Безвозмездное пользование имуществом: налоговые последствия
При получении имущества в безвозмездное пользование АУ и АНО экономят на арендной плате. Однако в данном случае существует обратная сторона медали: некоммерческие организации могут столкнуться с тем, что указанную экономию нужно будет признать доходом, учитываемым в целях налогообложения прибыли. В каких случаях этого не избежать? Как определить величину дохода, учитывая, что договор, на основании которого имущество передается в безвозмездное пользование, естественно, не содержит информации о ценах? Ответы на эти вопросы неоднозначны, о чем свидетельствует арбитражная практика.
Возникает ли объект обложения налогом на прибыль?
Итак, в первую очередь при получении имущества в безвозмездное пользование АУ и АНО должны определиться, возникают ли у них доходы в целях исчисления налога на прибыль.
Версия первая
Как известно, для российских организаций, в том числе автономных учреждений и автономных некоммерческих организаций, объектом обложения налогом на прибыль являются полученные налогоплательщиком доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (п. 1 ст. 247 НК РФ). В целях применения Налогового кодекса доходом согласно ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с гл. 25 НК РФ.
К налоговым доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). В свою очередь, в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. По мнению Президиума ВАС, применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение следует применять и при безвозмездном получении права пользования вещью (п. 2 Информационного письма от 22.12.2005 N 98). Следовательно, для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование признается безвозмездным получением имущественного права (а не имущества) (Письмо УФНС по г. Москве от 30.10.2008 N 20-12/101956). Отсюда, при предоставлении имущества в безвозмездное пользование у лица, использующего безвозмездно полученное имущество, возникает внереализационный доход в виде экономической выгоды (постановления ФАС СЗО от 09.09.2008 N А56-1629/2008, ФАС ВВО от 02.07.2008 N А82-11801/2007-14, письма УФНС по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061167, от 09.01.2008 N 18-11/000184@, Минфина РФ от 08.08.2007 N 03-03-06/1/545, от 23.12.2008 N 03-11-04/3/568).
Версия вторая
В пункте 2 ст. 248 НК РФ указано: для целей применения гл. 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Однако при заключении договора безвозмездного пользования одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ). Таким образом, по договору безвозмездного пользования у получателя возникает обязанность (правда, разнесенная во времени) передать передающему лицу имущество, то есть вернуть полученное ранее имущество. Исходя из этого, некоторые арбитры считают, что имущественные права, полученные по договору безвозмездного пользования, не могут рассматриваться согласно п. 2 ст. 248 НК РФ как безвозмездно полученные. Следовательно, налог на прибыль в связи с безвозмездным временным пользованием имуществом начислять не надо (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2008 N А45-14039/2007-24/425(07АП-2406/08), оставленное без изменений Постановлением ФАС ЗСО от 08.09.2008 N Ф04-5441/2008(11108-А45-26), Ф04-5441/2008(11269-А45-26), Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2009 N А57-15071/08-5).
Однако не все согласны с этой точкой зрения. К таковым относится, например, Арбитражный суд Тверской обл. (Решение от 04.02.2009 N А66-8452/2008). Налогоплательщик посчитал, что в его случае передача имущества во временное пользование не является безвозмездной, поскольку в последующем он должен вернуть или выкупить полученные ТМЦ. По мнению судей, обязанность общества по возврату имущества не является встречным обязательством по отношению к обязательству ссудодателя по передаче имущества в пользование. Что касается условия о возможном выкупе имущества, оно свидетельствует лишь о предполагаемом намерении сторон в будущем заключить договор купли-продажи спорного имущества.
Аналогичного мнения придерживаются и финансисты: доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом возникает вне зависимости от того, является договор безвозмездного пользования имуществом срочным или бессрочным (Письмо от 04.02.2008 N 03-03-06/1/77).
