Блокировка счета: от А до Я
Приостановление операций по расчетному счету - одна из самых болезненных и неприятных процедур для налогоплательщика, поскольку из-за нее может быть парализована предпринимательская деятельность, сорван выгодный контракт и т.п.
Сами налоговики признают, что данный способ обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов и сборов является наиболее эффективным инструментом из перечисленных в гл. 11 НК РФ, находящимся в руках контролеров. И, действительно, с этим сложно спорить. Мы также не откроем Америку, сказав, что именно процедура блокировки счета вызывает у налогоплательщиков множество вопросов, которые зачастую становятся причиной возникновения разногласий с контролирующими органами.
В рамках данной статьи мы рассмотрим законодательные нормы блокировки счета, ответим на вопрос, в каких случаях налоговики могут ее применить, а также ознакомимся с порядком проведения вышеназванной процедуры и рядом других моментов, с которыми могут столкнуться налогоплательщики при блокировке счета.
Вначале следует оговориться, что актуальность затронутой темы подтверждается еще и тем, что с 1 января 2009 года процедура приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке несколько видоизменилась. Напомним, в данном случае корректировки в налоговое законодательство внес Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ). Так, например, с этого года "заморозка" счета может применяться для обеспечения исполнения решения о взыскании не только налога и (или) сбора, но и пеней или штрафа (п. 1 ст. 76 НК РФ). Таким образом, ликвидирован существовавший ранее пробел в ст. 76 НК РФ, не позволявший блокировать счета в части сумм пеней и штрафов в порядке применения п. 10 ст. 101 НК РФ.
Однако обо всем по порядку.
Права и обязанности
Обязанность налогоплательщиков по уплате законно установленных налогов определена пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ, а в соответствии с пп. 4 п. 1 данной статьи хозяйствующие субъекты должны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена налоговым законодательством.
Пренебрежение названными обязательствами может сильно "аукнуться" налогоплательщикам. Помимо привлечения к налоговой ответственности, контролеры вправе применить к данным лицам процедуру, установленную одноименной ст. 76 "Приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей" НК РФ.
Сущность блокировки
В соответствии с п. 1 ст. 76 НК РФ блокировка означает прекращение банком всех расходных операций по расчетному счету налогоплательщика. В то же время приход (поступление) денежных средств на блокированный счет будет осуществляться в общем режиме.
Исключением в данном случае согласно абз. 3 п. 1 ст. 76 НК РФ являются операции по списанию денежных средств:
- в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов*(1), соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему РФ;
- по платежам, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.
По мнению Минфина (Письмо от 24.04.2009 N 03-02-07/1-199), к указанным операциям не относится списание банком со счета организации - клиента банка по ее распоряжению денежных средств, поступивших из ФСС, в том числе для осуществления социальных выплат работникам этой организации.
Аналогичной точки зрения финансисты придерживались и ранее - Письмо от 07.06.2008 N 03-02-07/1-211: ни гражданским, ни бюджетным законодательством РФ не предусмотрено списание банком со счета налогоплательщика по поручению этого налогоплательщика денежных средств в виде пособий по обязательному социальному страхованию в первоочередном порядке.
При недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание денежных средств осуществляется в очередности, указанной в п. 2 ст. 855 ГК РФ. Согласно данной норме платежи в бюджет и внебюджетные фонды относятся к четвертой очереди, а всего предусмотрено шесть очередей списания денежных средств.
В первую очередь их списывают по исполнительным документам*(2), предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, о взыскании алиментов.
Во вторую очередь поставлены расчеты по исполнительным документам по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, вознаграждений по авторскому договору.
Согласно абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ к третьей очереди следует относить списание денежных средств по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в ПФР, ФСС и ФОМС.
Обратите внимание:
Данная норма была признана не соответствующей Конституции РФ (Постановление КС РФ от 23.12.1997 N 21-П). При этом на основании ст. 79 Федерального конституционного закона N 1-ФКЗ*(3) в случае признания актов или их отдельных положений неконституционными они утрачивают силу. Однако соответствующие изменения в ст. 855 ГК РФ до сих пор не внесены.
В итоге отсутствие третьей очереди списания денежных средств ежегодно восполняется федеральными законами о бюджете. Так, на 2009 год федеральный бюджет принят Федеральным законом от 24.11.2008 N 204-ФЗ, в соответствии с которым платежи третьей и четвертой очереди, по сути, объединены в одну (п. 1 ст. 5), - списание средств по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджет, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в первую и во вторую очереди.
В пятую очередь (фактически в четвертую) происходит списание денежных средств по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований.
В шестую очередь (фактически в пятую) - списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности.
Так, например, по мнению Минфина, банк при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по расчетному счету налогоплательщика не вправе исполнять расчетные документы хозяйствующего субъекта, например, на перечисление арендных платежей за землю (Письмо от 23.07.2008 N 03-02-07/1-308). Аналогичная участь ожидает и уплату таможенных платежей и сборов (Письмо Минфина России от 29.10.2008 N 03-02-07/1-437).
Следует отметить, что в завершение последнего письма (N 03-02-07/1-437) Минфин заявил, что оплата труда лиц, работающих по трудовому договору, не относится к платежам, указанным в абз. 3 п. 1 ст. 76 НК РФ, или к иным платежам, предшествующим исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. На основании этого со стороны чиновников последовало заключение, что при наличии в банке решения налогового органа о приостановлении операций по счетам банк не вправе исполнять платежные поручения по перечислению и выдаче денежных средств для расчетов по оплате труда лиц, работающих по трудовому договору, в частности, в пределах суммы, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке, на основании п. 2 ст. 76 НК РФ.
Позже финансовое ведомство Письмом от 20.07.2009 N 03-02-07/1-371 подтвердило свой подход к решению подобного рода вопросов: в случае приостановления операций по счету налогоплательщика банк не вправе осуществлять расходные операции по данному счету, в том числе перечисление денежных средств на выплату заработной платы (Письмо от 08.07.2009 N 03-02-07/1-350).
