Ближайшие перспективы учета вознаграждений работникам
На сайте финансового ведомства для ознакомления общественности размещено несколько очередных проектов новых положений по бухгалтерскому учету. Какое из них первым получит силу нормативного акта? Политика финансового ведомства в этом вопросе настолько непредсказуема, что трудно что-либо прогнозировать. Иногда проекты согласуются и утверждаются в считанные недели, а порой для этого требуется не один месяц. Потому бухгалтеру стоит ознакомиться с тем, что его ждет в ближайшем будущем, пока есть "свободное" время. Сегодня наш выбор - проект ПБУ "Учет вознаграждений работникам".
Зачем нужен проект?
Казалось бы, столько лет бухгалтеры обходились без подобного стандарта. Достаточно того, что на конец отчетного периода расчетная группа предоставляет главному бухгалтеру данные о задолженностях перед работниками по оплате труда, а также информирует его о том, сколько нужно перечислить "зарплатных" налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды. Но международный опыт учета по МСФО показывает, что этого мало.
Для учета и отражения в отчетности вознаграждений работникам нужен отдельный стандарт, унифицирующий правила предоставления отчетной информации по расчетам с сотрудниками, бюджетом и внебюджетными фондами. В МСФО такой стандарт уже есть - это МСБУ IAS 19 "Вознаграждения работникам". В нем освещены различные вопросы, к примеру касающиеся краткосрочных форм вознаграждений работникам (зарплата, премии, отпускные, выплаты в неденежной форме), а также долгосрочных выплат по окончании их трудовой деятельности (пенсии и иные вознаграждения после выхода на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание персонала) и выплат в связи с увольнением (в частности, выходное пособие). Краткосрочные обязательства отражаются в упрощенном варианте - исходя из имеющейся в документах информации, то есть в текущей оценке. К долгосрочным же обязательствам применяются актуарные допущения и расчетные методы оценки (включая дисконтирование и отражение по справедливой стоимости). Кроме того, обязательства по "пенсионным планам" за рубежом могут отражаться исходя из разности двух составляющих: взносы в пенсионные фонды и выплаты, осуществляемые за счет этих взносов.
Все это говорит о том, насколько непросто отразить в учете и отчетности вознаграждения работникам и связанные с ними выплаты в объективной и достоверной стоимостной оценке, из которой пользователи представляли бы реальную картину расчетов с работниками не только в настоящем (как принято отражать в российской отчетности), но и в будущем (к чему приближают МСФО). Для этого и нужен отдельный бухгалтерский стандарт, в котором будут систематизированы основные правила учета.
Российский вариант проекта ПБУ "Учет вознаграждений работникам" также преследует цель раскрытия в отчетности как можно более полной и достоверной информации о расчетах с работниками. При этом предлагаемые правила раскрытия такой информации в проекте национального стандарта несколько иные, чем, в частности, в МСФО, более приближенные к российской модели учета и правилам составления отчетности.
Каковы основные "объекты" проекта?
В проекте рассматриваемого ПБУ прописаны правила учета и отражения в отчетности нескольких видов обязательств перед работниками, а также внебюджетными фондами:
- вознаграждения и выплаты, имеющие краткосрочный характер;
- выплаты, срок исполнения которых превышает 12 месяцев;
- вознаграждения с неопределенными величиной или сроком исполнения (оценочные).
Кратко рассмотрим признание, оценку и списание перечисленных видов обязательств.
Состав выплат и вознаграждений
Авторы проекта к вознаграждениям работникам относят все виды возмещения сотрудникам организации и в их пользу третьим лицам (включая членов семей работников) за выполнение работниками своих трудовых функций вне зависимости от формы выплаты (денежная, натуральная). В таблице приведены основные виды вознаграждений, а также то, что к ним не относится, для целей бухгалтерского учета и составления отчетности.