Кроме того, есть еще такая позиция (см. Решение Арбитражного суда Курганской обл. от 15.04.2009 N А34-7117/2008). Арбитры решили, что передача имущества в безвозмездное пользование между организациями не может расцениваться как безвозмездное получение имущественного права, поскольку на ссудодателя возлагаются обязанности по содержанию имущества, полученного в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, проведению текущего ремонта. Считаем, что последнее утверждение является некорректным. Как указал Четвертый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 12.02.2009 N А19-9749/08, выполнение указанных обязанностей нужно для нормальной эксплуатации имущества и не свидетельствует о возмездности самого пользования, так как собственник имущества не получает встречного предоставления за переданное право пользования имуществом. Такого же мнения придерживаются ФАС ВВО (постановления от 04.12.2008 N А82-12138/2007-20*(1), от 02.07.2008 N А82-11801/2007-14), ФАС ВСО (Постановление от 31.03.2009 N А33-4100/2008-Ф02-1119/2009), Арбитражный суд Мурманской обл. (Решение от 10.02.2009 N А42-7203/2008).
Считаем, что АУ и АНО стоит придерживаться первой версии, поскольку спорить с тем, что организация в результате безвозмездного пользования имуществом получает экономическую выгоду, достаточно сложно. В то же время прежде чем начислять налог, АУ и АНО нужно заглянуть в ст. 251 НК РФ и выяснить, не попадает ли ее доход в состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Применение льготы по статье 251 НК РФ
Итак, мы выяснили, что при получении имущества в безвозмездное пользование у налогоплательщика возникает доход, но только если иное не предусмотрено ст. 251 НК РФ.
По мнению ФАС ВВО, исключений из п. 8 ст. 250 НК РФ, касающихся безвозмездной передачи имущественных прав, ст. 251 НК РФ не содержит (постановления от 04.12.2008 N А82-12138/2007-20, от 02.07.2008 N А82-11801/2007-14). Считаем, что данное утверждение не относится ко всем случаям, указанным в ст. 251 НК РФ. На это, в частности, обратил внимание ФАС ВСО.
Исключение - только при наличии специальной оговорки
Судьи ФАС ВСО указали: если в конкретных статьях части второй Налогового кодекса, регулирующих налогообложение операций, связанных с имуществом, отсутствует специальная оговорка относительно имущественных прав, только в этом случае указанные статьи не распространяют свое действие на имущественные права (Постановление от 31.03.2009 N А33-4100/2008-Ф02-1119/2009). Данная позиция базируется на норме, закрепленной в п. 2 ст. 38 НК РФ, согласно которой имущественные права в НК РФ в отличие от ГК РФ не признаются имуществом. С ней согласны и московские налоговики. В Письме от 30.10.2008 N 20-12/101956*(2) они указали, что налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом должен включить в состав внереализационных доходов. В то же время, если имущество, полученное по договору безвозмездного пользования, используется, например, религиозной организацией исключительно в целях совершения религиозных обрядов и церемоний, доход для целей налогообложения прибыли в этом случае не возникает. Данный вывод чиновников основан на следующем. Согласно пп. 27 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли доходы в виде имущества (включая денежные средства) и имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения. Кроме того, пп. 11 п. 2 ст. 251 НК РФ предусмотрено: к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, включая имущество (в том числе денежные средства) и имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности. Как видим, в указанных нормах есть специальная оговорка в отношении имущественных прав.
Такой же подход применяет и Минфин. Подтверждение - Письмо от 30.03.2007 N 03-03-06/4/33, в котором рассмотрен порядок учета в целях налогообложения прибыли негосударственным образовательным учреждением, имеющим лицензию на право осуществления образовательной деятельности, дохода в виде безвозмездно полученного имущественного права при передаче имущества по договору безвозмездного пользования. Подпунктом 22 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено: не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности. По мнению чиновников, данной нормой Налогового кодекса не предусмотрено освобождение от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученных имущественных прав. Поэтому при получении указанным учреждением имущества по договору безвозмездного пользования в состав налоговых доходов включается доход в виде безвозмездно полученного имущественного права.
