Безвозмездные сделки Заключив безвозмездные договоры, многие полагают, что, поскольку движения денег не происходит, подобные операции не влияют на налогообложение. Но это не всегда так. Посмотрим, к чему может привести отсутствие соответствующих записей в Книге учета доходов и расходов. Речь пойдет о договорах дарения и ссуды. В первом случае имущество передается бесплатно в собственность, во втором - получатель вправе безвозмездно им временно пользоваться. Как оформлять такие операции и отражать их в налоговом учете, мы уже разъясняли. Сейчас проанализируем наиболее распространенные ошибки. Примечание. Юридические и учетные процедуры подробно описаны в статье "Внимание: безвозмездные сделки" // Упрощенка, 2008, N 6. Договор дарения Согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ при упрощенной системе с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на расходы, допускается учитывать только затраты, которые соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ. Один из них - расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. К сожалению, об этом часто забывают. Пример 1 Индивидуальный предприниматель В.Н. Колосов, применяющий УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы (налоговая ставка - 15%), торгует в розницу офисной мебелью и является учредителем ООО "Рассвет". 13 января 2010 года он приобрел для перепродажи партию стеллажей на сумму 1888 руб. (в том числе НДС 288 руб.), но 22 января один подарил организации. В этот день коммерсант отразил в налоговом учете покупную стоимость стеллажей без НДС, равную 1600 руб. (1888 руб. - 288 руб.), и НДС в размере 288 руб. Записи в Книге учета сделаны на основании подпунктов 23 и 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Верно ли это? Действительно, при упрощенной системе в налоговую базу можно включать затраты на покупку товаров и НДС с их стоимости (подп. 23 и 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Но, во-первых, стоимость товаров и НДС с нее признается в расходах после продажи (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В данном случае она не совершалась. А во-вторых, при УСН отражаются только те затраты, которые направлены на получение дохода. Стеллаж передан ООО "Рассвет" безвозмездно, значит, доходов у предпринимателя не было и налоговая база уменьшена на 1888 руб. неправомерно. Если ошибку не исправить, налоговая база за I квартал 2010 года окажется заниженной на 1888 руб., а единый налог - недоплаченным на 283 руб. (1888 руб. х 15%). При безвозмездной передаче имущества дарители меньше рискуют произвести неправильный учет, и рассмотренная ошибка - самая характерная для них. У одаряемых неточности встречаются намного чаще. Пример 2 Н.П. Шинников является учредителем ООО "Восток", применяющего упрощенную систему с объектом налогообложения доходы. Его доля в уставном капитале организации составляет 20%. 29 января 2010 года он подарил организации новый принтер. В тот же день был подписан акт приема-передачи. Бухгалтер не стал отражать данную операцию в налоговом учете. Так ли следовало поступить? Нет, не так. Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ в налоговой базе отражается не только выручка от реализации, но и внереализационные доходы, перечисленные в статье 250 НК РФ. В пункте 8 статьи 250 НК РФ указана стоимость безвозмездно полученного имущества. Она определяется исходя из рыночных цен (ст. 40 НК РФ). Отметим, что информация о рыночных ценах должна подтверждаться документами, на которых основывался расчет стоимости, или заключением независимого оценщика. Примечание. Об учете внереализационных доходов читайте также в статье "Особенности учета внереализационных доходов" // Упрощенка, 2010 N 3. Предположим, рыночная стоимость принтера составляет 8000 руб. Следовательно, 29 января 2010 года - в день, когда был подписан акт приема-передачи (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), полагалось отнести на доходы 8000 руб. Из-за того что бухгалтер этого не сделал, база по единому налогу за I квартал на эту сумму будет занижена, а единый налог - недоплачен на 480 руб. (8000 руб. х 6%). Пример 3 Р.