По мнению автора, такое категоричное заявление никак не стыкуется с точкой зрения КС РФ, изложенной в Постановлении N 21-П, и платежные поручения по перечислению и выдаче денежных средств на оплату труда лиц, работающих по трудовому договору, должны исполняться банком в той же очередности, что и платежи в бюджет и внебюджетные фонды, - в порядке календарной очередности поступления соответствующих документов. Следовательно, ключевым моментом в данной ситуации будет дата платежного поручения. Таким образом, если платежное поручение на перечисление заработной платы имеет более раннюю дату, чем поручение на перечисление того или иного налога, то оно должно быть исполнено банком до исполнения поручения на перечисление налога. Однако, учитывая разъяснения Минфина по этому вопросу, налогоплательщикам следует быть готовыми отстаивать свою позицию в суде. Арбитры, как правило, на стороне налогоплательщиков (Постановление ФАС СЗО от 28.09.2007 N А13-1030/2007).
Сфера распространения
В соответствии с п. 11 ст. 76 НК РФ рассмотренная в рамках данной статьи процедура блокировки счетов налогоплательщиков в банке в равной степени распространяется:
- на организации (налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов);
- на индивидуальных предпринимателей (налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов);
- на нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты (налогоплательщиков, налоговых агентов).
Основания блокировки счета
Статья 76 НК РФ предусматривает два основания, по которым счета налогоплательщика могут быть заблокированы. В частности, речь идет о непредставлении налоговой декларации в течение 10 дней по истечении срока, установленного для ее подачи, и неисполнении требований налогового органа об уплате налогов, пеней или штрафов.
Вместе с тем следует отметить, что налоговое законодательство предусматривает еще одно основание блокировки расчетных счетов налогоплательщика - это принятие обеспечительных мер в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ.
Рассмотрим более подробно каждое основание.
Непредставление налоговой декларации
Итак, согласно п. 3 ст. 76 НК РФ решение о "заморозке" банковских счетов может быть принято налоговиками в случае непредставления хозяйствующими субъектами налоговой декларации в инспекцию по месту учета в течение 10 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока ее представления.
Следует отметить, что по данному основанию банковские счета налогоплательщика блокируются полностью. Сумма остатка денежных средств роли не играет.
Пример.
Индивидуальный предприниматель не представил своевременно в налоговый орган по месту учета декларацию по НДФЛ. В результате контролеры заблокировали расчетный счет предпринимателя в банке. На счете коммерсанта имеется остаток денежных средств - 200 000 руб. После этого в процессе осуществления деятельности предприниматель предъявил в банк:
- исполнительный лист, по которому он, как работодатель, должен возместить своему сотруднику вред, причиненный его жизни и здоровью, в размере 20 000 руб.;
- платежное поручение от 25.08.2009 на перечисление заработной платы на сумму 50 000 руб.;
- платежное поручение от 26.08.2009 на перечисление в бюджет НДС на сумму 9 000 руб.;
- платежное поручение на перечисление денежных средств поставщику товара на сумму 50 000 руб.
Несмотря на то что у предпринимателя достаточно денежных средств на банковском счете для удовлетворения перечисленных требований, банк вправе перечислить средства (с учетом позиции КС РФ, изложенной в Постановлении N 21-П) только по трем документам: по исполнительному листу - 20 000 руб., по платежному поручению на перечисление заработной платы - 50 000 руб. и по платежному поручению на уплату НДС в бюджет - 9 000 руб. Платежное поручение на перечисление денежных средств поставщику товара на сумму 50 000 руб. банк сможет исполнить только после получения решения об отмене приостановления операций по счету налогоплательщика.
Пункт 3 ст. 76 НК РФ не содержит оговорки, что срок "в течение 10 дней" следует определять в календарных днях, следовательно, в соответствии с п. 6 ст. 6.1 НК РФ при его расчете следует принимать во внимание только рабочие дни.
В последнее время многие налогоплательщики отдают предпочтение представлению отчетности в налоговый орган посредством почтового отправления с описью вложения и уведомлением о вручении. В таком случае налоговая декларация после регистрации в отделе финансового и общего обеспечения в тот же день должна быть передана в отдел работы с налогоплательщиками для дальнейшей обработки и регистрации. При отправлении налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата почтового отправления с описью вложения (п. 4 ст. 80 НК РФ). Если по каким-либо причинам в течение 10 дней после установленного срока представления декларации налоговики ее не получат, то они "заморозят" банковские счета налогоплательщика. Основание - непредставление налоговой декларации (п. 3 ст. 76 НК РФ).
При формальном подходе поведение сотрудников налогового органа не противоречит закону - они следуют нормам налогового законодательства. Другое дело, если налогоплательщик подтвердит, что налоговая отчетность отправлена по почте своевременно*(4). Тогда не может быть речи о штрафных санкциях или правомерности решения о приостановлении операций по счетам в банке. В таком случае налоговики разблокируют счет, но то, что он, пусть и на незначительное время, был "заморожен", наверное, мало кого обрадует. Единственный способ обезопасить себя от "заморозки" счета - не тянуть с отправкой отчетности по почте до последнего дня установленного срока. (О том, как разблокировать расчетный счет, мы поговорим позже.)
Взыскание налогов, пеней и штрафов
Как отметил Минфин в Письме от 11.06.2009 N 03-02-08-52, согласно п. 1 ст. 72 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться, в частности, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика. По мнению чиновников, указанные меры применяются вне зависимости от суммы задолженности, что обусловлено конституционной обязанностью каждого платить законно установленные налоги. При этом, как мы уже говорили, п. 1 ст. 76 НК РФ дополняет список оснований для блокировки счетов в банке наличием задолженности по уплате пеней и штрафов.
Таким образом, неисполнение требования налогового органа об уплате налога, сбора, пеней, штрафов может послужить причиной для вынесения решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.
Следует отметить, что денежные средства на расчетных счетах хозяйствующего субъекта в данном случае блокируются лишь в пределах суммы, указанной в соответствующем решении налогового органа о "заморозке" счета (абз. 3 п. 2 ст. 76 НК РФ). Остальные денежные средства, находящиеся на счете в банке, налогоплательщик вправе использовать по собственному усмотрению (письма Минфина России от 09.07.2008 N 03-02-07/1-268, от 21.06.2007 N 03-02-07/1-304).