Практически во всех ситуациях, перечисленных в ст. 251 НК РФ, речь чаще идет о доходах, возникающих в связи с передачей имущества, а не имущественных прав, поэтому если считать, что льготой можно воспользоваться только в случае наличия специального оговорки, возможности уйти от начисления налога на прибыль практически нет.
Пользуемся льготой по полной программе
На сегодняшний день сложилась еще одна позиция арбитров, наиболее симпатичная АУ и АНО: предоставленная ст. 251 НК РФ налоговая льгота в отношении имущества, получаемого на определенные цели и определенными лицами, распространяется также на случаи получения этими лицами такого имущества на условиях безвозмездного пользования. Пример - Постановление ФАС УО от 10.03.2009 N Ф09-1051/09-С3. В деле была рассмотрена ситуация, когда образовательное учреждение, входящее в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО), получило от другой организации, также входящей в эту же систему, помещение на условиях безвозмездного пользования. Судьи решили, что передача имущества в безвозмездное пользование между организациями, входящими в структуру РОСТО, не может расцениваться как внереализационный доход на основании пп. 22, 23 п. 1 ст. 251 НК РФ. В соответствии с этими положениями Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде:
- имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;
- основных средств, полученных организациями, входящими в структуру РОСТО (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта согласно законодательству РФ.
Судьи выяснили, что образовательное учреждение имеет лицензию на право ведения образовательной деятельности и входит в структуру РОСТО. Кроме того, переданные помещения использовались в целях выполнения уставных задач, соответствующих перечисленным в пп. 23 п. 1 ст. 251 НК РФ. Окончательный вывод арбитров таков: получение права безвозмездного пользования имуществом не противоречит смыслу выражения "безвозмездно полученное" (имущество, основные средства) и целям, достижение которых подразумевал законодатель, устанавливая названную льготу.
Аналогичные выводы содержатся и в Решении Арбитражного суда Курганской обл. от 15.04.2009 N А34-7117/2008. В деле было рассмотрено заявление организации, входящей в структуру РОСТО.
Еще одно дело в пользу налогоплательщика - Постановление ФАС МО от 12.01.2009 N КА-А40/12562-08, которым по интересующему нас вопросу оставлено без изменения Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2008 N 09АП-11823/2008-АК. Федеральное государственное учреждение на основании распоряжения Правительства РФ получило от Госкомимущества в срочное безвозмездное пользование нежилые помещения для осуществления целей и задач, установленных Положением о Главгосэкспертизе РФ (приложение к Постановлению Совета Министров РСФСР от 30.05.1991 N 290). В соответствии с этим положением учреждение осуществляло функции по проведению государственной экспертизы градостроительной, предпроектной, проектной документации объектов капитального строительства. Суд выяснил, что налогоплательщик с момента передачи и по настоящее время указанные нежилые помещения использует исключительно для осуществления государственной экспертизы, а именно для размещения своих сотрудников (административный аппарат и эксперты), ведения приема заявителей (заказчиков, застройщиков), представляющих проектную документацию на государственную экспертизу, размещения архива дел государственной экспертизы. Вывод судей: доход в виде безвозмездно полученного имущественного права пользования нежилыми помещениями является целевым поступлением собственника на ведение уставной деятельности и обоснованно не учтен заявителем для целей налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Основание - пп. 7 п. 2 ст. 251 НК РФ, согласно которому в целях налогообложения прибыли не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в том числе использованные по целевому назначению поступления от собственников созданных ими учреждений.
Последняя точка зрения для АУ и АНО является наиболее выгодной. Однако, остановившись на ней, организации надо быть готовой к отстаиванию своей позиции в суде. О том, что налоговики с ней не согласны, свидетельствуют их письма. Так, в Письме от 28.10.2008 N 20-12/100657 столичная налоговая служба указала: освобождение от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученных имущественных прав в пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ не предусмотрено.
Еще одна проблема, с которой в рассматриваемой ситуации сталкиваются как налогоплательщики, так и проверяющие налоговые органы, - определение размера полученной экономической выгоды в сумме, не уплаченной за пользование имуществом.
