Банковский счет - причина судебных тяжб
Открытие и закрытие банковского счета - процедура не очень сложная. Надо собрать документы, получить необходимые выписки, подготовить копии, подать в установленном порядке в банк - и, если у него не возникнет сомнений в чистоте ваших помыслов, счет будет открыт. Однако именно с этого момента у налогоплательщика появляется еще одна обязанность, невыполнение которой может привести его в суд.
Наличие банковского счета - одно из необходимых условий для ведения предпринимательской деятельности. Одной из обязанностей налогоплательщика является сообщение в налоговые органы в письменном виде сведений о его открытии или закрытии (подп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ). Сделать это следует в течение семи дней со дня совершения этого действия. На первый взгляд, сложностей в толковании данной нормы нет: "открыл счет - сообщи, закрыл - проинформируй", однако, несмотря на это, именно она частенько фигурирует в обзоре арбитражной практики. Посмотрим, почему же рассмотрение такого несложного вопроса может производиться в суде?
Мера ответственности
Большинство противоречий, разрешаемых Гражданским кодексом, между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают не в сфере ведения обоюдовыгодной хозяйственной деятельности. Чаще всего они регулируются налоговым законодательством, и случай сообщения об открытии или закрытии счета налогоплательщиком не является исключением.
Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке ведет к наложению штрафа в размере 5000 рублей (ст. 118 НК РФ). Более того, на должностных лиц налагается административный штраф за нарушение срока представления в налоговый орган и орган государственного внебюджетного фонда информации об открытии и закрытии счета в банке или иной кредитной организации в размере от 1000 до 2000 рублей (ст. 15.4 КоАП РФ).
Сообщить в письменном виде
Налоговый кодекс выдвигает требование сообщать об открытии или закрытии счета в письменной форме. До 31 января 2007 года применение формы для представления таких сведений имело рекомендательный характер (приказы МНС РФ от 27 ноября 1998 г. N ГБ-3-12/309, от 2 апреля 2004 г. N САЭ-3-09/255@, приказы ФНС России от 9 ноября 2006 г. N САЭ-3-09/778@, от 17 января 2008 г. N ММ-3-09/11@). Поэтому ее несоблюдение не квалифицировалось судами как нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 23 Налогового кодекса.
Так, ФАС Поволжского округа указал, что несоответствие формы N С-09-1 "Сообщение об открытии (закрытии) счета" (утв. приказом МНС РФ от 2 апреля 2004 г. N САЭ-3-09/225@) не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, установленной статьей 118 Налогового кодекса, так как ее применение носит рекомендательный характер (постановление от 2 октября 2007 г. по делу N А65-6162/2007-СА1-23).
Еще более интересный случай был, когда суд признал обязанность налогоплательщика исполненной на основании того, что необходимые сведения были представлены в налоговый орган в заявлении о переводе на упрощенную систему налогообложения и заявлении о выдаче патента (постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 августа 2000 г. N А05-1985/00-119/4). Однако вступление в силу 31 января 2007 года Федерального закона от 30 декабря 2006 г. N 262-ФЗ окончательно установило, что сведения об открытии или закрытии счета сообщаются в налоговый орган по утвержденной форме (п. 7 ст. 23 НК РФ).
С 14 июня 2009 года действует форма N С-09-1 "Сообщение об открытии (закрытии) счета (лицевого счета)" (утв. приказом ФНС России от 21 апреля 2009 г. N ММ-7-6/252@).
Исправление ошибок, допущенных при заполнении установленной формы, как правило, производится в судебном порядке. Так, штраф за допущенную ошибку в номере счета был отменен в ФАС Северо-Кавказского округа. Судом было указано, что ошибка, допущенная предпринимателем в направленном сообщении о номере открытого расчетного счета, не свидетельствует о непредставлении в налоговый орган информации об открытии расчетного счета. В свою очередь Налоговый кодекс не предусматривает ответственности за представление сведений об открытых счетах, содержащих ошибку в номере счета. То есть в данном случае применяются нормы статьи 109 Налогового кодекса, а именно "лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения" (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 2 октября 2007 г. N Ф08-6025/2007-2375А по делу N А32-5788/ 2007-12/52).