К сведению: если денежных средств на банковском счете хозяйствующего субъекта недостаточно для исполнения решения о взыскании, то счет блокируется полностью.
В случае если налоговым органом вынесено несколько решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке для обеспечения исполнения различных решений о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа, банк обязан приостановить операции по счетам этого налогоплательщика в банке на общую сумму, обозначенную в данных решениях (Письмо Минфина России от 24.07.2009 N 03-02-07/1-384).
Если в решении налогового органа о блокировке банковского счета указано несколько счетов хозяйствующего субъекта, то банк должен приостановить расходные операции в пределах обозначенной суммы по каждому счету. Самостоятельно принимать решения о приостановлении расходных операций только по одному или нескольким из указанных в решении счетов, остатка (суммарного остатка) денежных средств на котором достаточно для исполнения решения о взыскании налога (пеней, штрафов), банк не имеет права (Письмо Минфина России от 10.11.2008 N 03-02-07/1-459).
К сведению: процедура блокировки счета не распространяется на депозитные счета организаций, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 834 ГК РФ юридические лица не вправе перечислять находящиеся во вкладах (депозитах) денежные средства другим лицам.
Если речь заходит о валютном счете, то "заморозка" по нему действует в пределах суммы в иностранной валюте, эквивалентной сумме в рублях, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций по счету налогоплательщика в банке, по курсу ЦБР, установленному на дату начала действия "заморозки" (абз. 4 п. 2 ст. 76 НК РФ).
Напомним, что такое уточнение блокировки валютных счетов появилось в Налоговом кодексе с 01.01.2009 - с момента вступления в силу Закона N 224-ФЗ (пп. "б" п. 8 ст. 1, п. 1 ст. 9). Причем, по мнению Минфина, вышеизложенный порядок следует применять и в отношении случаев, когда решения налогового органа о приостановлении операций по счету были получены налогоплательщиком до 01.01.2009 (Письмо от 15.04.2009 N 03-02-07/1-186). Такие же разъяснения Минфин давал и ранее (письма от 10.11.2008 N 03-02-07/1-459, от 28.03.2007 N 03-02-07/1-140).
Обратите внимание:
Решение о "заморозке" счета хозяйствующего субъекта налоговики могут вынести не ранее решения о взыскании, поскольку оно принимается для обеспечения исполнения последнего. Таким образом, если принятое решение незаконно (например, по причине того, что контролерами нарушен установленный налоговым законодательством пресекательный срок его принятия), то и блокировка счета является незаконной (Постановление ФАС УО от 31.07.2007 N Ф09-12169/06-С3).
Схожего мнения по данному вопросу придерживается и ФАС СКО (Постановление от 29.07.2009 N А32-24448/2008-3/13): поскольку налоговый орган не доказал наличие оснований для принятия решения о взыскании налогов, пеней и штрафов за счет денежных средств на счетах в банках, у него отсутствовали основания для вынесения решения о приостановлении операций по расчетному счету налогоплательщика.
Неисполнение решения, принятого по результатам проверки
После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган вправе принять меры, направленные на обеспечение возможности исполнения данного решения (п. 10 ст. 101 НК РФ).
Для этих целей руководитель налогового органа или его заместитель выносит соответствующее решение. Оно вступает в силу со дня вынесения и действует до дня исполнения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения или до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом*(5).
Итак, п. 10 ст. 101 НК РФ предусматривает в качестве обеспечительных мер:
- запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;
- приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном в ст. 76 НК РФ.
Причем, как указано в предпоследнем абзаце п. 10 ст. 101 НК РФ, блокировка банковских счетов применяется только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества*(6) и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ.
Следует отметить, что рассматриваемая в данном подразделе норма Налогового кодекса содержит самостоятельное основание и момент вынесения решения о принятии обеспечительных мер в виде "заморозки" банковских счетов. При этом порядок принятия обеспечительных мер, предусмотренных в п. 10 ст. 101 НК РФ, не обусловлен направлением налоговиками в адрес хозяйствующего субъекта требования об уплате налогов, пеней и штрафов. Следовательно, в данном случае п. 2 и 3 ст. 76 НК РФ, устанавливающие самостоятельные сроки (относительно оснований и момента блокировки счетов), не применяются. То есть при принятии обеспечительных мер, предусмотренных в ст. 101 НК РФ, нужно руководствоваться п. 10 и 11 этой статьи, а также п. 1, 4-12 ст. 76 НК РФ.
Вышеизложенная позиция подтверждена арбитражной практикой. Так, в Постановлении ФАС МО от 11.06.2008 N КА-А40/4978-08 рассмотрена следующая ситуация.
По результатам выездной проверки налоговики вынесли решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения. Общая сумма налоговых претензий на дату вынесения решения составила более 18 млн руб.
В соответствии с бухгалтерским балансом организации на дату вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности у нее отсутствовали средства, необходимые для погашения задолженности, поэтому у инспекции были основания полагать, что непринятие мер, направленных на обеспечение возможности исполнения указанного решения, может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем его исполнение.
При таких обстоятельствах налоговики наложили запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества организации в порядке очередности в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ на сумму более 9 млн руб.
Оспаривая ненормативные акты инспекции, налогоплательщик ссылался лишь на одно основание, а именно: до принятия обеспечительных мер налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 76 НК РФ (блокировка счета) должен был направить ему требование об уплате налогов, пени, штрафа.
Однако суд пришел к выводу, что п. 2, 3 ст. 76 НК РФ не подлежат применению в данном случае, а использовать следует лишь п. 1, 4 - 12 ст. 76 НК РФ.
Порядок принятия обеспечительных мер не устанавливает обязанности налогового органа направлять в адрес налогоплательщика требование об уплате налогов, пени, штрафов. Принятие обеспечительных мер должно следовать сразу за вынесением решения о привлечении к налоговой ответственности.