Выплаты и вознаграждения работникам
Не относятся к вознаграждениям
1. Заработная плата (оплата труда работника):
- компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера);
- стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты), а также иные компенсации, непосредственно связанные с выполнением работником трудовых функций (оплачиваемые отпуска - ежегодный, дополнительный, учебный и т.п.; пособия по временной нетрудоспособности)
- стоимость ресурсов организации (сырья, материалов, основных средств, активов, топлива, энергии), использованных при выполнении трудовых функций;
- затраты организации, связанные с обеспечением нормальных и безопасных условий труда работников;
- возмещение расходов работников, понесенных в связи с исполнением служебных поручений (оплата командировок, расчеты по подотчетным суммам и т.п.), а также при использовании личного имущества;
- выплаты работникам по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера, а также непосредственно связанные с ними страховые взносы;
- средства, затрачиваемые на содержание профсоюзных организаций;
- выплаты работникам в виде дивидендов акционерных обществ и распределения прибыли, остающейся после налогообложения (чистой прибыли)
2. Выплаты в пользу работников и членов их семей:
- расходы на лечение, медицинское обслуживание, добровольное медстрахование, добровольное пенсионное обеспечение и доплаты к пенсиям;
- оплата обучения, питания, компенсация (оплата) расходов на коммунальные услуги, оказываемые работнику;
- компенсация расходов на проценты по кредитам и займам;
- средства, отчисляемые профсоюзам на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу (добровольные отчисления на социальные нужды)*
* Нормы проекта ПБУ распространяются и на страховые взносы в ПФР на обязательное пенсионное страхование, в ФСС на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в фонды ОМС на медицинское страхование, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (взносы по травматизму).
Сложившаяся практика отражения выплат и вознаграждений во многом соответствует распределению, показанному в таблице. Но есть исключения. Например, выплаты работникам по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера нередко отражаются вместе с выплатами и вознаграждениями штатным работникам, что позволяет сблизить учет и налогообложение, в котором обе категории выплат и вознаграждений относятся к расходам на оплату труда (ст. 255 НК РФ). Но цели бухгалтерского и налогового учета различны, поэтому как только проект ПБУ получит силу нормативного акта, выплаты "подрядникам" следует отделить от расходов на оплату труда, включающих затраты на вознаграждения своим работникам.
Другой проблемой, которую придется решать бухгалтеру, является отражение в составе вознаграждений работникам выплат в их пользу и в пользу членов их семей. Что греха таить, не все подобные выплаты попадают в расчетную группу, в результате не только страдает отчетность, но и занижается база по "зарплатным" налогам и взносам. Чтобы этого не происходило, нужно отслеживать выплаты, так или иначе связанные с работниками или членами их семей. Их необходимо включить в состав расходов если не на оплату труда, то связанных с исполнением работником трудовых обязанностей в организации. Кстати, это можно сделать, не дожидаясь окончательного утверждения ПБУ.
Признание выплат и вознаграждений
Прежде всего напомним, на основании чего у работодателя возникает обязанность по начислению вознаграждений работникам. Это требования трудового законодательства, условия коллективных договоров, трудовых соглашен практика и, локальных нормативных актов и (или) сложившаяся деятельности организации. В российском учете документами подтверждаются все начисления, будь то оклад, сдельная оплата, премия или материальная помощь. Как минимум должен быть приказ руководителя, если выплата не предусмотрена положением об оплате труда, коллективным (трудовым) договором. За рубежом не все, что начисляется, "проходит" по документам, но в любом случае одобряется вышестоящим руководством (устно или письменно). По сложившейся практике зарубежные компании производят в пользу работников "натуральные" выплаты, такие как оплата обучения, питания, лечения, расходов на проживание, аренды транспорта для сотрудника. У нас эти выплаты упоминаются в коллективном договоре или положении об оплате труда.
В документах организации по-разному формулируются условия начисления выплат и вознаграждений. Чтобы пользователи отчетности могли избежать разночтений, в проекте ПБУ приведена унификация условий признания обязательств по вознаграждениям работникам. Пока обозначено всего три условия:
у работодателя существует обязанность по выплате вознаграждений работникам, исполнения которой он не может избежать;
имеется уверенность в том, что в результате выполнения работником (работниками) трудовых функций произойдет уменьшение экономических выгод организации;
сумма затрат может быть надежно и обоснованно определена.
Вызывает подозрения второе, весьма нелогичное условие. Согласитесь, уменьшение экономических выгод происходит в связи с выплатой работнику вознаграждения, а не в результате выполнения им трудовых функций, от которых предприятие получает доходы и прибыль. В международном аналоге (IAS 19) подобных условий нет, потому нельзя свериться и найти, где авторы проекта недосмотрели. Остается надеяться, что в окончательной редакции ПБУ этот вопрос прояснится и формулировка признания вознаграждения работнику будет уточнена.