Хочется отметить, что в настоящее время кодекс предусматривает только письменную форму уведомления (письмо ФНС России от 16 июля 2009 г. N МН-22-6/574@). Однако в настоящее время на рассмотрении Госдумы находится законопроект, который даст возможность использовать в этих целях телекоммуникационные каналы связи (ТКС).
Адрес представления
Итак, с формой сообщения определились, теперь стоит сказать об адресате, то есть налоговом органе, в который она должна представляться. Арбитражная практика показала, что налогоплательщики сообщали сведения об открытии и закрытии счетов в различные налоговые органы, например:
- по месту своего учета в качестве крупнейшего налогоплательщика (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10 сентября 2008 г. N Ф04-5566/2008(11409-А45-40) по делу N А45-3601/2008-59/78, от 24 апреля 2008 г. N Ф04-2610/2008(4132-А27-3) по делу NА27-600/ 2008-2);
- по месту учета обособленного подразделения по счетам, открытым обособленным подразделениям (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 7 июня 2007 г. N Ф04-3789/2007(35159-А75-31) по делу N А75-9627/2006, ФАС Московского округа от 12 мая 2008 г. N КА-А40/3809-08 по делу N А40-47446/07-151-308, ФАС Северо-Западного округа от 9 апреля 2009 г. по делу N А56-40961/2008).
Во всех этих случаях суд однозначно занял позицию налоговиков, так как закон обязывает сообщать обо всех открытых счетах по месту нахождения организации независимо от того, в какую инспекцию представляется отчетность или на чьей территории ведется деятельность.
Поэтому адресат сообщения об открытии и закрытии счета определяется местонахождением налогоплательщика, именно в этот налоговый орган сообщаются все сведения, включая и информацию по счетам, открытым обособленными подразделениями.
Непредставление информации банком
Интересная ситуация складывается с датой, от которой следует считать срок сообщения об открытии (закрытии) счета. Налоговики при применении штрафных санкций зачастую пользуются принципом "план по валу - вал по плану", то есть если надо сделать штрафы, то будут штрафы. Поэтому, не вдаваясь в подробности, штрафуют налогоплательщиков, определяя дату отсчета установленного срока:
- при открытии счета от даты заключения договора банковского счета;
- при закрытии от даты подачи заявления о закрытии в банк;
- при открытии или закрытии на основании информации банка о дате совершения соответствующего действия.
Тот, кто хоть раз занимался открытием счета, знает, что сразу банк его не открывает. В лучшем случае принимаются документы, и в большинстве случаев номер счета становится известным только на следующий день. Полноценно счет начнет работать только после принятия решения комиссией банка на открытие расходных операций. Закрытие счета также не производится банком в один день. Но именно этих особенностей не знают налоговики и продолжают штрафовать налогоплательщиков по формальным признакам.
Например, ФАС Восточно-Сибирского округа рассматривал дело о привлечении к ответственности налогоплательщика за нарушение срока представления информации о закрытии счета в банке. В ходе слушания суд установил, что закрытие спорного счета было произведено на основании заявления конкурсного управляющего. Сам счет был закрыт в его присутствии 10 сентября 2007 года, а налоговикам об этом организация сообщила только 16 ноября 2007 года. Доводы налогоплательщика о том, что он не был извещен о факте закрытия счета, суд во внимание не принял. Зато, сославшись на пункт 13 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19 апреля 1999 г. N 5 и нормы Гражданского кодекса, сделал вывод, что в случае получения банком заявления клиента о закрытии счета договор банковского счета следует считать расторгнутым, если иное не следует из указанного заявления. Руководствуясь нормами пункта 1 статьи 859 Гражданского кодекса, суд сделал вывод о том, что договор банковского счета прекращается с момента получения банком письменного заявления клиента о расторжении договора (закрытии счета), если более поздний срок не указан в заявлении (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 ноября 2008 г. N АЗЗ-3019/08-Ф02-5650/08 по делу N АЗЗ-3019/08). Налогоплательщик, отстаивая свою позицию, утверждал, что поданное обществом заявление о закрытии счета является основанием для его закрытия, но не тождественно ему. Датой закрытия счета следует считать дату исключения из книги регистрации открытых счетов. Однако данные аргументы суд отклонил, более того, указал, что Налоговый кодекс не обязывает банки извещать налогоплательщика о закрытии счета.