Как указал ФАС МО, судом первой инстанции проверена законность оспариваемых организацией ненормативных актов инспекции и сделан правильный вывод о соблюдении налоговиками требований НК РФ по принятию обеспечительных мер, в частности ст. 76 НК РФ во взаимосвязи с п. 10 ст. 101 НК РФ. Исковое заявление организации оставлено без удовлетворения.
Нарушение порядка применения обеспечительных мер в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ (в частности, игнорирование процедуры запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества организации) влечет признание решения налоговиков о блокировке счета незаконным (постановления ФАС ПО от 21.07.2009 N А65-26985/2008, от 11.03.2009 N А12-11122/2008).
Следует отметить, что в данном случае также должна быть указана сумма, в пределах которой действует приостановление операций по счетам. То есть блокируются не все операции по счету, а только в пределах суммы, предусмотренной в решении налогового органа. Если сумма на банковском счете превышает сумму задолженности налогоплательщика перед бюджетом, налогоплательщик вправе распоряжаться указанной разницей по своему усмотрению.
Порядок блокировки
Заблокировать счета налогоплательщика может только руководитель налогового органа или его заместитель (п. 2, 3 ст. 76 НК РФ). В случае принятия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке иным должностным лицом нормативный акт налогового органа можно обжаловать в судебном порядке (Постановление ФАС СЗО от 14.06.2007 N А05-13604/2006-18).
В случае принятия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке не руководителем налогового органа (его заместителем) нормативный акт налогового органа можно обжаловать в судебном порядке.
В Письме Минфина России от 12.04.2007 N 03-02-07/1-172 указано: если организация не согласна с решением налоговой инспекции о приостановлении операций по счетам в банке и желает оспорить законность решения налоговиков в судебном порядке, то банк должен исполнить поручение по списанию денежных средств на уплату госпошлины со счета налогоплательщика.
Аналогичное мнение по поводу госпошлины высказано и в Письме Минфина России от 20.07.2009 N 03-02-07/1-374: в соответствии с п. 10 ст. 13 НК РФ государственная пошлина относится к федеральным сборам, поэтому на нее не распространяется действие решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке. А вот об оплате с "замороженного" счета сопутствующих судебным разбирательствам расходов на канцелярские товары и услуги связи можно забыть. Как отметили финансисты, действующим законодательством данная возможность не предусмотрена.
Форма решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика утверждена Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@ (приложение 4). Она предусматривает описательную и резолютивную части.
В описательной части решения налоговики указывают факты нарушения налогового законодательства (неисполнение требования об уплате налогов, сборов, пеней и штрафов или непредставление в установленные сроки налоговых деклараций). В резолютивной части, в зависимости от вида нарушения, руководитель налогового органа или его заместитель принимает решение о блокировании счетов налогоплательщика на всю сумму денежных средств, находящихся на счетах, в случае непредставления налоговой декларации или в пределах суммы, подлежащей взысканию в соответствии с решением о взыскании за счет денежных средств на счетах в банках. В последнем случае в решении о "заморозке" счетов налогоплательщика указывается, что банк обязан приостановить все расходные операции по счетам налогоплательщика в пределах суммы, указанной в решении.
Если решение налогового органа не содержит конкретные обстоятельства и основания, повлекшие блокирование счета, то его можно оспорить в судебном порядке (см., например, постановления ФАС ВСО от 13.06.2007 N А74-4624/06-Ф02-3403/07, ФАС ЗСО от 16.05.2007 N Ф04-2817/2007(34007-А46-15)).
Следует отметить, что конкретный срок для принятия решения о блокировке счета Налоговым кодексом не установлен. В пункте 3 ст. 76 НК РФ только говорится, что оно может быть принято руководителем инспекции или его заместителем, в случае если налогоплательщик не представит в налоговый орган декларацию в течение 10 дней по истечении установленного срока ее представления. На основании данной нормы Минфин пришел к выводу, что ранее этого срока "заморозить" счет налогоплательщика контролеры не вправе (Письмо от 05.05.2009 N 03-02-07/1-227)*(7).
К сведению: при наличии решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика банк не вправе открывать данному хозяйствующему субъекту новые счета (п. 12 ст. 76 НК РФ). Следует отметить, что с 01.01.2009 банки стали ответственнее подходить к исполнению своих обязательств в данном направлении, поскольку с указанной даты в п. 1 ст. 132 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми размеры штрафов увеличились вдвое. Так, сегодня открытие банком счета организации при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этой организации может обернуться для банка штрафными санкциями в размере 20000 руб. (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 12.05.2009 N 12953/08). Вместе с тем это вовсе не является препятствием для открытия налогоплательщиком расчетных счетов в других банках.
Сведения обо всех открытых, а также закрытых налогоплательщиками счетах в налоговые органы поступают из двух источников. Во-первых, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщик сам обязан в семидневный срок после открытия (закрытия) счета в банке сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета в письменном виде по установленной форме. Во-вторых, в соответствии с п. 1 ст. 86 НК РФ банк обязан сообщить об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации (индивидуального предпринимателя) на бумажном носителе или в электронном виде в налоговый орган по месту своего нахождения в течение пяти дней со дня соответствующего открытия, закрытия или изменения реквизитов такого счета. За нарушение установленной обязанности как налогоплательщик, так и банк несут ответственность, предусмотренную ст. 118 и п. 2 ст. 132 НК РФ соответственно. Поэтому, независимо от того, сообщил налогоплательщик об открытии (закрытии) своих счетов или нет, налоговый орган получит информацию о наличии у налогоплательщика счетов в банках.
Начисление налоговым органом пени в период, когда операции по счетам налогоплательщика в банках приостановлены, является нарушением положений п. 3 ст. 75 НК РФ и основанием для признания действий налогового органа незаконными (постановления ФАС ДВО от 14.05.2009 N Ф03-1960/2009, от 26.02.2009 N Ф03-516/2009*(8), ФАС ПО от 12.03.2009 N А12-7768/2008).
Насколько оперативно решение о блокировке счетов налогоплательщика попадет в банк? Для ответа на данный вопрос рассмотрим способы и сроки направления данного документа.
В соответствии с абз. 1 п. 4 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке передается налоговым органом в банк на бумажном носителе или в электронном виде.
