Беспроцентный целевой заем физическому лицу
Для заключения договора беспроцентного целевого займа организация (заимодавец) обязана подготовить пакет документов, прежде чем передать в собственность физическому лицу (заемщику) деньги, а затем заемщик - физическое лицо будет обязан возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа).
Организации (заимодавцу) необходимо подготовиться, чтобы сделки, в том числе заключение договора займа, были признаны правомерными в свете требований Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (ред. от 27.07.10 г.), а у физического лица (налогоплательщика), получившего заем, не возникал доход в виде материальной выгоды с суммы экономии на процентах, выраженной в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения физическим лицом (налогоплательщиком) дохода, предусмотренного п. 2 ст. 212 НК РФ, а также чтобы у организации как налогового агента не возникала обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ) или сообщению в налоговые органы о невозможности удержания налога по форме N 2-НДФЛ (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Таким образом, при наличии у организации намерения выдать заем физическому лицу на новое строительство либо на приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доли (долей) в них, в целях получения физическим лицом освобождения от уплаты НДФЛ организация обязана:
получить заявление от физического лица с просьбой о предоставлении займа, с указанием подробной информации: суммы займа, на какие цели, на какой срок, порядка возврата и т.п. Заявление составляется в произвольной форме;
рассмотреть поступившее заявление от физического лица на внеочередном собрании участников (учредителей) общества для принятия решения об одобрении сделки. Согласно утвержденной повестке дня общее собрание может рассмотреть одновременно два вопроса для подтверждения правомерности сделки о предоставлении обществом займа физическому лицу.
Первый вопрос - об одобрении общим собранием участников общества крупной сделки по предоставлению займа в соответствии с требованиями п. 1 ст. 46 Закона N 14-ФЗ. Сделка в виде предоставления займа является крупной сделкой, если ее сумма составляет двадцать пять и более процентов от стоимости имущества общества, определенной на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню принятия решения о предоставлении займа.
Второй вопрос - об одобрении общим собранием участников общества предоставления займа заинтересованному лицу в соответствии с требованиями п. 1 ст. 45 Закона N 14-ФЗ. При этом заинтересованными лицами могут быть учредитель ООО; лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа общества (генеральный директор, президент); член совета директоров (наблюдательного совета) общества; заинтересованный участник общества, имеющий совместно с его аффилированными лицами (супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица) двадцать и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, а также с лицом, имеющим право давать обществу обязательные для него указания.
Одобрение сделки по выдаче займа физическому лицу оформляется протоколом общего внеочередного собрания учредителей общества.
Далее заключается беспроцентный целевой договор займа в простой письменной форме, где организация обязуется предоставить физическому лицу (заемщику) беспроцентный целевой заем, а последний обязуется использовать его по целевому назначению и возвратить заем в определенный договором срок (п. 1 ст. 161, п. 1 ст. 808 ГК РФ).
Договор беспроцентного целевого займа считается заключенным с момента передачи денег (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Поскольку заемщиком является физическое лицо, сумма займа может быть ему предоставлена как наличными деньгами, так и в безналичном порядке по желанию сторон договора (п. 1 ст. 861 ГК РФ).
Для правильного решения вопроса о порядке передачи денег по договору беспроцентного целевого займа рассмотрим нормы, указывающие на правила ведения кассовых операций.
Во-первых, согласно п. 2 Указания Банка России от 20.06.07 г. N 1843-У (ред. от 28.04.08 г.) установлен закрытый перечень целей, на которые организация может тратить наличную выручку, где выдача займа не предусмотрена. Поэтому если организация решила предоставить заем физическому лицу наличными, то необходимо сначала сдать наличную выручку в банк, а затем снять со счета необходимую сумму и выдать деньги физическому лицу из кассы по договору займа. При этом у организации увеличиваются расходы за банковские услуги (сдача выручки плюс получение наличности по чеку).