Но, к счастью, таких решений не так уж много, а суды все чаще занимают позицию, выраженную в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10 ноября 2009 г. по делу N А27-4971/2009-2. В нем определено, что банковский счет является открытым с внесением записи об открытии соответствующего лицевого счета в книгу регистрации открытых счетов (п. 1.3 инструкции Центрального банка РФ от 14 сентября 2006 г. N 28-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)", далее - Инструкция N 28-И). Поэтому открытие счета предполагает проведение банком определенных мероприятий в одностороннем порядке, что может привести к различным датам заключения договора банковского счета и открытия самого счета. Отсчет срока представления информации в налоговый орган следует начинать с момента, когда клиент узнал об открытии банком такого счета.
Схожие положения предусматривает Инструкция N 28-И в процедуре закрытия банковского счета (п. 8.5). Тем более, что в некоторых случаях банк закрывает счета в одностороннем порядке без уведомления о таких фактах налогоплательщика.
Приведем некоторые случаи, ставшие основанием для судебных разбирательств:
- налоговый орган извещен банком об открытии счета. Срок между датой открытия счета и датой сообщения сведений налогоплательщиком нарушен (постановление ФАС Уральского округа от 18 сентября 2007 г. N Ф09-7625/07-С3 по делу N А76-32119/06);
- банк направил клиенту извещение о намерении расторгнуть договор и закрыть счет по ошибочному адресу (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 2 июля 2007 г. N Ф08-3833/2007-1544А по делу N А32-28928/2006-11/ 535);
- дата получения налогоплательщиком уведомления от банка не совпадает с датой закрытия счета (постановление ФАС Уральского округа от 17 марта 2009 г. N Ф09-1333/09-С3 по делу N А76-9299/2008-41-174);
- банк не уведомил налогоплательщика о закрытии счета (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10 июня 2009 г. N Ф04-2437/2009(5233-А46-42) по делу NА46-15460/2008);
- уведомление о намерении банка закрыть счет, отправленное по почте, клиент не получил (постановление ФАС Восточно- Сибирского округа от 8 февраля 2007 г. N А74-2566/06-Ф02-170/07 по делу N А74-2566/06).
Справедливости ради стоит сказать, что налоговая служба также не оставила без внимания вопрос применения статьи 118 Налогового кодекса. В письме от 28 ноября 2005 г. N ЧД-6-24/998@ ФНС России указала, что нельзя привлекать налогоплательщика к ответственности по данной статье, если он не был извещен банком о закрытии счета в одностороннем порядке.
Наиболее объективная позиция относительно применения статьи 118 Налогового кодекса выражена в определении Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 518-О-П. В нем суд указал, что "привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 118 Налогового кодекса, допустимо в случае, если в соответствии со статьей 108 данного Кодекса налоговым органом в судебном заседании будет доказано, что налогоплательщик знал или должен был знать о закрытии банковского счета на момент представления указанных сведений и при этом сообщил налоговому органу недостоверные данные".
Можно сделать вывод, что начинать отсчитывать срок для сообщения об открытии и закрытии счета следует с того момента, когда клиент узнал или должен быть узнать о совершении такого события.
К сведению
Сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями. Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (ст. 6.1 НК РФ).
Как исчислить срок?
Стоит отдельно остановиться на порядке исчисления срока представления сведений об открытии и закрытии счета. Редакция Налогового кодекса, действовавшая до 1 января 2007 года, устанавливала правила исчисления сроков в годах, кварталах, месяцах и неделях. К срокам, исчисляемым в днях, суды применяли положения, определенные для сроков в неделях. Поэтому если последний день срока падает на нерабочий день, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (постановление ФАС Поволжского округа от 10 января 2008 г. по делу N А12-10798/07-С65).
С 1 января 2007 года порядок исчисления сроков изменил Федеральный закон от 27 июля 2007 г. N 137-ФЗ. Новым порядком устанавливается, что течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (п. 2 ст. 6.1 НК РФ).
Если Налоговым кодексом срок установлен в днях, то его исчисление производится в рабочих днях, если он не установлен в календарных днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Под рабочим днем понимается день, не признаваемый законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
Арбитражная практика по срокам, исчисленным по старым правилам, в основном касается правильности определения конца срока при его попадании на нерабочий день (постановление ФАС Поволжского округа от 10 января 2008 г. по делу N А12-10798/07-С65). При применении новых правил сложности возникают при определении начала срока сообщения (постановление ФАС Центрального округа от 15 июля 2008 г. по делу N А64-94/08-11).