Форма и порядок направления в банк решения налогового органа о приостановлении (об отмене приостановления) операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на бумажном носителе устанавливаются ФНС (абз. 4 п. 4 ст. 76 НК РФ). Так, согласно п. 1 Порядка*(9) решение о блокировке счета налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке направляется в соответствующий банк на бумажном носителе при невозможности его направления в банк в электронном виде.
Исходя из п. 2 Порядка, указанное решение направляется налоговым органом в банк заказным почтовым отправлением с уведомлением о вручении или вручается налоговым органом под расписку представителю банка. При этом моментом получения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, принятого в соответствии со ст. 76 НК РФ, является:
- для решения, направленного в банк заказным почтовым отправлением, - дата и время, указанные в уведомлении о вручении;
- для решения, врученного под расписку представителю банка, - дата и время, указанные в отметке о принятии решения.
Особое внимание в Порядке уделяется обязанности налоговых органов по заполнению всех реквизитов, предусмотренных ФНС в формах решений о блокировке (разблокировке) счетов налогоплательщиков (п. 3). Например, одним из таких реквизитов являются номера счетов, операции по которым приостанавливаются. В этом случае решение о приостановлении расходных операций, вынесенное по конкретному расчетному счету, распространяется на расходные операции только по расчетному счету, указанному в данном решении.
Направление в банк решения налогового органа по факсу или его копии Минфин считает неприемлемым, поскольку данный способ не предусмотрен НК РФ (Письмо от 17.12.2008 N 03-02-07/1-517).
На то, что решение о приостановлении операций по счету в банке подлежит исполнению в отношении конкретного счета, указывает и судебная практика применения ст. 134 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 09.10.2006 N Ф04-6727/2006(27221-А67-26)*(10)).
Если речь заходит о направлении решения налогового органа о блокировке счета в электронном виде, то в данном случае в работу включается Положение ЦБР N 322-П*(11), которое вступило в силу с 1 апреля 2009 года (п. 5.1 данного документа).
В заключение данного раздела отметим, что нарушение установленной процедуры может послужить основанием для признания решения о приостановлении операций по расчетным счетам налогоплательщика в банке недействительным (Постановление ФАС ВВО от 27.08.2008 N А29-7041/2007).
Когда контролеры вне закона?
К сожалению, на практике довольно часто приходится встречаться с превышением полномочий при исполнении налоговыми инспекторами своих обязанностей. Процедура блокировки счетов в этом плане также не осталась в стороне.
Налогоплательщик должен четко понимать, что заблокировать его расчетный счет налоговики могут только по основаниям, перечисленным нами в соответствующем разделе (см. выше), все иные основания следует расценивать как незаконные. В последнем случае действия инспекторов необходимо обжаловать в вышестоящем налоговом органе, если это не поможет, то отстаивать свои интересы хозяйствующему субъекту следует в суде.
Рассмотрим наиболее яркие примеры необоснованных претензий сотрудников налогового органа.
Следует отметить, что причина большинства разногласий - расширительное толкование налоговиками ст. 76 НК РФ. Обращаем ваше внимание, что в данной статье речь идет именно о налоговых декларациях. Однако инспекторы на местах довольно часто блокируют банковские счета за непредставление бухгалтерской отчетности, авансовых расчетов по налогам, сведений по среднесписочной численности работников или за представление декларации по неустановленной (устаревшей) форме.
Насколько правомерны действия контролирующих органов?
С одной стороны, обязанность налогоплательщика представить в налоговый орган бухгалтерскую и налоговую отчетность прописана в пп. 4, 5 п. 1 ст. 23 НК РФ. При этом под бухгалтерской отчетностью следует понимать единую систему сведений об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемую на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (ст. 2 Закона о бухгалтерском учете*(12).
В пункте 3 ст. 76 НК РФ речь идет о налоговой декларации. В целях применения НК РФ под ней следует понимать письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (п. 1 ст. 80 НК РФ).
Как видим, два понятия - "бухгалтерская отчетность" и "налоговая декларация" - не тождественны, следовательно, решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банках, принятое в связи с непредставлением бухгалтерской отчетности, незаконно.
Похожая ситуация и с непредставлением в налоговый орган расчетов по авансовым платежам по налогам и сведений по среднесписочной численности работников. Исходя из того, что названные документы не являются налоговой декларацией, принятое налоговиками решение по "заморозке" банковских счетов будет неправомерным.
Такой же точки зрения придерживаются Минфин и арбитражные суды. Так, в Письме от 12.07.2007 N 03-02-07/1-324 чиновники указали, что Налоговым кодексом не предусмотрено приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке в случае непредставления им расчетов по авансовым платежам, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов.
В Постановлении ФАС МО от 12.03.2009 N КА-А40/1265-09 рассмотрен спор, суть которого заключалась в том, что, по мнению ИФНС, непредставление налогоплательщиком сведений о среднесписочной численности работников является основанием для вынесения решения о приостановлении операций по банковским счетам.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, сведения о среднесписочной численности работников из буквального толкования п. 1 ст. 80 НК РФ налоговой декларацией не являются и непредставление данной информации не может повлечь приостановление операций по счетам налогоплательщика (см. также постановления ФАС МО от 29.01.2009 N КА-А40/13357-08, Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2009 N 09АП-17783/2008-АК).
ФАС МО (Постановление от 28.09.2006 N КА-А40/9158-06) удовлетворил заявление налогоплательщика о признании недействительными ненормативных актов налогового органа о приостановлении всех расходных операций по счету заявителя, указав, что приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке как мера обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов применяется за непредставление налоговой декларации, а бухгалтерская отчетность, не представленная заявителем, ею не является.
Также небезынтересно, правомерны ли решения налоговиков о блокировании банковских счетов налогоплательщиков по причине представления налоговой декларации по неустановленной форме. Пунктом 3 ст. 80 НК РФ определено, что налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Однако из пп. 4 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 80, п. 3 ст. 76 НК РФ следует, что основанием для вынесения решения о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика является все-таки непредставление и (или) несвоевременное представление последним в налоговый орган налоговой декларации. Более того, действующее законодательство не предусматривает возможности "замораживания" счетов налогоплательщиков за несоблюдение формы налоговой декларации.
