Бартерные сделки: решение налоговых проблем
В законодательстве нет упоминания о бартере, однако товарообменные операции все же урегулированы. Понятие и порядок осуществления определены главой 31 второй части ГК РФ, а именно как договора мены.
Суть договора мены состоит в том, что каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 ГК РФ). Необходимо отметить, что нормами права предусмотрен обмен товаров, но никак товар на услугу. На данное обстоятельство также указывается и в пп. 1 и 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.02 г. N 69 "Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены".
Если законом или договором мены не предусмотрено иное, то право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).
Когда изначально цены в договоре не закреплены, стороны вправе внести в него изменения, подписав дополнительное соглашение. Если в договоре цена не указана, доходом считается рыночная цена реализованного имущества, которая для целей налогообложения определяется по правилам ст. 40 НК РФ.
Кроме того, при заключении договора мены необходимо согласовать наименование и количество товара, подлежащего передаче, иначе соглашение будет признано незаключенным.
При товарообмене стороны договора наделены правом передачи как равноценных, так и неравноценных товаров. В случае неравноценного обмена лицо, передающее менее ценное имущество, обязано доплатить разницу по цене, ранее оговоренную в договоре. В нем также целесообразно установить цены реализации обмениваемых товаров, чтобы предотвратить негативные последствия сделки в случае проведения контрольных мероприятий налоговыми органами.
В целях бухгалтерского учета правила расчета суммы доходов при исполнении обязательств неденежными средствами прописаны в п. 6.3 ПБУ 9/99. Выручка может быть определена одним из двух способов:
по стоимости полученного имущества;
по цене реализации переданного имущества.
Если в договоре оговорена стоимость товаров, то организация может отразить в бухгалтерском учете выручку от реализации продукции по цене полученного товара.
В случае если в договоре о передаче равноценных товаров разной стоимости ничего не сказано о ценах, то организация вправе отразить в бухгалтерском учете выручку от реализации товаров (продукции) в общеустановленном порядке.
Сумма доплаты (если такая предусмотрена договором мены) в налоговом учете в выручку не включается, так как эта сумма уже вошла в цену проданного товара (или рыночную цену). Для целей налогообложения стоимость полученного на основе договора мены имущества равна себестоимости реализованного имущества с учетом доплаты, но без НДС (п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
С 1 января 2009 г. отменена обязанность налогоплательщиков при неденежных расчетах перечислять друг другу денежные средства в объеме возмещаемого НДС. Признаны утратившими силу абзац 2 п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172 НК РФ. Если товарообменные операции были произведены с 1 января 2009 г., но товары (работы, услуги, имущественные права) были приняты к учету до этой даты, НДС предъявляется к вычету согласно порядку, действовавшему на дату принятия их к учету. Другими словами, для вычета необходимо иметь платежное поручение, которым сумма налога перечислена продавцу (письмо Минфина России от 18.01.08 г. N 03-07-15/05).
Вопрос о принятии к вычету НДС при предоплате в безденежной форме разъяснил Минфин России в письме от 6.03.09 г. N 03-07-15/39. Принять к вычету НДС с этой суммы покупатель товаров (работ, услуг, имущественных прав) не может, так как у него не будет документа, подтверждающего фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты. Перечень случаев (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 (в ред. от 26.05.09 г.) (далее - Правила), когда покупатель не регистрирует счета-фактуры в книге покупок, расширен, и в их числе указаны полученные счета-фактуры на полную или частичную предоплату при безденежных формах расчетов. Следовательно, принять к вычету НДС при неденежных формах оплаты будет затруднительно. Однако проблем с вычетом при расчетах наличными быть не должно.
В п. 9 ст. 172 НК РФ говорится о подтверждении перечисления предоплаты, но не уточняется, в какой форме она должна производиться, из чего можно сделать вывод, что она может осуществляться как наличными или безналично, так и в безденежной форме. Важен лишь документ, который свидетельствует об уплате аванса. Внесение наличных средств в качестве предоплаты подтверждает кассовый чек (ст. 5 Федерального закона от 22.05.03 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (ред. от 17.07.09 г.). В соответствии с п.п. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре на предоплату указываются реквизиты платежно-расчетного документа, которые отражаются в строке 5 (постановление Правительства Российской Федерации N 914). Причем в письме МНС России от 10.10.03 г. N 03-1-08/2963/11-АЛ268 отмечено, что для принятия НДС к вычету при покупке товаров за наличный расчет (с предоплатой или без) в счетах-фактурах должны быть указаны номера кассовых чеков и соответствующая дата. В случае осуществления предоплаты в неденежной форме покупателю также выдается подтверждающий документ о ее получении. В приведенном письме налоговое ведомство указывает, что если предоплата произведена в безденежной форме, то продавец должен выставить счет-фактуру. В нем в строке 5 следует указать номер и дату того документа, который подтверждает получение предоплаты в неденежной форме.
