Без права на ошибку, или Изменчивая форма счета-фактуры
Вне зависимости от того, каким способом доставлять счет-фактуру покупателю и обратно, этот документ должен быть верно оформлен. В противном случае о принятии к вычету "входного" налога на добавленную стоимость или его возмещении расплачивающаяся за покупку сторона может и не мечтать. Как оказалось, при правильном подходе, даже при заполнении этого документа можно допускать если не фривольности, то уж точно инициативу.
Для выставления счета-фактуры следует пользоваться законодательно установленной формой. В настоящее время нужно применять шаблон документа, приведенный в постановлении Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Постановление N 914). Однако в связи с внесением изменений в Налоговый кодекс существующий унифицированный бланк не в полной мере соответствует установленным требованиям. В частности, в нем нет места для сведений о валюте, информацию о которой требует указывать пункт 5 статьи 169 Налогового кодекса. А ведь данная норма перечисляет те реквизиты, отсутствие которых - практически 100-процентная гарантия отказа в вычете.
Законодатели прекрасно понимали, что новые требования влекут за собой утверждение новой формы счета-фактуры и, мало того, формата для электронного выставления этого документа.
Обязанность разработать и утвердить новую форму возложили на плечи Кабинета министров. Согласно поправкам, внесенным Законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ) в пункт 8 статьи 169 Налогового кодекса новую форму счета-фактуры и порядок ее заполнения устанавливает Правительство РФ. Они будут обязательны при формировании документа как на бумаге, так и в электронном виде. Со 2 сентября прошлого года, помимо прочего, Кабмин должен утвердить также обязательные формы журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж и правила их ведения.
До того момента, пока Правительство РФ не справится с поставленной перед ним задачей, составление и выставление счетов-фактур, ведение журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж следует осуществлять с учетом требований, которые действовали до дня вступления в силу новых правил (п. 4 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).
При проверке правомерности принятия "входного" налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению налоговые органы обращают внимание на форму счета-фактуры, а также полноту и правильность заполнения ее обязательных реквизитов.
Обязательные реквизиты и форма
Обязательные реквизиты счета-фактуры перечислены в пунктах 5, 5.1 и 6 статьи 169 Налогового кодекса. Что касается его формы, отметим следующее. Согласно старой редакции пункта 8 статьи 169 Налогового кодекса, Правительство РФ не было уполномочено определять форму счета-фактуры и порядок ее заполнения.
Значит, бланк документа, который приведен в Постановлении N 914, можно расценивать как рекомендуемый, а не обязательный для использования. Поэтому составление документа по иной форме не представляет собой нарушение. Такой вывод приведен в постановлении ФАС Уральского округа от 24 мая 2005 г. N Ф09-2174/05-С2. Главное, чтобы дефекты бланка не влекли нарушений требований пунктов 5, 5.1 и 6 статьи 169 Налогового кодекса. Это следует из постановления ФАС Центрального округа от 7 ноября 2006 г. по делу N А35-7749/05-С21. Иными словами, содержали все обязательные реквизиты. Однако в настоящий момент это сделать не так просто.
Новый реквизит
Наименование валюты появилось в списке обязательных реквизитов счета-фактуры со 2 сентября 2010 года. Тем не менее форма документа, которая приведена в Постановлении N 914, не содержит графы для его внесения. Налицо дилемма: в соответствии с требованиями законодательства счет-фактуру не заполнишь, налоговики вправе отказать в вычете, а оформить документ по всем правилам в принципе невозможно. Во всяком случае, счет-фактура должен быть заполнен, как того требует законодательно установленный порядок.
Как быть?
"Выкручиваться" пришлось Минфину России, что чиновники сделали вполне успешно. В письме от 12 октября 2010 г. N 03-07-09/46 разъясняется, что до установления Правительством РФ формы счета-фактуры, предусматривающей названный показатель, и порядка его заполнения, наименование валюты в рассматриваемом документе проставлять не требуется. Ведь согласно пункту 4 статьи 10 Закона N 229-ФЗ, до утверждения Кабинетом министров документов, указанных в пункте 8 статьи 169 Налогового кодекса в новой редакции, составление счетов-фактур осуществляется с учетом требований, установленных до дня его вступления в силу, то есть до 2 сентября 2010 года. А в действующем Постановлении N 914, которым определен порядок заполнения счета-фактуры, показатель "наименование валюты" отсутствует.