Определение размера полученной экономической выгоды
В пункте 8 ст. 250 НК РФ указано, каким образом следует оценивать доходы при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно. Нужно ориентироваться на рыночные цены товаров (работ, услуг), определяемые с учетом положений ст. 40 НК РФ, но только чтобы они не были ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу или затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Рыночной ценой товара (работы, услуги) является цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ). При этом информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ). Использовать можно только официальные источники информации о рыночных ценах (п. 11 ст. 40 НК РФ).
Таким образом, Налоговым кодексом не установлен порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав. Поэтому, по мнению Минфина, налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав, в частности провести оценку доходов исходя из рыночных цен на имущественные права (письма от 07.05.2007 N 03-03-06/4/54, от 13.04.2007 N 03-03-06/4/47). Президиум ВАС более категоричен: принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью (п. 2 Информационного письма от 22.12.2005 N 98).
Пунктом 1 ст. 40 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, если иное не установлено данной статьей. Поскольку договор безвозмездного пользования имуществом является безвозмездной сделкой, положения п. 1 ст. 40 НК РФ о цене, указанной сторонами в договоре, применению не подлежат. Поэтому рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. 4-11 ст. 40 НК РФ. Причем, если дело дойдет до суда, арбитры вправе учитывать любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, зафиксированными в указанных пунктах (п. 12 ст. 40 НК РФ).
Налоговым кодексом предлагаются еще три способа определения рыночной цены: сравнительный (метод аналогии), доходный (метод цены последующей реализации) и затратный, которые применяются последовательно, если нельзя использовать предыдущий.
Сравнительный метод
Если есть возможность, то нужно воспользоваться сравнительным методом: при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях (абз. 1 п. 9 ст. 40 НК РФ). Как указал ВАС в Определении от 23.07.2007 N 8714/07, условия сделок по аренде нежилого помещения и передаче его в безвозмездное пользование являются сопоставимыми, но только если различия между этими условиями существенно не влияют на цену или могут быть учтены с помощью поправок (п. 9 ст. 40 НК РФ). Следовательно, доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом можно определить исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества в сопоставимых условиях (Письмо УФНС по г. Москве от 28.10.2008 N 20-12/100657). Исходя из этого, для оценки дохода необходимо установить:
- идентичность (однородность) имущества, сданного в аренду и переданного в безвозмездное пользование. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности учитываются такие показатели, как физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. Здесь учитываются такие показатели: качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения;
- сопоставимость условий сделок по аренде и по передаче имущества в безвозмездное пользование.
Учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
Доходный метод
Определить сравнительным методом рыночную цену не получится, если на соответствующем рынке товаров, работ или услуг отсутствуют сделки по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также невозможно определить соответствующие цены ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены. В такой ситуации АУ и АНО должны посмотреть, можно ли воспользоваться методом цены последующей реализации. При этом способе оценки рыночная цена определяется как разность цены, по которой такие товары (работы, услуги) будут реализованы покупателем в будущем, и возникающих в подобных случаях затрат (но без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем товары (работы, услуги)), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя. Использование этого метода возможно в том случае, если некоммерческая организация, получив имущество в безвозмездное пользование, передаст его в аренду за плату другому лицу. Тогда доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом можно определить исходя из стоимости идентичных услуг, предоставленных уже АУ или АНО своим арендаторам, за минусом расходов, связанных со сдачей имущества в аренду, и прибыли, получаемой в аналогичных ситуациях арендодателями. В данном случае трудности могут возникнуть при поисках информации о прибылях, возникающих у арендодателей, если только АНО и АУ не сдают в аренду имущество, которое, в свою очередь, получено ими в аренду на платных условиях.
