Берете в долг? Не забывайте про условия сделки!
Как правило, условия договоров займа не балуют "нуждающуюся" сторону (тут и проценты, возможно, не маленькие, и желание заимодавца получить их побыстрее, и т.д., и т.п.), что, собственно, логично - "кто платит, тот и заказывает музыку". Однако заемщик может оказаться и на более "мягком" (так сказать, приятельском) кредитовании, согласно которому сначала ему надо заплатить основную сумму долга, а лишь потом - проценты по нему. Замечательно! Но только при этом не стоит забывать, что сия льгота, установленная сторонами договора займа, диктует определенные правила налогового учета "процентных" расходов. Вроде бы таковые четко прописаны в Налоговом кодексе, тем не менее некоторые налогоплательщики не то игнорируют эту норму НК РФ, не то действуют по аналогии с традиционными правилами учета процентов по другим (обычным) договорам займа... Как бы то ни было, наша задача - предупредить. Итак, речь в настоящей статье пойдет о налоговом учете процентов по договорам займа, предусматривающим обязанность уплаты таких процентов после погашения основной суммы долга, организацией-заемщиком, ведущей учет доходов и расходов по методу начисления.
Нормы Налогового кодекса
Для начала обратимся к интересующим нас нормам Налогового кодекса. Так, в силу пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, относятся к внереализационным расходам. Причем учитывать их надо принимая во внимания особенности, предусмотренные ст. 269 НК РФ.
Указанные расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ). Кроме того, здесь следует обратить внимание на существенный момент: расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ).
*
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.
*
В противном случае (когда сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем) расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Пункт 8 ст. 272 НК РФ уточняет: по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. Разумеется, если действие договора (погашение долгового обязательства) прекращается до истечения отчетного периода, расход признается на эту дату.
Вот такие, казалось бы, всем известные нормы, однако здесь иногда допускаются существенные ошибки. Одна из них и стала причиной спора, о котором мы расскажем далее.
Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09
Итак, суть дела такова. Организация заключила договор займа, в соответствии с которым сумма основного долга погашается с 01.04.2003 по 01.04.2010, сумма процентов по нему - с 01.04.2010 по 01.11.2014.
Однако общество производило начисление процентов с момента пользования заемными средствами. В частности, за период выездной проверки (2005 и 2006 годы) налогоплательщик начислил и отнес на расходы суммы затрат на погашение процентов по договору займа (соответственно, 4 590 789 и 3 283 336 руб.).
Налоговый орган признал такие действия организации ошибочными (со всеми вытекающими отсюда последствиями), поскольку условия договора займа имели особую оговорку о дате выплаты процентов заимодавцу.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции и требования об уплате налоговых санкций.
Надо сказать, что вначале события развивались благоприятно для организации: суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями ст. 265, 269 и п. 8 ст. 272 НК РФ, согласились с позицией общества и признали обоснованным включение им в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль процентов по займу независимо от их фактической уплаты заимодавцу.
А вот ФАС МО (Постановлением от 22.07.2009 N А40-79561/08-35-348) названные судебные акты отменил, отказав обществу в удовлетворении заявленных требований в указанной части.
Принял сторону налоговой инспекции и Президиум ВАС (Постановление от 24.11.2009 N 11200/09), отменив вынесенные судебные решения по делу.
Высшие арбитры указали: суды первой и апелляционной инстанций правильно утверждают, что факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со ст. 272 НК РФ. Вместе с тем положения этой статьи в корреспонденции со ст. 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие доходы и расходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ.
Поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договором займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы 2005-2006 годов неправомерно.
Таким образом, вывод суда кассационной инстанции о необоснованном отнесении обществом в состав расходов проверяемых налоговых периодов сумм процентов, подлежащих уплате в 2010-2014 годах, является правильным.
Очевидное - невероятное
Итак, из норм Налогового кодекса, а также рассматриваемого постановления Президиума ВАС следует вывод: порядок признания расходов "привязан" к условиям сделок, по которым они осуществлены. Если же сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Казалось бы, все понятно, да вот только контролеры к одной и той же ситуации порой имеют совершенно противоположный подход. Свидетельством тому является спор, рассмотренный ФАС МО в Постановлении от 10.04.2008 N КА-А40/2732-08. Здесь налоговый орган, напротив, придрался к тому, что организация не учитывала расходы по процентам по итогам отчетных периодов, проигнорировав тем самым условия договора займа. А между тем последним было закреплено, что размер платы за пользование заемными денежными средствами установлен сторонами на дату фактического исполнения заемщиком обязательств перед заимодавцем, и, как следствие, у организации не имелось оснований для признания расходов по процентам, исчисленным по долговым обязательствам, по итогам соответствующих отчетных периодов. Суд занял сторону налогоплательщика по данному вопросу.
И еще один интересный момент
А вот в отношении расходов по займу, оформленному векселем, с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" и условием о конкретных сроках начисления процентов на заемную сумму надо быть предельно внимательными (см., например, Письмо Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/226). Налогоплательщик поинтересовался, имеет ли он право, руководствуясь п. 1 ст. 272 НК РФ, по векселям, содержащим условия о периоде начисления процентов, отразить в налоговом учете начисленные проценты в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникли исходя из условий сделки (векселя).
Минфин ответил (и это, собственно, весьма логично), что здесь в первую очередь следует учитывать нормы вексельного законодательства. Обращение простых и переводных векселей регулируется Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", устанавливающим, что на территории РФ применяется Положение о переводном и простом векселе*(1).
Так вот, наличие в тексте векселя условия, согласно которому на вексельную сумму проценты начисляются со дня составления векселя до определенной даты, не соответствует вышеуказанному Положению о переводном и простом векселе.
По векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" налогоплательщик должен относить начисленные проценты к внереализационным расходам равномерно с даты принятия векселя к учету в течение срока обращения векселя, определяемого в соответствии со ст. 34 Положения о переводном и простом векселе (срок, не ранее которого вексель может быть предъявлен к оплате, увеличенный на один год), в порядке, предусмотренном НК РФ.
Пример
Организацией выпущен вексель с реквизитами:
- датой составления - 1 марта 2009 г.;
- сроком погашения - по предъявлении, но не ранее 21 февраля 2010 г.;
- условием, согласно которому на сумму векселя начисляются проценты с 1 по 31 марта 2009 г. (в остальной срок действия векселя проценты не начисляются).
Согласно разъяснениям Минфина в описанной ситуации налогоплательщик должен относить проценты, начисленные с 01.03.2009 по 31.03.2009, к внереализационным расходам равномерно с даты принятия векселя к учету в течение срока обращения векселя, определяемого в соответствии со ст. 34 Положения о переводном и простом векселе, в порядке, предусмотренном НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269, п. 8 ст. 272 НК РФ). В частности, данный срок будет определяться как период с даты принятия векселя к учету до 21.02.2011 (то есть по истечении 365 дней с 21.02.2010).
С.Н. Зайцева,
главный редактор журнала "Актуальные вопросы
бухгалтерского учета и налогообложения"
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2010 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) утверждено Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.