ­ Є ®Ї« вҐ і 76 і 91-1 і 50 000 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДґ і‘ЇЁб ­® дЁ­ ­б®ў®Ґ ў«®¦Ґ­ЁҐ ў ўЁ¤Ґ ўҐЄбҐ«п і 91-2 і 58-2 і 48 970 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДґ іЏаҐ¤кпў«Ґ­­л© Є ®Ї« вҐ ўҐЄбҐ«м Ї®Ј иҐ­ н¬ЁвҐ­в®¬ і 51 і 76 і 50 000 000 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДґ і€бзЁб«Ґ­ Ќ„‘ б а §­Ёжл ¬Ґ¦¤г д ЄвЁзҐбЄЁ¬ Ё і 91-2 і 68 і 102 424 і і­®а¬ЁагҐ¬л¬ бв ўЄ®© –Ѓ ђ” ¤ЁбЄ®­в ¬Ё і і і і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДЩ Следует ли вести раздельный учет НДС? На вопрос о том, следует ли организации вести раздельный учет при получении от партнеров банковских векселей, впоследствии предъявленных к погашению или переданных другим контрагентам в качестве средства платежа, нужно ответить отрицательно. Необходимо отметить, что инспекторы требуют ведения раздельного учета, поскольку расценивают передачу векселей третьих лиц как реализацию ценных бумаг, которая является необлагаемой операцией в силу пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Если есть облагаемые (поставка энергоресурсов) и необлагаемые (продажа ценных бумаг) операции, то налогоплательщик обязан вести раздельный учет "входного" НДС по общехозяйственным расходам (см. Письмо Минфина РФ от 06.06.2005 N 03-04-11/126). Однако арбитры единогласно высказывают противоположное мнение. Дело в том, что вексель имеет двойственную природу: может использоваться и как ценная бумага, и как средство расчетов. Предъявление банковского векселя к оплате не является актом продажи имущества и не обязывает организацию вести раздельный учет (Постановление ФАС МО от 23.05.2008 N КА-А40/4402-08). Переход права собственности на векселя в результате передачи их иному лицу в счет оплаты не признается реализацией векселей и, следовательно, не служит основанием для ведения раздельного налогового учета операций, облагаемых и не облагаемых налогом (Постановление ФАС ПО от 06.08.2009 N А55-19555/2008). Тот факт, что банковские векселя используются в качестве средства платежа, может быть подтвержден прямым указанием на это в актах приема-передачи векселей (Постановление ФАС ПО от 15.07.2009 N А55-16949/2008). Аналогичные выводы сделаны в Определении ВАС РФ от 11.08.2009 N ВАС-10058/09, постановлениях ФАС ВВО от 22.10.2009 N А82-3287/2008-99, ФАС МО от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, ФАС ПО от 15.07.2009 N А55-16949/2008, в которых банковские векселя квалифицируются судами исключительно как средство платежа (для проведения расчетов с контрагентами). Поэтому передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) (облагаемых НДС) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, предусмотренной пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, требующей ведения раздельного учета в силу п. 4 ст. 170 НК РФ. Таким образом, если ресурсоснабжающая организация получает и передает банковские векселя в оплату по хозяйственным договорам, ей не нужно заботиться о раздельном учете НДС. При этом отсутствие раздельного учета не может служить основанием для отказа в предоставлении налогового вычета по операциям, осуществленным с использованием вексельной формы расчетов, порядок применения вычетов и объем необходимых документов по которым регламентированы ст. 171, 172 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 01.07.2009 N Ф04-3854/2009(9733-А81-42), Определение ВАС РФ от 16.10.2009 N ВАС-13576/09). Как применить вычет "входного" НДС по товарам, оплаченным векселем третьего лица? В настоящее время право на вычет не ставится в зависимость от того обстоятельства, что налогоплательщик использует в расчетах собственное имущество (в частности, векселя третьих лиц). Поэтому организация, расплатившаяся за товары (работы, услуги) векселем, может поставить к вычету "входной" НДС в полном размере при соблюдении условий, названных в ст. 171 и 172 НК РФ. Однако ранее действовали иные положения гл. 21 НК РФ, которые следует учитывать при расчетах за товары, принятые к учету до 01.01.2009 (см. Письмо ФНС РФ от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@). В силу особых норм п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей в течение 2008 года, применение вычетов НДС по товарам, принятым к учету в течение 2008 года и оплаченным позднее векселями третьих лиц, возможно только при условии перечисления суммы НДС контрагенту (поставщику, подрядчику) отдельным платежным поручением. Если вычеты были заявлены при постановке товаров на учет в общем порядке, суммы НДС следует восстановить и принять к вычету только после перечисления НДС поставщику. Кроме того, до 2008 года налоговый вычет при использовании в качестве средства платежа векселей третьих лиц рассчитывался исходя из балансовой стоимости данных векселей (п. 2 ст. 172 НК РФ в редакции, утратившей силу с 01.01.2008), хотя многие не уделяли этому моменту внимание и ошибочно нормировали вычет номинальной стоимостью переданных в оплату товаров векселей (определения ВАС РФ от 16.11.2009 N ВАС-14136/09, от 03.03.2009 N 17073/08). Налог на прибыль При рассмотрении вопроса исчисления налога на прибыль налогоплательщикам, использующим векселя третьих лиц в расчетах за товары, работы, услуги, нужно в первую очередь определиться, какими нормами руководствоваться: особой ст. 280 НК РФ или "обычными" ст. 250, 265 НК РФ? Дело