Во-вторых, для получения займа как наличными денежными средствами, так безналичными перечислениями в размерах, превышающих сумму 600 000 руб., с расчетного счета организации согласно ст. 6 Федерального закона от 7.08.01 г. N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" (ред. от 27.07.10 г.) необходимо представить полный пакет документов для кредитной организации (банка) к договору беспроцентного займа, предоставляемого организацией физическому лицу.
Перечисление средств с расчетного счета производят по реквизитам, указанным заемщиком в заявлении о предоставлении займа.
В договоре беспроцентного целевого займа необходимо выделить несколько важных моментов.
1. До тех пор, пока заимодавец не передаст заемщику деньги, договор считается незаключенным (абз. 2 п. 1 ст. 807 ГК РФ). Передача денег по договору беспроцентного целевого займа подтверждается первичными учетными документами (платежным поручением, расходным кассовым ордером). Согласно п. 2 ст. 808 ГК РФ в подтверждение получения займа заемщик может дополнительно представить расписку.
2. Целевой заем по договору беспроцентного целевого займа предусматривает обязательное выполнение заемщиком условия использования полученных средств на строго определенные цели. В этом случае заемщик обязан обеспечить организации (заимодавцу) возможность контроля (ст. 814 ГК РФ). Для этого заемщик представляет заимодавцу копии документов, подтверждающих фактическое использование займа, например платежные поручения, расписки об оплате имущества, договоры инвестиций или купли-продажи, акты на прием-передачу, акты приемки выполненных работ, свидетельства на собственность и т.д. Перечень таких документов и сроки их представления заемщиком указываются в договоре займа.
3. Заем беспроцентный, и заемщик согласно абз. 2 п. 2 ст. 810 ГК РФ имеет право на его досрочное погашение.
4. Согласно п. 1 ст. 810 ГК РФ порядок возврата займа обязательно должен быть предусмотрен в договоре беспроцентного целевого займа. Если договором не предусмотрена конкретная форма возврата заемных средств, то заемщик вправе вернуть сумму займа по своему выбору - и путем внесения в кассу заимодавца, и путем перечисления денежных средств на расчетный счет заимодавца. По договору беспроцентного целевого займа, выданного работнику организации, удержания из заработной платы в счет погашения полученного работником от работодателя займа не допускаются в силу ст. 11 и 137 ТК РФ.
5. Срок возврата беспроцентного целевого займа или дата возврата должны быть предусмотрены в договоре очень взвешенно, так как для физического лица важно, во-первых, его целевое использование и, во-вторых, избежать начисления НДФЛ на возникновение дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами при целевом использовании беспроцентного займа (в соответствии п.п. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). По договору беспроцентного целевого займа в соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения доходов в виде материальной выгоды определяется как соответствующие даты фактического возврата заемных средств. При возврате займа может быть оформлена расписка от организации.
6. Если в договоре не будет указан срок возврата займа или он будет определяться моментом востребования, то согласно п. 1 ст. 810 ГК РФ долг необходимо вернуть организации в 30-дневный срок со дня требования о его возврате.
7. Если долг по договору беспроцентного целевого займа будет прощен заимодавцем, то согласно ст. 415 ГК РФ сумма займа станет для физического лица (заемщика) экономической выгодой. При прощении организацией долга работника с него снимается обязанность по возврату полученного займа. Датой признания дохода будет считаться дата получения документов, подтверждающих решение заимодавца о прощении долга. С этого момента у заемщика образуется экономическая выгода (доход) в виде суммы прощенного долга по договору займа, которая согласно п. 1 ст. 224 НК РФ подлежит обложению НДФЛ по ставке в размере 13%. При этом сумма прощенного физическому лицу долга по договору займа не облагается страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды согласно ч. 1, 3 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 г. N 212-ФЗ (ред. от 27.07.10 г.).
После получения беспроцентного целевого займа физическое лицо обязано для получения освобождения от налога (НДФЛ) на доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом израсходовать заемные средства на новое строительство либо на приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельного участка, предоставленного для индивидуального жилищного строительства, и земельного участка, на котором расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.