Однако есть в арбитражной практике и курьезные случаи. В ФАС Северо-Западного округа рассматривалось дело, в котором налогоплательщик, желая подстраховаться и избежать санкций, отправил в налоговый орган письмо и копию своего заявления в банк о закрытии счета. Фактически счет еще не был закрыт банком. В результате за такую законопослушность на него был наложен штраф по статье 118 Налогового кодекса. Как ни странно, но суд поддержал налоговый орган, указав на то, что обязанность налогоплательщика по уведомлению налогового органа о дате закрытия счета возникает только после его закрытия банком (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 февраля 2008 г. по делу N А52-4774/2005/2). Обращение налогоплательщика в Высший Арбитражный Суд и Конституционный Суд к отмене решения налоговиков не привело. Вот и получается, что постулат "Береженого бог бережет" не работает в сфере российского правосудия.
Инспекция уведомила, налогоплательщик сообщил
Есть в арбитражной практике и прямо противоположные случаи, когда о факте закрытия счета налогоплательщик узнает от налогового органа. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа установил, что банк 31 декабря 2007 года закрыл счет налогоплательщику в одностороннем порядке без его уведомления. Данный факт стал известен обществу только из письма налоговой инспекции от 1 февраля 2008 г. Организация известила налоговый орган о закрытии счета 31 декабря 2007 года в сообщении о закрытии счета от 20 февраля 2008 г. В инспекцию данное сообщение поступило только 4 марта 2008 года, а по мнению суда, срок сообщения заканчивался 3 марта 2008 года.
К сожалению, штрафных санкций избежать не удалось, однако сам подход суда к рассмотрению данного вопроса имеет положительную тенденцию. В постановлении от 18 февраля 2009 г. N А78-4729/08-Ф02-298/09 по делу N А78-4729/08 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что семидневный срок, установленный подпунктом 1 пункта 2 статьи 23 Налогового кодекса, необходимо исчислять со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о закрытии счета в банке.
Показательным при рассмотрении данного вопроса может быть постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 июня 2007 г. N Ф04-3816/2007(35195-А67-43) по делу N А67-7077/2006. Предметом спора стало решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по статье 118 Налогового кодекса за непредставление сведений о закрытии счета. Изучая материалы дела, суд установил, что 22 марта 2006 года обществом было подано заявление в банк о закрытии счета. Банк получил его 31 марта 2006 года, но ответа на него общество не получило. О факте закрытия расчетного счета общество узнало только 13 июня 2006 года из акта налогового органа от 7 июня 2006 года.
Изучив все обстоятельства, суд постановил, что налогоплательщик не может нести ответственность за нарушение установленного законом срока, о начале течения которого он был точно не осведомлен.
Стоит отметить, что в ситуации, когда решение уже вынесено, следует скрупулезно готовить все оправдательные документы, можно даже отправить в налоговый орган сообщение об открытии и закрытии счета после получения акта. Такой шаг станет дополнительным аргументом при защите своих прав и подтверждении добросовестного исполнения обязанностей налогоплательщика.
Даже если доказательств для отмены решения будет недостаточно, это может повысить шансы уменьшить сумму штрафа за счет смягчающих обстоятельств.
Лучший аргумент -это документ
Безусловно, что быстрее всего принимаются решения при наличии у налогоплательщика оправдательных документов. Так, для принятия положительного решения ФАС Поволжского округа было достаточно предъявления оштрафованным описи вложения в ценное письмо с отметкой почты России о направлении в адрес налогового органа сообщения об открытии счета. Дата отправления была подтверждена документально, срок не нарушен (постановление ФАС Поволжского округа от 3 марта 2009 г. по делу N А12-5359/2008).
