Безусловные основания для отмены решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
Согласно ст. 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению налогоплательщика или налогового агента такие акты, действия или бездействие нарушают их права.
Однако в НК РФ практически не содержится безусловных оснований для отмены решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В п. 14 ст. 101 НК РФ указано, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Как отметил Президиум Высшего арбитражного суда РФ в постановлении от 12 февраля 2008 г. N 12566/07*(1), нарушение налоговым органом порядка извещения налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки является самостоятельным основанием для отмены решения налогового органа.
Таким образом, основополагающей гарантией реализации налогоплательщиком своих прав является надлежащее уведомление его налоговым органом о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.
При оценке обеспечения возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения ее материалов учитываются как сам факт извещения, так и вручение этого извещения надлежащему лицу.
Пункт 2 ст. 101 НК РФ не содержит в настоящее время формулировки: "извещает налогоплательщика заблаговременно", которая имелась до 1 января 2007 г. в п. 1 ст. 101 НК РФ. В тоже время Федеральный арбитражный суд Центрального округа, установив получение налогоплательщиком приглашения на рассмотрение материалов налоговой проверки в день их рассмотрения, в постановлении от 26 июля 2007 г. по делу N А64-5459/06-22 сделал вывод о невозможности явки налогоплательщика на рассмотрение материалов проверки. В постановлении от 20 мая 2005 г. N А28-21789/2004-765/26 Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа посчитал, что при получении уведомления о времени и месте рассмотрения материалов проверки после рассмотрения результатов проверки и вынесения решения права юридического лица оказались нарушенными.
В связи с этим необходимо сделать вывод, что реализация права участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя обеспечивается тем, что лицо, в отношении которого проводилась проверка, заблаговременно извещается руководством налогового органа о времени и месте рассмотрения материалов проверки.
Исходя из анализа ст. 100, 101 НК РФ, а также судебной практики налоговый орган должен:
- предоставить налогоплательщику минимально установленный 15-дневный срок на представление в налоговый орган возражений по акту налоговой проверки со дня получения этого акта (п. 6 ст. 100 НК РФ);
- принять необходимые и достаточные меры для извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки таким образом, чтобы обеспечить ему возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;
- рассмотрение материалов проверки с участием налогоплательщика одним должностным лицом налогового органа, а вынесение решения с учетом дополнительно представленных документов другим должностным лицом в иную дату без извещения налогоплательщика также является безусловным основанием для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в полном объеме (определение Высшего арбитражного суда РФ от 28 апреля 2010 г. N ВАС-4480/09). Необходимо отметить, что по обозначенному вопросу позиция однозначно не определена;
- если после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщик не извещается о месте и времени рассмотрения всех материалов налоговой проверки, в том числе дополнительно полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, материалы налоговой проверки, полученные налоговым органом в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, налогоплательщику не вручались, то такие обстоятельства являются существенным нарушением его прав (определение Высшего арбитражного суда РФ от 19 ноября 2008 г. по делу N А35-6618/2009).
Материалы налоговой проверки должны быть рассмотрены и решение, как правило, должно быть вынесено тем днем, на который рассмотрение этих материалов было назначено.
Однако, как отметил Президиум Высшего арбитражного суда РФ в постановлении от 17 марта 2009 г. N 14645/08 по делу N А08-4026/07-25*(2), из положений п. 7 ст. 101 НК РФ не следует, что данное решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени, месте вынесения решения.
Таким образом, день рассмотрения и день рассмотрения решения могут отличаться. Нарушение вышеуказанного порядка служит безусловным основанием для удовлетворения жалобы.
Помимо отмены решения по причине необеспечения возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, Налоговым кодексом РФ в ст. 109 установлены обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, которые следует также отнести к безусловным основаниям для отмены решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.
В соответствии со ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
1) отсутствием события налогового правонарушения.
Под отсутствие события следует понимать:
- отсутствие самого посягательства на охраняемое правоотношение;
- отсутствие налоговой ответственности за совершенное деяние, т.е. нарушение налогового законодательства имеет место, а ответственности за это нарушение не предусмотрено (например, постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 17 февраля 2009 г. N 11500/08*(3));
- отсутствие каких-либо данных, подтверждающих сам факт налогового правонарушения;
2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.
Как следует из правовых позиций Конституционного суда РФ (например, п. 3 определение Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. N 518-О-П*(4)), при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы осуществляют доказывание как самого факта совершения правонарушения, так и вины налогоплательщика; отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения.
Формы вины при совершении налогового правонарушения и обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, установлены ст. 110, 111 HK РФ.
Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.
Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются (ст. 111 HK РФ):
- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);
- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);
- выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).
Положение не применяется, в случае если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком;
- иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения;
3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;
4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения определен ст. 115 НК РФ:
- лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ;
- в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.
Течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.
Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.