Между тем внесение в счета-фактуры дополнительной информации нормами Налогового кодекса не запрещено. Поэтому эксперты Минфина добавили, что указание налогоплательщиками после 2 сентября 2010 года в счетах-фактурах наименования валюты может рассматриваться как предоставление дополнительной информации, что не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС по таким счетам-фактурам.
Внимание! До утверждения Правительством РФ новой формы счета-фактуры и порядка ее заполнения названный документ следует составлять и заполнять с учетом требований, действовавших до вступления в силу изменений, внесенных Законом N 229-ФЗ в статью 169 Налогового кодекса (п. 4 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). Пока Правительство РФ их не утвердило.
Во избежание претензий со стороны ФНС России, которая не дала по этой проблеме никаких разъяснений, плательщикам НДС все-таки имеет смысл самостоятельно вносить реквизит "наименование валюты" в форму счета-фактуры и заполнять его.
Дополнительные реквизиты
Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленной продавцом (п. 2 ст. 169 НК РФ). Таким образом, налоговое законодательство не запрещает проявлять инициативу и вносить в счета-фактуры какие-то реквизиты "от себя". Главное, чтобы такое творчество не нарушило последовательности расположения обязательных показателей счета-фактуры, приведенной в Постановлении N 914. Об этом говорится в письме Минфина России от 23 апреля 2010 г. N 03-07-09/26.
Отражение в счете-фактуре дополнительных сведений не считают нарушением порядка его составления и представители судебной власти. В частности, судьи ФАС Поволжского округа (постановление от 7 июня 2008 г. по делу N А55-14265/2007) убеждены, что дополнительные реквизиты в счете-фактуре - отнюдь не повод отказать на этом основании в получении налогового вычета. Солидарны с такой позицией судьи ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 9 ноября 2005 г. N А19-5000/05-24-Ф02-5522/05-С1).
Проанализировав разъяснения чиновников и решения служителей Фемиды, можно отметить следующие реквизиты, наличие которых в счете-фактуре не грозит покупателю невозможностью снизить налог к уплате на суммы "входного" НДС. В частности, речь идет о следующей информации:
- должность лица, не являющегося руководителем или главным бухгалтером фирмы, но правомерно (на основании распорядительных документов или доверенности, выданной от имени организации) подписавшего счет-фактуру (см. письма Минфина России от 6 февраля 2009 г. N 03-07-09/04 и от 21 января 2008 г. N 03-07-09/06, письмо ФНС России от 20 мая 2005 г. N 03-1-03/838/8);
- номер расходной накладной в строке "к платежно-расчетному документу" счета-фактуры (постановление ФАС Центрального округа от 10 декабря 2007 г. по делу N А48-1165/07-18);
- реквизит "Выдал" и соответственно должность и ФИО лица, выдавшего счет-фактуру (письмо Минфина России от 26 июля 2006 г. N 03-04-11/127).
Подписи в счете-фактуре
Счет-фактура, выставленный фирмой, должен быть подписан ее руководителем и главным бухгалтером либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по фирме или доверенностью от ее имени.
Счет-фактуру, выставленный индивидуальным предпринимателем, подписывает этот же индивидуальный предприниматель. Причем ему следует указать реквизиты своего свидетельства о государственной регистрации. Таковы требования пункта 6 статьи 169 Налогового кодекса.
Исходя из этих требований не является нарушением порядка оформления счетов-фактур отсутствие в документе, выставляемом фирмой, реквизитов "Индивидуальный предприниматель" и "Реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя", а в документе, выставляемом индивидуальным предпринимателем, - реквизитов "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер".
В случае подписания счета-фактуры уполномоченным на то фирмой лицом вместо фамилий и инициалов руководителя и главного бухгалтера после подписи необходимо указать фамилию и инициалы лица, подписавшего этот документ. Обратите внимание, что если в таком счете-фактуре присутствуют также фамилии и инициалы руководителя и главного бухгалтера организации, то это не является нарушением требований Налогового кодекса. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 26 июля 2006 г. N 03-04-11/127.