При этом освобождение может быть получено физическим лицом (налогоплательщиком) в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ только при наличии права на получение имущественного налогового вычета, установленного п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, которое подтверждают налоговые органы. Причем налоговые органы подтверждают наличие такого права у физического лица в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 220 НК РФ, по форме, утвержденной приказом ФНС России от 25.12.09 г. N ММ-7-3/714@.
Таким образом, чтобы получить освобождение от начисления налога на доход в виде материальной выгоды, который облагается НДФЛ по ставке 35% (абз. 4 п. 2 ст. 224 НК РФ) на дату возврата займа, по договору беспроцентного целевого займа, необходимо сначала получить право на имущественный налоговый вычет при соблюдении всех условий, указанных в п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, вне зависимости от периода, в котором понесены расходы на новое строительство либо на приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.
Для этого физическое лицо (налогоплательщик) представляет в налоговые органы по месту регистрации (прописки) следующие документы:
при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительством) или доли (долей) в нем - документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем (нотариально заверенный договор купли-продажи, Свидетельство о государственной регистрации права собственности, выданное Минюстом России, и др.);
при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме - договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них (нотариально заверенный договор купли-продажи, Свидетельство о государственной регистрации права собственности, выданное Минюстом России, и др.);
при приобретении земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них, - документы, подтверждающие право собственности на земельный участок или долю (доли) в нем, и документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем (нотариально заверенный договор купли-продажи, Свидетельство о государственной регистрации права собственности, выданное Минюстом России, и др.);
платежные документы об оплате стоимости купленного имущества, оформленные в установленном порядке и подтверждающие факт оплаты (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, платежные поручения, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца, расписки физических лиц (продавцов) о получении денежных средств от покупателя в полном объеме и другие документы);
договор беспроцентного целевого займа;
справку по форме N 2-НДФЛ.
При этом перечень документов, подтверждающих факт осуществления расходов по приобретению имущества, является открытым.
Имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику налоговыми органами на основании письменного заявления налогоплательщика в налоговую инспекцию по месту регистрации, с приложением всех перечисленных документов.
Уведомление по форме, утвержденной приказом ФНС России N ММ-7-3/714@, выдается налогоплательщику налоговым органом по месту жительства в 30-дневный срок со дня подачи последним письменного заявления и документов, подтверждающих право на вычет (абз. 3 п. 3 ст. 220 НК РФ), при этом его копия предоставляется как организации по месту работы налогоплательщика, так и организации, выдавшей заем (заимодавцу), для освобождения от начисления НДФЛ на доход в виде материальной выгоды.
Далее рассмотрим случаи, при которых у физического лица возникнет налогооблагаемый доход в виде материальной выгоды, который облагается НДФЛ по ставке 35% (абз. 4 п. 2 ст. 224 НК РФ) на дату возврата займа.
В случае если у физического лица нет права на имущественный вычет от продажи объектов, указанных в п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (далее - имущество), или имущественный вычет на приобретение объектов, указанных в п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (далее - имущество), или он уже был предоставлен ему ранее, то у организации нет оснований для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды.
Если супруги приобрели имущество в долевую собственность, то имущественный налоговый вычет распределяется в соответствии с долей каждого супруга (письмо Минфина России от 31.03.10 г. N 03-04-05/7-152). Таким образом, при приобретении имущества в долевую собственность налоговый имущественный вычет между супругами будет распределяться пропорционально доле собственности каждого из них. При этом у физического лица (у супруга, получившего беспроцентный целевой заем) будет возникать доход в виде материальной выгоды с доли нецелевого расходования займа, который приходится на долю другого супруга.
Если супруги приобрели имущество в общую собственность, то имущественный налоговый вычет в соответствии с их письменным заявлением может быть добровольно распределен между ними в любой пропорции, в том числе в соотношении 100 и 0%, согласно абз. 25 п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (письмо Минфина России от 25.05.10 г. N 03-04-05/9-288). Так же распределяется доход в виде материальной выгоды по беспроцентному целевому займу, например 100 и 0%.