Не трудно заметить, что в вышеуказанный перечень обстоятельств, когда лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности, не включен такой основополагающий критерий, как отсутствие состава правонарушения. Хотя отдельные его составляющие указаны (субъект правонарушения и субъективная сторона правонарушения).
Как установлено пп. 2 п. 5 ст. 101, пп. 2 п. 7 ст. 101.4 НК РФ, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан установить, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения.
Следовательно, при отсутствии состава правонарушения лицо, в отношении которого проведена налоговая проверка, не может быть привлечено к налоговой ответственности (определение Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. N 518-О-П*(5); определение Высшего арбитражного суда РФ от 10 марта 2009 г. N ВАС-2095/09; определение Высшего арбитражного суда РФ от 12 декабря 2008 г. N ВАС-15612/08).
Как правило, решением (о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) по результатам проверки налоговый орган доначисляет суммы налогов и пени.
С учетом положений НК РФ и анализа судебной арбитражной практики также выделим следующие основания для безусловной отмены решения налогового органа о начислении сумм налога и пени.
К таким ситуациям можно отнести случаи неправильного либо необоснованного вменения обязанности по уплате конкретного налога:
- налог начислен за период, срок возможной проверки которого истек. К примеру, согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки;
- налоговым органом не обосновано применение в отношении налогоплательщика ст. 40 НК РФ. Например, в определение от 28 июня 2010 г. N ВАС-8149/10 по делу N А40-47064/08-127-157 Высший арбитражный суд РФ указал, что налоговый орган не обеспечил соблюдение установленного ст. 40 НК РФ порядка определения цен на идентичные (однородные) товары в сопоставляемых условиях. Фактически налоговый орган к деятельности проверяемого налогоплательщика исчислил выручку других юридических лиц, что НК РФ не предусмотрено;
- налоговым органом незаконно вменяется обязанность уплачивать налоги по другому режиму налогообложения, отличного от применяемого налогоплательщиком. К примеру, налогоплательщик уплачивает единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а налоговый орган считает, что налогоплательщик должен уплачивать налоги по общей системе налогообложения;
- налог начисляется по недостоверным сведениям, порученным налоговым органом от органов, обязанных эти сведения представлять в налоговые органы. Например, (ст. 362 НК РФ) сумма транспортного налога, подлежащая уплате налогоплательщиками, являющимися физическими лицами, исчисляется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации.
Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации в этих органах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, в течение 10 дней после их регистрации или снятия с регистрации;
- налог начислен налоговыми органами за пределами налоговой проверки, т.е. нарушен предмет проверки, правильность исчисления и уплаты налога либо исчисления периода, в течение которого осуществлялась проверка в соответствие с решением о проведении выездной налоговой проверки;
- налог начислен с превышением компетенции налогового органа, предусмотренной той или иной формой контроля. Это случаи:
1) когда проведение повторной налоговой проверки уточненной налоговой декларации влечет преодоление судебных актов, принятых по спору об оспаривании решения налогового органа, вынесенного по результатам первоначальной выездной налоговой проверки (определение Высшего арбитражного суда РФ от 25 января 2010 г. N ВАС-8163/09 по делу N А44-23/2009);
2) когда в рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется иной период, нежели период, за который представлена уточненная налоговая декларация (пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).
Если говорить о пени, то в определении от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П*(6) Конституционный суд РФ отметил, что обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.
Сумма пени уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 75 НК РФ).
Пени не способствуют поступлению в бюджет сумм неуплаченного налога, а гарантируют государству реальное безусловное исполнение обязательства фискальнообязанного лица*(7), побуждают его к минимальной просрочке уплаты налога, стимулируют к своевременному исполнению налоговых обязательств, позволяют значительно снизить потери государства, предупредить нарушение сроков уплаты налога.
Таким образом, начисление налога влечет автоматическое начисление пени. Пеня направляется в тот же бюджет, что и недоимка, на которую эта пеня начислена.
В тоже время в НК РФ предусмотрены случаи, когда начисление пени не является законным:
- начисление пени налогоплательщику в то время, как удержание самого налога было возложено на налогового агента (постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 26 сентября 2006 г. N 4047/06*(8));
- если по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика (п. 3 ст. 75 НК РФ);
- если налогоплательщик выполнял письменные разъяснения о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (п. 8 ст. 75 НК РФ).
О. Долгополов,
помощник судьи Арбитражного суда Тамбовской области
"Российский бухгалтер", N 2, февраль 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Вестник ВАС РФ. - 2008. - N 5.
*(2) Вестник ВАС РФ. - 2009. - N 6.
*(3) Вестник ВАС РФ. - 2009. - N 5.
*(4) Вестник Конституционного суда РФ. - 2007. - N 6.
*(5) Вестник Конституционного суда РФ. - 2007. - N 6.
*(6) Вестник Конституционного суда РФ. - 2007. - N 5.
*(7) Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право РФ (Серия "Учебники, учебные пособия"). Ростов н/Д: Феникс, 2002. С. 233.
*(8) Вестник ВАС РФ. - 2006. - N 12.