в том, что в силу ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами рассчитывается отдельно от налоговой базы по общей реализации товаров (работ, услуг). Особый порядок заключается в том, что если от операций с ценными бумагами получен убыток, то он может уменьшить прибыль (отчетного или будущих периодов) только по операциям с ценными бумагами, а не в целом налоговую базу предприятия. В арбитражной практике существует мнение о том, что ст. 280 НК РФ применяется только тогда, когда налогоплательщик совершает именно операции с ценными бумагами, как с самостоятельным объектом. Если же банковский вексель используется как средство платежа, то налогоплательщик не обязан определять налоговую базу по операциям с векселями отдельно, а полученный дисконт относить на убытки от операций с ценными бумагами (Постановление ФАС ЗСО от 13.07.2009 N Ф04-3901/2008(10355-А81-41)). Аналогичную позицию занял и ФАС СЗО в Постановлении от 15.02.2010 N А05-6785/2009: при передаче в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) векселя третьих лиц выступают не как ценные бумаги, а как средство платежа (расчетный инструмент). В силу норм ст. 39 НК РФ для реализации необходимо одновременное соблюдение двух условий: товар передан и такая передача - единственная цель всей операции. В рассматриваемом случае реализация векселей отсутствует, поскольку вексель является средством платежа за поставленные товары (работы, услуги), а его гашение не является реализацией ценных бумаг с возникновением доходов (расходов) от реализации векселей. Такого же мнения придерживается и ФАС УО, однако в Постановлении от 15.02.2010 N Ф09-601/10-С2 он сделал похожие выводы в отношении НДФЛ: если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является отдельной операцией в рамках деятельности по реализации ценной бумаги. Таким образом, налогоплательщик, получивший вексель в качестве средства платежа по договору и в дальнейшем погасивший его в банке-эмитенте*(1) либо передавший его в оплату своему кредитору, не обязан руководствоваться ст. 280 НК РФ*(2). Чтобы ответить на вопрос, в составе каких расходов (доходов) учитываются приобретенные (переданные) банковские векселя, предлагаем обратиться к арбитражной практике. В Постановлении ФАС СЗО от 21.07.2009 N А13-106/2008 сказано, что отрицательный дисконт между ценой погашения и ценой продажи векселя согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 269 НК РФ относится к внереализационным расходам как проценты по долговым обязательствам (разница между ценой покупки и ценой продажи векселя). Таким образом, в целях налогообложения прибыли учитывается только разница между расходами и доходами, связанными с обращением векселей (сами такие расходы или доходы не учитываются). Полагаем, что аналогия уместна при получении прибыли в виде положительного дисконта. При этом дисконт для целей налогообложения можно считать процентом, заранее заявленным векселедателем (п. 3 ст. 43 НК РФ), в силу прямого указания п. 6 ст. 250 НК РФ он включается в состав внереализационных доходов. А если вексель находится у векселедателя более одного отчетного периода, то он должен начислять соответствующую часть заявленного дохода на конец каждого отчетного месяца в течение срока обращения векселя (п. 6 ст. 271, п. 1 ст. 328 НК РФ), хотя сделать это на практике достаточно проблематично. Заполнение декларации Если считать использование банковских векселей в расчетах операцией с ценными бумагами, то налогоплательщик должен заполнять лист 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке" декларации по налогу на прибыль. В нем указывается доход от выбытия (погашения) векселя и расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, погашением) векселей. Если же бухгалтер придерживается мнения, что при налогообложении прибыли банковские векселя выступают не в качестве ценных бумаг, а как средство расчетов, он может отразить в составе внереализационных доходов (расходов) прибыль (убыток) в виде дисконта, полученного компанией от использования таких векселей. Если вернуться к условиям примера, то в состав внереализационных доходов налогоплательщик включит полученный дисконт в размере 1 030 000 руб. (цена погашения (50 000 000 руб.) за вычетом цены приобретения (48 970 000 руб.)). Отражать его следует в строке 100 приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. *** Банковские векселя нередко используются в качестве средства платежа по договорам ресурсоснабжения. Для правильного исчисления налогов при передаче и получении векселя в счет оплаты по договору следует знать, что в этом случае не происходит реализации ценной бумаги. Это означает, что налогоплательщики не должны вести раздельный учет НДС, а также определять налогооблагаемую прибыль отдельно. С.В. Булаев, эксперт журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение" "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2010 г. ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД *(1) Предъявление векселедержателем векселя к платежу в срок не является операцией купли-продажи ценной бумаги (см. Письмо ФНС РФ от 30.07.2009 N 3-5-04/1135@). *(2) Отметим, такая позиция пока остается спорной в силу того, что ст. 280 НК РФ не содержит исключения в отношении векселей третьих лиц, используемых как средство платежа в расчетах между организациями.