Затратный метод
Если отсутствует возможность использования одного из двух предыдущих способов оценки рыночной цены, используется затратный метод. В этом случае рыночная цена получается путем сложения затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. В качестве затрат учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров (работ, услуг), затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. Так, затратным методом воспользовались налоговики по Чукотскому автономному округу, поскольку информация об уровне рыночных цен на аренду нежилых помещений и о заключенных аналогичных сделках отсутствует (сравнивать не с чем) (см. Постановление ФАС ДВО от 30.06.2008 N Ф03-А80/08-2/2263). При этом налогоплательщик представил в суд новый расчет полученного дохода, произведенный на основании выполненного независимым экспертом отчета об оценке рыночной стоимости арендной платы за объекты, полученные во временную эксплуатацию. Последнее обстоятельство послужило тому, что судьи ФАС ДВО направили дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Чукотского автономного округа, что он и сделал (см. Решение от 17.11.2008 N А80-237/2007). Решение было принято не в пользу налогоплательщика. Не последнюю роль в этом сыграло следующее: налоговая инспекция, сделав запрос в территориальные управления ФНС о предоставлении сведений об уровне рыночных цен на аренду нежилых помещений по аналогичным сделкам в соответствующих по экономическим условиям регионах РФ, представила в суд документы, содержащие информацию о том, что данные об уровне таких рыночных цен отсутствуют. Следовательно, рыночная цена может быть определена только затратным методом. Арбитры признали отчет оценщика не соответствующим этому требованию. Получается, наличие отчета независимого эксперта не является гарантией защиты от претензий налоговиков.
Используем ошибки налоговиков
Если налоговые органы при доначислении налога на прибыль в связи с получением АУ или АНО имущества в безвозмездное пользование воспользуются методом, не предусмотренным Налоговым кодексом, либо методом, использование которого невозможно в конкретной ситуации, судьи признают их решения недействительными. Так, Арбитражный суд Саратовской области посчитал, что налоговый орган неправомерно сделал расчет с использованием метода аналогии, так как сравниваемые сделки были заключены при несопоставимых условиях и по неоднородным товарам (в расчете учтены только количественные характеристики оборудования, хотя оборудование, полученное в аренду и безвозмездное пользование, отличается и качественно) (Решение от 22.12.2008 N А57-15071/08-5, оставленное без изменения Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2009 N А57-15071/08-5).
Еще один пример - Решение Арбитражного суда Мурманской обл. от 10.02.2009 N А42-7203/2008. Судьи выяснили, что налоговый орган произвел оценку доходов в виде безвозмездно полученного права пользования муниципальным имуществом (зданием) без применения положений ст. 40 НК РФ. Расчет был осуществлен на основании методики расчета арендной платы за пользование находящимися в муниципальной собственности г. Кировска объектами недвижимого имущества, которая не является официальным источником информации о рыночных ценах на аренду муниципального имущества. При этом налоговыми органами:
- не была приведена в материалах дела информация о заключенных в проверяемых периодах сделках по аренде муниципального имущества;
- не исследовались договоры аренды муниципального недвижимого имущества, которое передавалось в проверяемом периоде комитетом по управлению муниципальной собственностью в аренду (за плату) другим хозяйствующим субъектам;
- не сопоставлялись условия сделок по аренде муниципального имущества с условиями заключенного с обществом договора безвозмездного пользования имуществом (здания);
- не устанавливалась идентичность (однородность) недвижимого имущества, переданного обществу в безвозмездное пользование, и муниципального недвижимого имущества, которое передавалось в проверяемом периоде комитетом по управлению муниципальной собственностью в аренду (за плату) другим хозяйствующим субъектам.
В конечном итоге арбитры указали, что у налогового органа была возможность определить рыночную цену с помощью метода цены последующей реализации, поскольку общество полученное в безвозмездное пользование имущество сдавало в аренду за плату.