Кроме того, в п. 18 Правил внесено следующее дополнение: при безденежных формах расчетов продавцы должны регистрировать в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму предоплаты. При этом в строке 5 (реквизиты платежно-расчетного документа) таких счетов-фактур ставятся прочерки. После отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав) указанные счета-фактуры продавцы регистрируют в книге покупок с выделением НДС (п. 13 Правил).
В целях исчисления налога на прибыль порядок определения выручки от товарообменных операций установлен п. 4 ст. 274 НК РФ: доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (включая товарообменные операции), определяются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Это дает основание считать, что доходы, полученные от обмена товарами, определяются исходя из согласованной сторонами их оценки, из которой при расчете налога следует исключить сумму предъявленного НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Переход права собственности в момент отгрузки
На дату отгрузки продукции в учете организации стоимость готовой продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи".
Приобретенные товарно-материальные ценности принимаются организацией к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (пп. 2, 5 ПБУ 5/01). При этом фактической себестоимостью товарно-материальных ценностей, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 10 ПБУ 5/01).
Бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом:
Дебет 90, Кредит 43 - отражена отгрузка продукции контрагенту;
Дебет 62, Кредит 90 - признана выручка от реализации продукции;
Дебет 62, Кредит 90 - отражена сумма НДС, начисленная контрагенту;
Дебет 90, Кредит 68 - отражена сумма НДС, причитающаяся к уплате в бюджет;
Дебет 51, Кредит 62 - получена от контрагента сумма НДС по реализованной продукции;
Дебет 10, Кредит 60 - оприходованы встречные ТМЦ без НДС;
Дебет 19, Кредит 60 - отражена сумма НДС на полученные ТМЦ;
Дебет 60, Кредит 51 - сумма НДС уплачена контрагенту;
Дебет 68, Кредит 19 - принята к вычету уплаченная поставщику сумма НДС по полученным ТМЦ;
Дебет 60, Кредит 62 - отражено исполнение обязательства по договору мены.
Переход права собственности после исполнения обязательств по встречной передаче (если не произошла встречная передача обмениваемого имущества)
В случае отсутствия у организации права собственности на поступившие ТМЦ последние должны учитываться на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником (пп. 10, 18 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 г. N 119н), (далее - Методические указания). Руководствуясь данными Методическими указаниями, организация может учитывать поступившее сырье на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в оценке, согласованной сторонами, т.е. без учета НДС (п.п. "г" п.155 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).
В момент передачи товара или иного имущества контрагенту в рамках исполнения обязательств по договору мены организация признает выручку от продажи готовой продукции (пп. 5, 12 ПБУ 9/99).
На дату исполнения организацией обязательств по договору мены (поставка продукции) к ней переходит право собственности на полученные ранее ТМЦ, учтенные за балансом.
На дату отгрузки продукции организация спишет стоимость полученных ТМЦ с забалансового счета и отразит их фактическую себестоимость на балансе.
Пример. Сырье получено организацией от контрагента в ноябре 2008 г., свою продукцию организация передает контрагенту в мае 2009 г. Обмениваемое имущество признано сторонами равноценным. Установленная договором стоимость обмениваемого имущества составляет 50 000 руб. (без НДС), что соответствует уровню рыночных цен. НДС в сумме 9000 руб. перечисляется сторонами договора денежными средствами: поставщик сырья перечислил НДС в ноябре, а организация - в мае. Фактическая себестоимость переданной готовой продукции составляет 30 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление по данным налогового учета.
Записи в бухгалтерском учете в ноябре 2008 г.:
Дебет 002 - 50 000 руб. - поступившее сырье принято на ответственное хранение;
Дебет 19, Кредит 60 - 9000 руб. - отражен НДС, предъявленный контрагентом к оплате;
Дебет 51, Кредит 62 - 9000 руб. - поступила сумма НДС, перечисленная контрагентом;
Дебет 62, Кредит 68 - начислен НДС с полученной предоплаты.
Записи в учете в мае 2009 г.:
Дебет 62, Кредит 90-1 - 59 000 руб. - признана выручка от реализации;
Дебет 90-2, Кредит 43 - 30 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной продукции;
Дебет 90-3, Кредит 68 - 9000 руб. - начислен НДС по реализованной продукции;
Дебет 68, Кредит 62 - 9000 руб. - принят к вычету НДС, исчисленный с предоплаты;
Кредит 002 - 50 000 руб. - стоимость полученного по договору мены сырья списана с забалансового счета;
Дебет 10, Кредит 60 - 50 000 руб. - полученное сырье принято на балансовый учет;
Дебет 60, Кредит 51 - 9000 руб. - перечислен НДС, предъявленный контрагентом;
Дебет 68, Кредит 19 - 9000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный контрагентом и уплаченный;
Дебет 62, Кредит 68 - 50 000 руб. - отражено исполнение сторонами обязательств по договору мены.
Т. Липкина,
к.э.н.
"Финансовая газета", N 40, октябрь 2009 г.