Отдельные правила признания предусмотрены авторами проекта для обязательств по начислению пособий по временной нетрудоспособности, оплачиваемых за счет организации, отпускам и иным оплачиваемым перерывам в работе. Данные обязательства можно перенести на следующий отчетный период и отражать на счете учета резервов предстоящих расходов. Иными словами, отпускные могут быть распределены во времени. К этому моменту мы еще вернемся, а сейчас укажем на то, что обязательства по выплате вознаграждений работникам признаются одновременно с задолженностью по соответствующим страховым взносам, которая возникает (возникнет) при начислении вознаграждений работникам. При этом обязательства по взносам подлежат бухгалтерскому учету обособленно от соответствующих обязательств по вознаграждениям работникам.
Надо признать, что конкретные правила признания краткосрочных обязательств по выплатам сотрудникам в проекте ПБУ практически отсутствуют. Наверное, авторы документа посчитали, что и так все понятно. Чтобы прояснить этот момент, обратимся к более полному международному аналогу (IAS 19). В нем сказано: когда сотрудник оказывает услуги компании в течение отчетного периода, компания должна признать недисконтированную (проще говоря, текущую) величину краткосрочных вознаграждений. При этом обязательством признается начисленный расход за вычетом любой уже выплаченной суммы. Это можно "перевести" так: на конец периода отражается задолженность по зарплате за вычетом выплаченного сотрудникам аванса, что само собой следует из данных бухучета.
Признанию долгосрочных обязательств по выплате вознаграждений работникам в национальном проекте уделено больше внимания. Если предполагаемый срок исполнения обязательства по начислению вознаграждений работникам, а также по страховым взносам с них превышает 12 месяцев после отчетного периода, в котором такие обязательства признаны, данные показатели оцениваются по стоимости, определяемой путем дисконтирования их величины. До утверждения проекта нет смысла вдаваться в сложности дисконтирования. Скажем только, что таких обязательств по идее должно быть немного, поскольку нет особой необходимости планировать на продолжительный период заранее известную сумму вознаграждения работнику. Проще воспользоваться альтернативой - отражать обязательство, когда работодателю надо будет по нему расплачиваться, или же отразить сумму причитающегося работнику вознаграждения приблизительно, используя для этого оценочное значение.
В завершение раздела о признании традиционных "зарплатных" обязательств укажем на то, что источником их формирования являются расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы организации либо стоимость возводимого компанией актива (в зависимости от трудовой функции сотрудников и особенностей выполненной ими работы). Последний вариант относится к заказчикам-застройщикам, у которых стоимость возводимого объекта недвижимости формируется с учетом всех затрат, связанных со строительством. Что касается подрядчиков, вознаграждения их персоналу относятся на расходы по основной деятельности.
"Оценочные" вознаграждения работникам
Пожалуй, этот вид вознаграждений для бухгалтера самый сложный, так как не представляется возможным оценить их однозначно. В распоряжении бухгалтера может быть только приближенное, наиболее ожидаемое значение обязательства. Но это не единственный нюанс. Другой особенностью таких обязательств является то, что они связаны с выплатами и вознаграждениями работникам, право на которые они зарабатывают по мере выполнения трудовых функций, то есть постепенно в течение отчетного периода. Это касается как отпусков, предоставляемых в течение года, так и различных стимулирующих выплат, в частности вознаграждений по итогам года, квартальных премий и бонусов. Расходы на такие выплаты и вознаграждения должны признаваться по мере выполнения работниками своих трудовых обязанностей (в каждом отчетном периоде), поскольку дата предоставления отпуска предполагаемая, то есть выплата относится к неопределенному периоду. Это значит, что, если будет принят рассматриваемый проект ПБУ, резервам на оплату отпусков и начисление вознаграждений по итогам работы за год в учете и отчетности быть!
Очевидно, что резервируются приближенные суммы, отражающие наиболее достоверную денежную оценку затрат, необходимых для расчетов по оценочному обязательству по выплате отпускных или вознаграждений за год (премий или бонусов). Величина подобного обязательства определяется организацией на основе фактов хозяйственной деятельности, опыта исполнения аналогичных обязательств, а также мнений экспертов. Возможно, потребуется документально подтвердить обоснованность такой оценки.