Е. Орлов работает в ООО "Закат", применяющем УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы (налоговая ставка - 15%). 3 февраля 2010 года сотрудник безвозмездно передал предприятию новый компьютер, рыночная стоимость которого согласно статье 40 НК РФ составила 23 000 руб. В тот же день подписали акт приема-передачи и налоговая база была увеличена на 23 000 руб. Компьютер ввели в эксплуатацию. 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря бухгалтер планирует отразить в расходах по 5750 руб. Прав ли он? На заметку. Если подаренные деньги использовать для расчета по сделке При УСН учитываются только оплаченные расходы (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому у стороны, безвозмездно получившей имущество и имущественные права или освобожденной от обязательств, расходов не возникает. Не появляются они и после продажи или эксплуатации имущества в предпринимательской деятельности. А что происходит, когда расходы оплачиваются подаренными деньгами? Деньги имеют обезличенный характер, и определить, какими именно производились расчеты, невозможно. Значит, в любом случае, если налогоплательщик погасил задолженность и выполнил другие условия пункта 2 статьи 346.17 НК РФ, он вправе включить расходы в налоговую базу Что касается доходов, то здесь все верно. Рыночную стоимость компьютера нужно было отнести на доходы в день оформления акта приема-передачи - 3 февраля 2010 года. А вот в налоговом учете расходов можно ошибиться. При упрощенной системе налогообложения учитываются только оплаченные расходы (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Компьютер получен бесплатно, поэтому списывать его стоимость в расходы нельзя. Если бухгалтер поступит, как наметил, налоговая база за 2010 год окажется заниженной на 23 000 руб., а единый налог - недоплаченным на 3450 руб. (23 000 руб. х 15%). Примечание. Это предусмотрено подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. У тех, к кому безвозмездно поступает имущество, не всегда появляются доходы. Так, не отражается рыночная стоимость объекта, подаренного участником или акционером, владеющим более 50% уставного капитала или акций получателя. Не возникает доход и тогда, когда имущество предоставила организация, в уставном капитале которой получающей стороне принадлежит более чем 50% долей (акций). В обоих случаях в течение года имущество не должно передаваться третьим лицам. В противном случае на дату выбытия объекта его рыночную стоимость придется отразить в налоговой базе. Пример 4 П.И. Шмелев является единственным учредителем ООО "Софит", применяющего УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы (налоговая ставка - 15%). 19 января 2010 года он подарил организации компрессор, подписав с ней акт о приеме-передаче. Рыночную стоимость компрессора определили в размере 12 500 руб., но так как вклад учредителя в уставный капитал - более 50%, бухгалтер не стал ее учитывать. В феврале необходимость в аппарате отпала, и 10-го числа его продали за 11 000 руб. В этот же день деньги поступили на расчетный счет организации. Бухгалтер включил в доходы 11 000 руб. Какая допущена ошибка? Поскольку П.