В подтверждение сказанного можно привести Постановление ФАС ВВО от 22.02.2007 N А82-4019/2006-99, в котором рассмотрена следующая ситуация. Налогоплательщик отправил в инспекцию по месту учета налоговую декларацию по почте заказным письмом с уведомлением. Налоговики установили, что ее форма не соответствует действующему законодательству о налогах и сборах (устарела), и направили налогоплательщику уведомление с предложением представить налоговую декларацию по форме, соответствующей действующему законодательству. Игнорирование данного предложения привело к тому, что налоговики заблокировали расчетный счет налогоплательщика. В свою очередь, последний, не согласившись с таким решением, оспорил его в суде.
Судьи поддержали налогоплательщика, указав, что ст. 76 НК РФ дает право налоговикам блокировать счета налогоплательщика только в том случае, если он не представил декларацию своевременно. "Замораживать" счета из-за того, что налогоплательщиком представлена декларация по устаревшей (неустановленной) форме, контролеры не вправе. К тому же представленная декларация содержит все показатели, необходимые для налогового контроля, и налог, подлежащий уплате, исчислен и перечислен в бюджет в установленном порядке. Исходя из этого, ФАС ВВО признал решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке незаконным.
Аналогичной позиции при разрешении споров между налогоплательщиками и контролирующими органами придерживаются арбитражные судьи СЗО (Постановление от 26.02.2007 N А56-16164/2006).
Налоговики не вправе отказать налогоплательщику в приеме декларации на том основании, что она составлена по устаревшей форме, и, соответственно, привлечь его к ответственности за непредставление отчетности в подобных ситуациях (постановления ФАС ПО от 17.04.2007 N А65-23322/06, ФАС ЗСО от 20.11.2006 N Ф04-7758/2006(28628-А46-42)). По мнению судей, главное, чтобы декларация соответствовала ст. 80 НК РФ, то есть содержала сведения, необходимые для исчисления налога.
Приведем еще одно положительное для налогоплательщика решение суда. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 28.10.2008 N А05-4850/2008*(13) арбитры признали недействительным решение налоговиков о приостановлении расходных операций по расчетному счету организации в банке, посчитав необоснованным вывод инспекции о непредставлении хозяйствующим субъектом к установленному сроку декларации по НДС. По мнению суда, направив в ИФНС декларацию, составленную по старой форме, которая фактически идентична новой форме декларации и содержит все необходимые сведения, организация своевременно исполнила обязанность по представлению налоговой декларации.
Арбитры принимают решения в пользу налогоплательщиков, признавая незаконной блокировку счета в связи с непредставлением сведений по форме 2-НДФЛ (постановления ФАС МО от 12.05.2008 N КА-А40/14711-07, от 14.02.2008 N КА-А40/235-08).
Следует отметить и Письмо Минфина России от 16.12.2008 N 03-02-07/1-514, в котором чиновники разъяснили, что при поступлении в банк решения налогового органа о приостановлении операций налогоплательщика по счетам, которые отсутствуют в банке, либо при наличии в банке такого решения в период признания судом данного налогоплательщика банкротом и открытии в отношении него конкурсного производства рекомендуется обратиться в указанный налоговый орган с сообщением о невозможности исполнения данного решения для принятия налоговым органом соответствующих мер.
Следовательно, развивая мысль дальше, приходим к выводу, что в случае возникновения текущих требований по уплате налога контролеры могут направить в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, поручение на списание и перечисление в бюджетную систему РФ необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ. Однако приостановление операций по счетам в банке в силу п. 1 ст. 94 Федерального закона N 127-ФЗ*(14) возможно только по решению суда, но никак не по решению налогового органа.
Таким образом, в данном случае решение налоговиков о блокировке счета хозяйствующего субъекта в банке является неправомерным.
Арбитражная практика по этому вопросу - на стороне налогоплательщиков. В качестве примера приведем Постановление ФАС ЦО от 28.11.2008 N А35-2700/08-С8, из материалов которого следует, что налоговики в связи с неисполнением требования об уплате налога заблокировали счета промышленного предприятия в банке, несмотря на то, что определением арбитражного суда в отношении данного хозяйствующего субъекта была введена процедура внешнего управления.
Не согласившись с решением инспекции, предприятие обратилось в суд с заявлением о признании данного решения недействительным.
Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из следующего.
В соответствии со ст. 128 ГК РФ денежные средства на расчетных счетах предприятия являются имуществом хозяйствующего субъекта.
В силу п. 1 ст. 94 Федерального закона N 127-ФЗ с даты введения внешнего управления аресты на имущество должника и иные ограничения должника в части распоряжения принадлежащим ему имуществом могут быть наложены исключительно в рамках процесса о банкротстве. Положения данной нормы права являются общими и распространяются на денежные обязательства и обязательные платежи вне зависимости от того, подпадают они под действие моратория или относятся к текущим платежам в порядке ст. 5 Федерального закона N 127-ФЗ.
Учитывая изложенное, суд пришел к выводу, что приостановление операций по счетам в банке ограничивает право должника на распоряжение своим имуществом (денежными средствами).
Правомерность вывода суда подтверждается Определением ВАС РФ от 23.07.2008 N 9510/08. При этом ссылка налогового органа на п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ N 25*(15) признана несостоятельной, поскольку данный пункт разъясняет порядок взыскания текущих платежей, а не предоставляет налоговому органу право на принятие мер по ограничению права пользования должника своим имуществом (см. также п. 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 60, постановления ФАС ВВО от 17.07.2009 N А29-11069/2008, ФАС УО от 24.06.2009 N Ф09-4148/09-С3, ФАС ЗСО от 11.09.2008 N Ф04-5635/2008(11568-А46-3), Ф04-5635/2008(12385-А46-3)).
Иногда налоговики ставят уведомления, направленные хозяйствующим субъектам, выше норм налогового законодательства (Постановление ФАС ДВО от 10.06.2009 N Ф03-2453/2009).
