Безнадежные и сомнительные долги
С проблемой классификации задолженности в безнадежную или сомнительную сталкиваются в хозяйственной практике практически все организации. Для того чтобы правильно определить, к какой категории относится задолженность контрагентов, необходимо определиться с терминологией в соответствии с действующим законодательством.
Понятие "сомнительная задолженность" существует и в бухгалтерском, и в налоговом законодательстве Российской Федерации.
Сомнительным долгом в целях налогового учета (п. 1 ст. 266 НК РФ) признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Согласно п. 70 приказа Минфина России от 29.07.98 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (ред. от 26.03.07 г.) сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Понятие "сомнительный долг" в целях бухгалтерского и налогового учета одинаковое, в то время как в отношении категории "безнадежный долг" наблюдаются разночтения.
В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. В отличие от сомнительного долга (п. 1 ст. 266 НК РФ) для признания долга безнадежным необязательно, чтобы он возник в связи с реализацией товаров (оказанием услуг, выполнением работ), поскольку п. 2 ст. 266 НК РФ такое требование не установлено.
Законодательство о бухгалтерском учете не содержит четкого определения понятия "безнадежный долг". В то же время в п. 77 приказа Минфина России N 34н говорится о дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгах, нереальных для взыскания, из чего можно сделать вывод, что в целях бухгалтерского учета задолженность становится безнадежной в момент, когда она становится нереальной ко взысканию, в том числе и по причине истечения срока исковой давности.
Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ), при этом в соответствии с гражданским законодательством для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком, например:
срок исковой давности по требованию о признании оспоримой сделки недействительной и о применении последствий ее недействительности составляет один год (п. 2 ст. 181 ГК РФ);
срок исковой давности для требований, предъявляемых в связи с ненадлежащим качеством работы, выполненной по договору подряда, составляет один год (п. 1 ст. 725 ГК РФ);
срок исковой давности по требованиям, вытекающим из перевозки груза, устанавливается в один год с момента, определяемого в соответствии с транспортными уставами и кодексами (п. 3 ст. 797 ГК РФ);
к требованиям, вытекающим из договора морской перевозки груза, применяется годичный срок исковой давности (п. 1 ст. 408 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации);
для требований, вытекающих из договора транспортной экспедиции, срок исковой давности составляет один год, который исчисляется со дня возникновения права на предъявление иска (ст. 13 Федерального закона от 30.06.03 г. N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности");
срок исковой давности по требованиям, вытекающим из договора имущественного страхования, за исключением договора страхования риска ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, составляет два года (п. 1 ст. 966 ГК РФ).
По общему правилу течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.
По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения (п. 2 ст. 200 ГК РФ). По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, то исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока.
Перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления. С истечением срока исковой давности по главному требованию истекает срок исковой давности и по дополнительным требованиям (неустойка, залог, поручительство и т.п.).
Таким образом, можно сделать следующий вывод.
Задолженность становится сомнительной в целях бухгалтерского и налогового учета в момент, когда истекает срок ее погашения, предусмотренный договором, при условии, что задолженность не обеспечена соответствующими гарантиями.
Безнадежной (нереальной ко взысканию) задолженность становится в момент истечения срока исковой давности по исполнению обязательства либо при невозможности его исполнения. НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, в соответствии с которыми дебиторская задолженность налогоплательщика признается безнадежной для целей налогообложения прибыли, к которым относятся:
истечение установленного срока исковой давности;
невозможность исполнения в соответствии с гражданским законодательством;
невозможность исполнения на основании акта государственного органа;
ликвидация организации-должника.
По другим основаниям дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли.
Например, арест имущества должника в связи с возбуждением уголовного дела против последнего, а также постановление следователя о признании кредитора потерпевшим (гражданским истцом) не прекращают исполнение обязательства, вследствие чего данное обязательство не имеет признаков безнадежного (письмо Минфина России от 23.10.09 г. N 03-03-06/1/687).
Кроме того, ранее финансовое ведомство считало, что акт судебного пристава - исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной для целей налогообложения (письмо Минфина России от 28.03.08 г. N 03-03-06/4/18).
В соответствии с более поздними разъяснениями Минфина России (письмо от 2.12.09 г. N 03-03-06/1/781) дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом - исполнителем вынесены постановление с указанием соответствующей причины невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли и включается в состав внереализационных расходов на дату составления акта судебным приставом - исполнителем о невозможности взыскания задолженности. Данная позиция подтверждена в определении ВАС РФ от 7.03.08 г. N 2727/08.
Если у организации имеется несколько оснований для признания долга безнадежным, то он признается таковым в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания его безнадежным (письмо Минфина России от 28.03.08 г. N 03-03-06/4/18).
Сомнительной либо безнадежной задолженность может быть признана в результате проведения инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками, которая должна проводиться в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49 (п. 70 приказа Минфина России N 34н, п. 4 ст. 266 НК РФ).
После того как организация определилась с классификацией задолженности, ее действия зависят от того, создается резерв по сомнительным долгам или не создается.
В соответствии с п. 70 приказа Минфина России N 34н организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
Налоговым законодательством также предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам, порядок формирования которого прописан в ст. 266 НК РФ (суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода). Сумма резерва по сомнительным долгам исчисляется следующим образом:
по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Если для целей бухгалтерского учета не предусмотрено ограничений по сумме резерва по сомнительным долгам, то для целей налогового учета сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
При создании резерва по сомнительным долгам выручка принимается без учета налогов, в том числе НДС. При этом организация может установить любой размер процентов от выручки, используемый при создании резерва по сомнительным долгам, который не превышает максимальный размер, установленный НК РФ, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций (письмо Минфина России от 12.11.09 г. N 03-03-06/1/745).
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.
В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с главой 25 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
Если учетной политикой организации не предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам, то задолженность продолжает учитываться на соответствующих счетах бухгалтерского учета до истечения срока исковой давности (в случае если организацией предпринимались какие-либо действия, например подписан акт сверки с контрагентом, то течение срока исковой давности будет исчисляться от даты подписания акта сверки).
Следует отметить, что, по мнению Минфина России, законодательством установлена возможность образовывать резервы только в тех случаях, когда, по оценке организации, реально существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности (письма Минфина России от 29.01.09 г. N 07-02-18/01 и от 6.08.07 г. N 07-05-06/211). Иначе, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение 12 месяцев после отчетной даты полной оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями (или иными предусмотренными законодательством способами), то она может не создавать резерв по данному долгу, т.е. не рассматривать его как сомнительный долг.
После того, как задолженность признана безнадежной (нереальной ко взысканию), она подлежит списанию на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации в следующем порядке.
В бухгалтерском учете:
дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались, или на увеличение расходов у некоммерческой организации (ст. 77 приказа Минфина России N 34н);
суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации (ст. 78 приказа Минфина России N 34н).
Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности списанная дебиторская задолженность должна отражаться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" и отражаться в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
В целях налогового учета безнадежная ко взысканию задолженность подлежит включению в состав внереализационных расходов, учитываемых для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, при наличии соответствующего документального обоснования (п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
М. Кириченко,
к.э.н., аудитор-консультант ООО "ЭРКОН"
член Российской Коллегии Аудиторов
"Финансовая газета", N 15, апрель 2010 г.