И. Шмелев является единственным учредителем ООО "Софит", бухгалтер поступил верно, не отразив 19 января 2010 года в доходах рыночную стоимость компрессора. Однако в следующем месяце компрессор продали, и требование подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ было нарушено. Поэтому 10 февраля следовало учесть в налоговой базе не только выручку (11 000 руб.), но и рыночную стоимость аппарата (12 500 руб.). Правильно заполненная Книга учета доходов и расходов приведена в табл. 1. Если ошибку вовремя не исправить, налоговая база за I квартал окажется заниженной на 12 500 руб., а недоплата налога составит 1875 руб. (12 500 руб. х 15%). После проверки по окончании налогового периода с организации могут взыскать штраф, предусмотренный статьей 122 НК РФ, и пени. Договор ссуды В налоговом учете получение имущества в бесплатное пользование приравнивается к безвозмездному получению имущественных прав. А доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав учитывается согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ. Напомним, что на эту статью есть ссылка в пункте 1 статьи 346.15 НК РФ. Значит, ссудополучатели должны включать в состав внереализационных доходов рыночную стоимость аренды имущества, поступившего по договору ссуды. Данный вывод подтверждается Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 (п. 2). Если этого не сделать, налоговая база окажется заниженной. Так же, как при договоре дарения, величина рыночной стоимости определяется по правилам статьи 40 НК РФ. Примечание. Такого же мнения придерживается Минфин России (письма от 31.10.2008 N 03-11-04/2/163 и от 01.07.2008 N 03-11-04/2/93). Таблица 1. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Софит" за I квартал 2010 года ЪДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДї і N Ї/Ї і „ в  Ё ­®¬Ґа ЇҐаўЁз­®Ј® і ‘®¤Ґа¦ ­ЁҐ ®ЇҐа жЁЁ і „®е®¤л, і ђ б室л, і і і ¤®Єг¬Ґ­в  і і гзЁвлў Ґ¬лҐ і гзЁвлў Ґ¬лҐ і і і і іЇаЁ ЁбзЁб«Ґ­ЁЁіЇаЁ ЁбзЁб«Ґ­ЁЁі і і і і­ «®Ј®ў®© Ў §лі­ «®Ј®ў®© Ў §лі ГДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДґ і 1 і 2 і 3 і 4 і 5 і ГДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДґ і ... і ... і ... і ... і ... і ГДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДґ і 52 і‚лЇЁбЄ  Ў ­Є  N 32 ®в 10.02.2010іЋва ¦Ґ­  ўлагзЄ  ®в і 11 000 і - і і і іаҐ «Ё§ жЁЁ ЎҐ§ў®§¬Ґ§¤­® і і і і і іЇ®«г祭­®Ј® Є®¬ЇаҐбб®а  і і і ГДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДґ і 53 іЂЄв ЇаЁҐ¬ -ЇҐаҐ¤ зЁ Є®¬ЇаҐбб®а  і“з⥭  ў ¤®е®¤ е ал­®з­ п і 12 500 і - і і іN 1 ібв®Ё¬®бвм і і і і і®в 19.01.2010, ЎгеЈ «вҐабЄ п іЄ®¬ЇаҐбб®а , ॠ«Ё§®ў ­­®Ј® і і і і ібЇа ўЄ  іа ­миҐ Ј®¤  б ¬®¬Ґ­в  і і і і іN 15 ®в 10.02.2010 іЇ®«г祭Ёп і і і ГДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДґ і ... і ... і ... і ... і ... і АДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДЩ Примечание. Письмо адресовано плательщикам налога на прибыль, однако оно касается и "упрощенцев": состав внереализационных доходов они определяют одинаково. Пример 5 1 февраля 2010 года ООО "Конфетти", применяющее упрощенную систему с объектом налогообложения доходы, получило от учредителя автомобиль на три месяца по договору ссуды. В налоговом учете организации данная операция никак не отражалась. Верно ли это? Поскольку предоставление имущества в безвозмездное временное пользование расценивается как передача имущественных прав, рыночную стоимость аренды автомобиля следовало ежемесячно отражать во внереализационных доходах в течение срока действия договора ссуды. Предположим, рыночная стоимость составляет 25 000 руб. Тогда 1 февраля, 1 марта и 1 апреля в налоговую базу организации нужно было включить по 25 000 руб. (табл. 2). Бухгалтер это упустил, из-за чего налоговая база окажется заниженной на 75 000 руб. (25 000 руб. х 3 мес.), а единый налог - недоплаченным на 4500 руб. (75 000 руб. х 6%). Таблица 2. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Конфетти" N п/п ЪДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДї і N Ї/Ї і „ в  Ё ­®¬Ґа ЇҐаўЁз­®Ј® і ‘®¤Ґа¦ ­ЁҐ ®ЇҐа жЁЁ і „®е®¤л, і ђ б室л, і і і ¤®Єг¬Ґ­в  і і гзЁвлў Ґ¬лҐ ігзЁвлў Ґ¬лҐ і і і і іЇаЁ ЁбзЁб«Ґ­ЁЁі ЇаЁ і і і і і­ «®Ј®ў®© Ў §лі ЁбзЁб«Ґ­ЁЁ і і і і і і ­ «®Ј®ў®© і і і і і і Ў §л і ГДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДґ і 1 і 2 і 3 і 4 і 5 і ГДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДґ і ... і ... і ... і ... і ... і ГДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДґ і 15 іЂЄв ЇаЁҐ¬ -ЇҐаҐ¤ зЁ  ўв®¬®ЎЁ«п іЋва ¦Ґ­  ў ¤®е®¤ е ал­®з­ п і 25 000 і - і і іN 12 ®в 01.02.2010, ібв®Ё¬®бвм  аҐ­¤л  ўв®¬®ЎЁ«п і і і і іЎгеЈ «вҐабЄ п бЇа ўЄ  N 4 ®в і і і і і і01.02.2010 і і і і ГДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДґ і ... і ... і ... і ... і ... і ГДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДґ і 37 іЂЄв ЇаЁҐ¬ -ЇҐаҐ¤ зЁ  ўв®¬®ЎЁ«п іЋва ¦Ґ­  ў ¤®е®¤ е ал­®з­ п і 25 000 і - і і іN 12 ®в 01.02.2010, ібв®Ё¬®бвм  аҐ­¤л  ўв®¬®ЎЁ«п і і і і іЎгеЈ «вҐабЄ п бЇа ўЄ  N 21 ®в і і і і і і01.03.2010 і і і і ГДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДґ і ... і ... і ... і ... і ... і ГДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДґ і 54 іЂЄв ЇаЁҐ¬ -ЇҐаҐ¤ зЁ  ўв®¬®ЎЁ«п іЋва ¦Ґ­  ў ¤®е®¤ е ал­®з­ п і 25 000 і - і і іN 12 ®в 01.02.2010, ібв®Ё¬®бвм  аҐ­¤л  ўв®¬®ЎЁ«п і і і і іЎгеЈ «вҐабЄ п бЇа ўЄ  N 43 ®в і і і і і і01.04.2010 і і і і ГДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДґ і ... і ... і ... і ... і ... і АДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДЩ По договору ссуды имущество передается в безвозмездное временное пользование, и, рассчитывая при этом налоговую базу, получатели должны иметь в виду, что они не становятся собственниками. Пример 6 ООО "Цветник", применяющему УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы (налоговая ставка - 15%), 16 ноября 2009 года учредитель предоставил на установленный договором ссуды срок производственный станок. Оценщик определил, что рыночная стоимость аренды станка равна 15 000 руб. в месяц, а самого станка - 230 000 руб. Станок был возвращен 16 февраля 2010 года. 16 ноября бухгалтер отразил в доходах 245 000 руб. (15 000 руб. + 230 000 руб.), а 16 декабря и 16 января - по 15 000 руб. Кроме того, 16 февраля он включил в расходы 230 000 руб. Какая допущена ошибка? Бухгалтер верно увеличил 16 ноября, 16 декабря 2009 года и 16 января 2010 года налоговую базу на рыночную стоимость аренды. Однако он не во всем прав. Учредитель не передавал станок в собственность организации, поэтому 230 000 руб. не следовало отражать 16 ноября в доходах, а 16 февраля - в расходах. Если не внести исправления, налоговая база за 2009 год окажется завышенной на 230 000 руб., а единый налог переплаченным на 34 500 руб. (230 000 руб. х 15%). А вот за I квартал 2010 года, наоборот, на те же суммы налоговая база будет заниженной, а единый налог недоплаченным. Можно перечислить недостающую разницу, но есть другой вариант - погасить задолженность за счет переплаты. Для этого придется написать соответствующее заявление. Иногда ссудополучатели уверены, что вправе не учитывать доходы на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Однако это не так. Указанный подпункт касается только имущества и на имущественные права не распространяется. Другими словами, даже если вещь поступила в безвозмездное временное пользование, например от единственного учредителя, рыночную стоимость ее аренды необходимо отразить во внереализационных доходах. Иначе налоговая база окажется заниженной, а единый налог - недоплаченным. Н.А. Теплова, эксперт журнала "Упрощенка" "Упрощенка", N 4, апрель 2010 г.