К сведению. Величина оценочного обязательства по начислению вознаграждений работникам определяется с учетом страховых взносов, обязанность уплаты которых возникает (возникнет) при фактическом исполнении обязательств перед работниками организации.
В проекте особое внимание уделено разновидности оценочных "зарплатных" обязательств, связанных с вознаграждениями работникам в виде выходных пособий и иных выплат при расторжении трудового договора. Необходимость расторгнуть договор с сотрудниками может возникнуть в силу различных причин. Если это обязательное мероприятие, то обязательство оценивается исходя из плана сокращения численности, включающего количество сокращаемых сотрудников, ориентировочный размер компенсации, дату начала сокращения. Если же организация предложила работникам расторгнуть трудовые договоры в добровольном порядке, то величина оценочного обязательства по начислению вознаграждений работникам должна отражать ожидаемое количество сотрудников, готовых принять такое предложение.
Бухгалтеру строительной организации эти тезисы следует взять на заметку. В данной сфере высока текучесть кадров, и отражение оценочных обязательств по выплатам при расторжении трудовых договоров позволит руководителю прикинуть, во сколько компании обойдется сокращение штата в принудительном порядке, а сколько она потратит на то, чтобы провести данную малоприятную процедуру добровольно.
Раскрытие информации в отчетности
Авторы проекта ПБУ предлагают показывать в финансовой отчетности общую величину заработной платы, добровольных отчислений на социальные нужды и страховых взносов, а также вознаграждений работникам по отдельным видам, если она существенна. Речь идет как об обязательствах на конец отчетного периода (включаются в баланс), так и о расходах на заработную плату и взносы в фонды (отражаются в отчете о прибылях и убытках).
В бухгалтерском балансе задолженность по краткосрочным вознаграждениям работникам отражается в составе кредиторской задолженности разд. V "Краткосрочные обязательства". Для учета "оценочных" выплат, причитающихся работникам, подойдут строки, в которых указываются оценочные обязательства организации (в разд. IV "Долгосрочные обязательства" - строка "Резервы под условные обязательства", в разд. V "Краткосрочные обязательства" - "Резервы предстоящих расходов"). Плюс к этому "оценочные" выплаты и вознаграждения нужно будет расшифровать в пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках, указав необходимый минимум информации, предусмотренной отдельным пунктом в проекте ПБУ.
В отчете о прибылях и убытках нет отдельной строки для расходов на выплаты и вознаграждения работникам, в связи с чем бухгалтеру придется сделать расшифровку данных затрат в пояснениях к отчету. Для чего это нужно? Для того чтобы представить сведения экономистам для составления бюджета на предстоящий отчетный период. Кстати, за рубежом бюджет текущих расходов часто является приложением к финансовой отчетности организации. Плюс к этому данные по расходам на заработную плату и взносы понадобятся для формирования и списания оценочных обязательств, отражаемых в учете и отчетности исходя из предполагаемых вознаграждений работникам.
Но пока все это в перспективе. До принятия ПБУ бухгалтеру следует отражать "зарплатные" обязательства и расходы в прежнем порядке, включая их "котловым" методом в баланс, отчет о прибылях и убытках, а также отчет о движении денежных средств. Кстати, в последнем выплаты и вознаграждения в пользу работников, а также налоги и взносы с зарплаты выделены в разделе "Движение денежных средств по текущей деятельности", что уже отчасти сближает его с описанными требованиями будущего ПБУ "Учет вознаграждений работникам".
* * *
Как видим, бухгалтерский учет заработной платы и вознаграждений работникам не так прост, как может показаться. Пока прокомментирован лишь проект, поэтому автор преднамеренно не затронул ряд серьезных вопросов. Как повлияет новый бухгалтерский стандарт на учетную политику организаций? Нужен ли переходный период для его применения? Как отражать в учете и отчетности оценочные обязательства по начислению вознаграждений работникам? Ответ на эти вопросы можно будет дать после того, как ПБУ "Вознаграждения работникам" будет утвержден в окончательной редакции. Что ж, поживем - увидим.
С.В. Булаев,
эксперт журнала
"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"
"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2011 г.