Налоговый орган Тюменской области в аналогичной ситуации при определении рыночной цены тоже воспользовался методикой расчета платежей за пользование муниципальным имуществом, утвержденной решением Тюменской городской Думы. При этом в обоснование своей позиции он сослался на п. 13 ст. 40 НК РФ, которым предусмотрено: при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы). Судьи доводы налоговиков не приняли по следующим основаниям. Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ в предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами. Государственным регулированием цен занимаются Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти и органы исполнительной власти субъектов РФ (п. 1 Указа Президента РФ от 28.02.1995 N 221). Таким образом, арендная плата, рассчитанная на основании методики, утвержденной органом местного самоуправления, не является государственной регулируемой ценой (тарифом), установленной в соответствии с законодательством РФ. Кроме того, судьи, руководствуясь п. 12 ст. 40 НК РФ, учли еще одно обстоятельство: оказалось, что между Департаментом имущественных отношений Администрации города Тюмени и налогоплательщиком был заключен договор аренды муниципального недвижимого имущества. При этом величина арендной платы в месяц, установленная этим договором, в несколько раз меньше суммы, рассчитанной налоговым органом. При таких обстоятельствах арбитры всех трех инстанций признали решение налогового органа недействительным (Решение Арбитражного суда Тюменской обл. от 19.09.2008 N А70-4923/14-2008, постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2008 N А70-4923/2008, ФАС ЗСО от 23.03.2009 N Ф04-1859/2009(3428-А70-40)).
Судьи ФАС ПО (Постановление от 25.04.2008 N А12-14666/07*(3)) посчитали, что налоговый орган нарушил порядок определения рыночной цены, установленный п. 4-11 ст. 40 НК РФ, и расчет арендной платы неосновательно произвел исходя из общей площади нежилого помещения, без учета площади, фактически переданной по договору безвозмездного пользования. При проведении расчета налоговики опирались на письмо Департамента муниципального имущества Администрации Волгограда. Арбитры посчитали, что данным документом руководствоваться нельзя, поскольку он содержит сведения только о годовой ставке арендной платы за 1 кв. м. В итоге арбитры указали, что налоговым органом были допущены следующие ошибки:
- не обосновано применение ставок арендной платы с позиции рыночных цен;
- не приведена информация о цене услуг по сдаче в аренду аналогичных, соответствующих по техническим условиям и по району города, помещений;
- не исследован уровень цен по сдаче имущества в аренду;
- не учтены экономические условия и специфические черты сдаваемых в аренду площадей, колебания потребительского спроса на них, иные существенные обстоятельства и условия договоров аренды, влияющие на размер арендной платы, в том числе сроки сдачи в аренду (долгосрочная или краткосрочная аренда), размер площадей, назначение площадей (офис, производство, столовая, торговый зал и т.д.), место их расположения (цокольный этаж, различные этажи здания), комфортабельность, доступность прохода, инсоляция, техническое и санитарное состояние на момент заключения договоров, необходимость вложения денежных средств для переоборудования и ремонта помещений и иные обстоятельства, имеющие значение для определения цены сделки.
А вот ФНС по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области воспользовалась информацией о размере платы за аренду нежилых помещений, предоставленной КУМИ г. Новокузнецка. Судьи не нашли в этом ничего предосудительного, поскольку налогоплательщик не представил сведения, опровергающие доказательства налогового органа (Постановление ФАС ЗСО от 19.11.2008 N Ф04-7200/2008(16344-А27-40)).
Поскольку АУ и АНО, как правило, получают в безвозмездное пользование недвижимое имущество, им надо ответственно подходить к решению вопроса о том, следует ли возникающий доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав учитывать в целях налогообложении прибыли, ведь цена вопроса существенна. Если принимается решение в пользу формирования в налоговом учете доходов, нужно "подковаться" документально. Сделать это следует и в случае, если налог начисляться не будет. В случае необходимости это может помочь доказать, что налоговый орган неправильно определил рыночную цену.
О.В. Давыдова
"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2009 г
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) В передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 01.04.2009 N 2944/09.
*(2) См. также письма от 29.12.2008 N 19-12/121865, от 20.08.2007 N 20-05/078880.1.
*(3) В передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 06.08.2008 N 9644/08.