Еще одна распространенная ситуация, когда банк уведомил организацию по почте о закрытии счета в одностороннем порядке. Данное уведомление было отправлено банком 21 января 2008 года и получено главным бухгалтером организации по доверенности 4 февраля 2008 года. В тот же день было направлено сообщение в налоговый орган. Несмотря на это, организация все-таки была оштрафована по статье 118 Налогового кодекса за нарушение срока представления информации в соответствии с пунктом 1 статьи 23 Налогового кодекса. Суд принял сторону налогоплательщика, так как в подтверждение своей позиции общество представило письмо узла почтовой связи о дате получения уведомления банка, из которого стало ясно, что семидневный срок выпадал на 13 февраля 2008 года (постановление ФАС Поволжского округа от 7 октября 2008 г. по делу N А65-5081/08).
Отсюда вывод - тем сильнее аргументы, чем надежней документы.
Налоговики тоже могут ошибаться
Налоговые органы в первую очередь стараются наказать налогоплательщиков за их ошибки, но ведь они тоже люди и могут ошибаться. Именно такие ошибки дают судам основания для принятия решений в пользу налогоплательщиков.
Наиболее распространенной ошибкой является нарушение процедуры вынесения решения о нарушении законодательства по налогам и сборам. По факту налогового правонарушения, предусмотренного статьей 118 Налогового кодекса, должен быть составлен акт. Один экземпляр такого акта вручается лицу, совершившему такое правонарушение, под расписку или может быть направлен по почте заказным письмом (ст. 101.4 НК РФ).
Если налоговый орган нарушит существенные условия процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля, то это может стать основанием для отмены такого решения вышестоящим налоговым органом или судом. Под существенными условиями понимается возможность лица, в отношении которого составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности представления этим лицом объяснений.
Именно это нарушение в работе налоговых органов становится основанием для отмены вынесенных ими решений (постановления ФАС Северо-Западного округа от 27 мая 2009 г. по делу N А05-11101/2008, ФАС Уральского округа от 12 мая 2009 г. N Ф09-2783/09-С3 по делу N А60-35186/2008-С8).
Причем суды указывают, что отказ налогоплательщика от ознакомления с актом и подписания его не может быть основанием для вынесения решения без его участия. Налоговым кодексом предусмотрена процедура вручения акта под расписку лицу, совершившему налоговое правонарушение (ст. 101.4 НК РФ). Несоблюдение данной процедуры приведет к отмене решения налогового органа в связи с нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов о налоговом правонарушении (постановление ФАС Дальневосточного округа от 17 марта 2009 г. N ФОЗ-897/2009 по делу NА51-7292/2008).
Еще одной причиной признания действий налоговиков неправомерными является неизвещение виновного лица о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (постановления ФАС Дальневосточного округа от 27 февраля 2009 г. N ФОЗ-536/2009 по делу N А73-13898/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 23 сентября 2008 г. N Ф04-5840/2008(12301-А46-31) по делу N А46-13909/2008).
Если же специалисты налогового органа выполнили все требования законодательства по вынесению решения по привлечению налогоплательщика к ответственности по статье 118 Налогового кодекса, то шансов на его отмену очень мало. Есть, правда, еще один слабый шанс - это соблюдение срока давности по привлечению к данному виду ответственности.
Так, вынося решение в пользу налогоплательщика, ФАС Волго-Вятского округа указал, что срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения установлен пунктом 1 статьи 113 Налогового кодекса. Она гласит, что лицо, виновное в совершении налогового правонарушения, не может быть привлечено к ответственности, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого оно было совершено, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 августа 2009 г. по делу N А43-30465/2008-31-1298). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 Налогового кодекса.
Как видно, законом установлен достаточно большой срок, поэтому надеяться на то, что налоговики допустят такую ошибку, не стоит. Лучшим вариантом будет все же внимательно изучить договор банковского счета, требовать от банка обязательного уведомления в письменном виде об операциях по открытию, закрытию счета, своевременно обрабатывать такую информацию и сообщать о ней в налоговые органы по установленной форме и в установленные сроки. Эти действия выполнить гораздо проще, чем потом отстаивать свою правоту в суде.
Внимание
По факту налогового правонарушения, предусмотренного статьей 118 Налогового кодекса, должен быть составлен акт, один экземпляр которого вручается лицу, совершившему правонарушение. Кроме того, налоговики должны соблюсти процедуру рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля. Если этого сделано не будет, это может стать основанием для отмены решения вышестоящим налоговым органом или судом.
А. Химичев,
ведущий эксперт
"Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2010 г.