Поводом для обращения организации с заявлением в суд послужило решение налогового органа о "заморозке" ее счетов в банке в связи с непредставлением деклараций по налогу на прибыль и НДС.
Как следует из материалов дела, в спорный период организация, как субъект упрощенной системы налогообложения, была освобождена от уплаты налога на прибыль и НДС на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ и, соответственно, от обязанности по представлению деклараций по этим налогам. Причем данное право подтверждено уведомлением налогового органа о возможности применения УСНО в спорный период.
Одумавшись чуть позже, налоговики решили, что организация переведена на общий режим налогообложения (факт перевода материалами дела не подтвержден) и обязанность по представлению деклараций по налогу на прибыль и НДС возникла у организации в связи с направлением налоговым органом в ее адрес соответствующего уведомления.
Вместе с тем суд указал, что меры, предусмотренные ст. 76 НК РФ, могут быть применены в отношении лица, уклоняющегося от исполнения возложенных на него обязанностей по уплате налогов и сборов и представления налоговых деклараций.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Поскольку налоговики не смогли доказать, что хозяйствующий субъект в соответствии с налоговым законодательством обязан применять общий режим налогообложения, уведомление налогового органа о представлении организацией деклараций следует считать необоснованным, а решение о приостановлении операций по счету в банке - не соответствующим положениям ст. 76 НК РФ (см. также Постановление ФАС ВСО от 12.03.2009 N А33-1275/08-Ф02-874/09*(16)).
Снимаем блокировку
Если уж хозяйствующий субъект оказался в списке "счастливчиков", то основной вопрос, который ему необходимо решить, - разблокировка счета в кратчайшие сроки. Каким образом это можно сделать?
К сведению: решение о приостановлении операций по счетам действует до получения банком решения налогового органа об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке (п. 7 ст. 76 НК РФ). Форма такого решения утверждена Приказом ФНС России N САЭ-3-19/825@ (приложение 5). Согласно абз. 2 п. 4 ст. 76 НК РФ решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации вручается должностным лицом налогового органа представителю банка по месту нахождения этого банка под расписку или направляется в банк в электронном виде или иным способом, свидетельствующим о дате его получения банком, не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения.
Поведение налогоплательщика в данном случае будет зависеть от причины блокировки расчетного счета в банке. Так, если причиной "заморозки" послужила неуплата налога, пени и штрафа, то необходимо учесть следующее.
В соответствии с п. 8 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее дня, следующего за днем получения налоговым органом документов, подтверждающих факт взыскания налога. Другими словами, если задолженность по налогам была списана с расчетного счета хозяйствующего субъекта по инкассовому поручению, то, получив уведомление банка, налоговики должны принять решение о разблокировании счета. В случае самостоятельного погашения налогоплательщиком задолженности контролеры снимут блокировку счета только после того, как налогоплательщик принесет в инспекцию платежное поручение на уплату задолженности по налогам, пеням, штрафам с отметкой банка об исполнении. При этом банк не разблокирует счет налогоплательщика, пока не получит от налогового органа соответствующее решение (п. 7 ст. 76 НК РФ).
При наличии у налогоплательщика нескольких расчетных счетов и достаточного количества денежных средств на них для погашения недоимки, чтобы вести хозяйственную деятельность, ему следует разблокировать некоторые из счетов. Дело в том, что п. 9 ст. 76 НК РФ предоставляет налогоплательщику право подать в налоговую инспекцию заявление об отмене приостановления операций по части счетов. При этом он должен указать те из счетов, на которых достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налогов, пеней и штрафов. К заявлению следует приложить банковские выписки, подтверждающие наличие денежных средств на счетах. Получив такие документы, налоговый орган в течение двух дней со дня получения заявления обязан принять решение об отмене приостановления операций по отдельным счетам налогоплательщика.
К сведению: согласно п. 5 ст. 76 НК РФ банки, получившие решение о приостановлении операций по счетам, не позднее следующего дня после его получения должны сообщить в налоговую инспекцию сведения об остатках денежных средств на заблокированных счетах.
Если налоговики заблокировали счет по причине непредставления декларации по НДС, то "разморозить" счет (вынести решение об отмене приостановления операций по расчетному счету) хозяйствующего субъекта налоговики должны не позднее одного дня, следующего за датой представления соответствующей формы налоговой отчетности (абз. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ).
Таким образом, все, что требуется от налогоплательщика для получения желаемого результата, сводится к скорейшему представлению в налоговый орган той или иной декларации (если она не представлялась) или документальных фактов, подтверждающих, что отчетность была представлена в налоговый орган своевременно (например, по почте).
В первом случае декларацию следует сдать в отдел инспекции по работе с налогоплательщиками по месту учета хозяйствующего субъекта. При этом налоговый инспектор должен зарегистрировать ее и зафиксировать это в экземпляре налогоплательщика.
С учетом положений п. 6 ст. 6.1 НК РФ срок, определяемый днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем. Таким образом, применяя данную норму к нашей ситуации, получаем, что при исполнении хозяйствующим субъектом своих обязательств налоговики должны отреагировать (вынести решение о разблокировке счета) не позднее одного рабочего дня.
Согласно абз. 5 п. 4 ст. 76 НК РФ копия решения об отмене приостановления операций по счету передается налогоплательщику в те же сроки (не позднее одного рабочего дня, следующего за днем принятия такого решения).
Если для представления налоговой декларации налогоплательщик воспользовался услугами почты (декларация отправлена заказным письмом), но счет все-таки заблокировали, то для снятия блокировки счета необходимо иметь копии декларации, а также почтовых квитанций о направлении письма с описью вложения (с почтовым штемпелем и подписью работника почты). Следующий шаг - налогоплательщик представляет оригинал декларации и сделанные копии в налоговый орган по месту учета. Должностное лицо налогового органа после проставления отметки о представлении налоговой отчетности выносит решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке. Здесь, как и в предыдущей ситуации, банк "разморозит" счет налогоплательщика после того, как получит от налогового органа соответствующее решение, причем копии в данном случае не котируются - только оригинал.