Если супруги приобрели в общую совместную собственность имущество за счет полученных заемных средств по договору беспроцентного целевого займа и при этом один из супругов не имеет права на имущественный вычет, так как ранее он был им использован, то у другого супруга (заемщика) возникает доход в виде материальной выгоды исходя из доли, приходящейся на другого супруга, в соответствии с п.п. 1, 2 п. 2 ст. 212 НК РФ.
Таким образом, условием для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах по беспроцентным целевым займам на приобретение объектов, перечисленных в п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, является уведомление, выданное налоговым органом при подтверждении наличия права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет по НДФЛ. При этом материальная выгода от экономии на процентах за пользование займами освобождается от налогообложения в полном объеме без учета лимита в размере 2 000 000 руб., установленного п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Денежные средства, переданные по договору беспроцентного целевого займа, а также возвращенные заемщиком, для целей бухгалтерского учета не признаются расходами и доходами организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н (ред. от 27.11.06 г.), п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н (ред. от 27.11.06 г.).
Корреспонденция счетов по отражению в учете беспроцентного целевого займа в соответствии Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, имеет следующий вид:
по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отражается сумма предоставленного физическому лицу займа согласно договору беспроцентного целевого займа в корреспонденции с кредитом счета 50 или 51. При возврате займа сумма платежей, поступивших от физического лица (заемщика), отражается по дебету счетов 50 или 51 в корреспонденции с кредитом счета 76;
по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" отражается сумма предоставленного организацией займа работнику на основании договора беспроцентного целевого займа в корреспонденции с кредитом счетов 50 или 51. При возврате займа сумма платежей, поступивших от работника (заемщика), отражается по дебету счетов 50 или 51 в корреспонденции с кредитом счета 73;
сумма НДФЛ по ставке 35% при возникновении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами (п. 1 ст. 210, п.п. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ), отражается по дебету счетов 76, 73 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам";
суммы НДФЛ, фактически перечисленные в бюджет, отражаются по дебету счета 68 и кредиту счета 51. При получении доходов в виде материальной выгоды дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам (п.п. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). При этом налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (п.п. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ);
сумма прощенного долга по договору беспроцентного целевого займа признается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов и списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" с кредита счета 73 (п. 11 ПБУ 10/99) или в корреспонденции с кредитом счета 76;
по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДФЛ", отражается сумма начисленного НДФЛ работнику организации на сумму прощенного долга. При этом на дату прощения долга у должника - физического лица возникает доход, который облагается по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). В случае невозможности удержать налог организация уведомляет налоговые органы о доходах физического лица по месту своего учета и о сумме неудержанного налога по форме N 2-НДФЛ;
в случае прощения долга у организации возникает постоянная разница, согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н (ред. от 11.02.08 г.), которой соответствует постоянное налоговое обязательство, согласно п. 7 ПБУ 18/02. Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".
Денежные средства, переданные по договору беспроцентного целевого займа, не учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов (п. 12 ст. 270 НК РФ). Сумма прощенного долга по договору займа не учитывается в составе расходов для целей налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Освобождение от налогооблагаемого дохода в виде материальной выгоды по ставке 35% (абз. 4 п. 2 ст. 224 НК РФ) предусмотрено в порядке, установленном п. 2 ст. 212 НК РФ.
В случае отсутствия права на получение освобождения от налогооблагаемого дохода в виде материальной выгоды по ставке 35% у физического лица возникает налоговая база по НДФЛ в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами (п. 1 ст. 210, п.п. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ), на дату возврата займа.
С суммы прощенного долга (п. 1 ст. 210 НК РФ) по договору беспроцентного целевого займа налогообложение доходов физического лица от всей суммы полученного займа производится по налоговой ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). При этом согласно ч. 1, 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ сумма прощенного физическому лицу долга по договору займа не облагается страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды.
А. Тимофеева,
консультант по налогам и сборам,
ведущий аудитор
ЗАО "Аудиторская фирма "Ранг-Аудит"
"Финансовая газета", N 6, 7, февраль 2011 г.