Внимание! Форматы счета-фактуры, а также журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде должна утвердить ФНС России (абз. 2 п. 9 ст. 169 НК РФ). Пока ФНС России это не сделала.
Со 2 сентября 2010 года в пункте 6 статьи 169 Налогового кодекса появилось требование к подписанию счета-фактуры, который составлен в электронном виде. Так, на данном документе следует ставить электронную цифровую подпись руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от ее имени, или ЭЦП индивидуального предпринимателя в соответствии с Законом от 10 января 2002 г. N 1-ФЗ. Данное требование заработает, когда ФНС России, во исполнение своих обязанностей по пункту 9 статьи 169 Налогового кодекса, утвердит форматы счета-фактуры в электронном виде.
Опечатки и технические ошибки
Некоторые неточности в счетах-фактурах не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС. О них говорится в пункте 2 статьи 169 Налогового кодекса. Это те ошибки, которые не препятствуют налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать:
- продавца и покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав и их стоимость;
- налоговую ставку;
- сумму налога, предъявленную покупателю.
Дефекты в счетах-фактурах, вызванные техническими ошибками, которые не являются препятствием для принятия "входного" НДС к вычету, приведены в таблице.
Таблица. Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие принятию "входного" НДС к вычету
Тип ошибки
"Оправдательное" постановление суда
Неверные реквизиты платежно-расчетных документов
- ФАС Северо-Кавказского округа от 30 июля 2009 г. по делу N А53-5313/2007-С5-23;
- ФАС Московского округа от 16 января 2009 г. N КА-А40/11421-08 по делу N А40-14778/08-118-60 и от 4 сентября 2008 г. N КА-А41/8100-08 по делу N А41-К2-22208/07
Неправильное написание наименования организации, в частности, наличие дефиса в названии, неправильное указание организационно-правовой формы
- ФАС Волго-Вятского округа от 9 ноября 2007 г. по делу N А29-951/2007;
- ФАС Северо-Западного округа от 19 февраля 2007 г. по делу N А42-1948/2006
Ошибки в указании цифр ИНН продавца (покупателя) при верном написании ИНН в договоре купли-продажи и товарных накладных, а также иных реквизитов, которые позволяют идентифицировать участника сделки
-ФАС Волго-Вятского округа от 11 ноября 2010 г. по делу N А29-1632/2010;
- ФАС Московского округа от 28 сентября 2010 г. N КА-А40/11365-10 по делу N А40-123999/09-142-880;
- ФАС Уральского округа от 16 сентября 2010 г. N Ф09-6103/10-С2 по делу N А47-12109/2009 и от 26 января 2009 г. N Ф09-10521/08-С2 по делу N А76-4801/08;
- ФАС Северо-Западного округа от 21 декабря 2010 г. по делу N А66-3726/2010
Неточности в адресных данных покупателя, а именно адрес в счете-фактуре отличен от адреса, указанного в договоре купли-продажи, при этом товар отгружен и принят покупателем к учету. Либо эта неточность является следствием грамматической ошибки
- ФАС Западно-Сибирского округа от 30 апреля 2010 г. по делу N А27-13585/2009;
- ФАС Московского округа от 7 ноября 2006 г., 8 ноября 2006 г. N КА-А40/10849-06 по делу N А40-19904/06-20-77
Неверные адресные данные грузоотправителя (продавца) при отсутствии факта неосновательного обогащения
- ФАС Поволжского округа от 19 апреля 2011 г. по делу N А12-16695/2010;
- ФАС Западно-Сибирского округа от 19 марта 2008 г. N Ф04-2042/2008(2433-А81-34) по делу N А81-1557/2007
Ошибка в одной букве фамилии руководителя (главного бухгалтера, уполномоченного лица, индивидуального предпринимателя)
- ФАС Северо-Западного округа от 1 февраля 2011 г. по делу N А66-3490/2010;
- ФАС Поволжского округа от 30 сентября 2010 г. по делу N А12-22561/2009;
- ФАС Северо-Западного округа от 29 апреля 2010 г. по делу N А44-4301/2009
Е.С. Михайлова,
налоговый консультант
"Практическая бухгалтерия", N 8, август 2011 г.