Обратите внимание:
Налоговый кодекс не предусматривает вручение подлинника решения налогового органа об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке налогоплательщику (его представителю) (Письмо Минфина России от 17.12.2008 N 03-02-07/1-517). Термин "представитель организации" используется в Налоговом кодексе в значении законного или уполномоченного представителя организации. В связи с этим финансисты полагают, что подлинник решения налогового органа об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке может быть вручен налогоплательщику только при наличии у него документально подтвержденных полномочий представителя банка (см. также Письмо от 17.02.2009 N 03-02-07/1-73).
В Письме Минфина России от 31.05.2007 N 03-02-07/1-266 рассматривался вопрос: вправе ли банк принять к исполнению копию решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика, полученную от клиента на бумажном носителе?
Чиновники, сославшись на абз. 2 п. 4 ст. 76 НК РФ, п. 2 Порядка*(17), а также на абз. 5 п. 4 ст. 76 НК РФ, пришли к выводу, что копия решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке, полученная банком от клиента банка на бумажном носителе, не является основанием для отмены банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации. При этом действие решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке сохраняется до получения банком оригинала решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (см. также Письмо от 30.03.2007 N 03-02-07/1-150).
А как быть хозяйствующим субъектам в случае, когда причиной головной боли стала незаконная блокировка расходных операций по расчетному счету? Ответ один - обратиться в судебные инстанции. Причем шансы выйти из судебного разбирательства победителем тем выше, чем лучше налогоплательщик сможет обосновать свою позицию. В арбитражной практике немало положительных для налогоплательщиков решений по данному вопросу. Об этом свидетельствуют примеры, приведенные в разделе "Когда контролеры вне закона?" в предыдущей части данной статьи.
Вместе с тем следует отметить, что в судебной отмене решения налогового органа о блокировке счета есть существенный недостаток - подобные процессы, как правило, длятся дольше полугода. Заблокированные счета на протяжении столь длительного времени - серьезное испытание для любого, и даже успешного бизнеса.
В качестве обходного маневра можно предложить иной мотив обращения в арбитражный суд, а именно - не отмена решения инспекторов о блокировке, а приостановление его действия на основании ч. 3 ст. 199 АПК РФ во избежание причинения значительного ущерба заявителю (ч. 2 ст. 90 АПК РФ).
Если арбитры примут решение об удовлетворении заявленных требований, то случится это уже на следующий день после обращения. Таким образом, судебное разбирательство будет идти своим чередом, а плательщик - продолжать пользоваться расчетным счетом.
Безусловно, необходимо отдавать себе отчет, что в данном случае надо очень тщательно подойти к обоснованию своих требований, а также подтвердить вероятность значительных финансовых потерь при блокировке счета. Конечно, стопроцентную гарантию на положительное решение судей в данном вопросе дать сложно. Однако в арбитражной практике существуют примеры такого решения подобных вопросов, поэтому попытаться в любом случае стоит.
В качестве примера приведем Постановление ФАС МО от 20.02.2008 N КА-А40/680-08, в котором организации удалось подтвердить, в частности, что решение налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке причинит ей значительный ущерб вследствие лишения возможности исполнения обязательств перед поставщиками, необходимости уплачивать проценты на суммы несвоевременно выплаченной заработной платы 402 работникам, приостановления ими деятельности до полного погашения задолженности по заработной плате. В другом деле для подтверждения ходатайства о принятии обеспечительных мер в виде приостановления действия решения налогового органа компания представила оспариваемые ненормативные акты, письма банка, свое штатное расписание (Постановление ФАС МО от 17.08.2007 N КА-А40/7894-07).
Когда инспектор в ответе?
В соответствии с п. 9.2 ст. 76 НК РФ при нарушении установленных сроков снятия блокировки со счетов налогоплательщиков для проштрафившегося налогового органа предусмотрена материальная ответственность в виде уплаты процентов за каждый день просрочки. При этом штрафные проценты определяются от суммы, в отношении которой действовал режим блокировки счета, и принимаются в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ*(18).
Следует отметить, что данная норма начинает действовать только с 01.01.2010. До этого момента, пока поправки не вступят в силу, налогоплательщики не защищены от ошибок контролеров. Впрочем, как показывает арбитражная практика, в определенных случаях хозяйствующим субъектам удается взыскивать с налогового органа неустойки уже сейчас, до вступления в силу указанных изменений.
В качестве примера приведем Постановление ФАС МО от 28.10.2008 N КА-А40/9289-08, в котором рассмотрена следующая ситуация.
Как установлено судом и следует из материалов дела, 28.11.2007 инспекцией принято решение о приостановлении операций по счетам организации в связи с неисполнением обязанности по уплате налога и пени в общей сумме порядка 154 000 руб.
Налогоплательщик погасил задолженность, письмом от 28.12.2007 направил в инспекцию копии платежных поручений и попросил принять решение о "разморозке" счета в банке.
В связи с тем что налоговым органом своевременно не было принято решение об отмене решения о приостановлении операций по счетам в банке, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия инспекции.
Как установил суд, исходя из представленных в материалы дела доказательств, решение от 28.11.2007 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика отменено налоговым органом по решению от 03.03.2008, которое получено банком 11.03.2008.
Принятие инспекцией решения только 03.03.2008 нарушает права и законные интересы налогоплательщика, поскольку отмена решения от 28.11.2007 о "заморозке" счета по истечении длительного времени лишает организацию возможности совершать операции по счетам в банке.
Суд установил, что в связи с несвоевременной отменой решения о приостановлении операций по счету банком начислены организации проценты и пени за просрочку уплаты кредита в общей сумме порядка 200 000 руб. при наличии на расчетном счете достаточного остатка для погашения задолженности по кредиту.
В конечном итоге суд пришел к выводу о незаконности оспариваемого бездействия налогового органа.
Иногда налогоплательщикам удается возместить за счет инспекции расходы на юриста, который представляет их интересы в процессе судебного разбирательства. В качестве подтверждения сказанному приведем Постановление ФАС УО от 02.02.2009 N Ф09-32/09-С4.
Как следует из материалов дела, инспекцией в банк направлены решение о взыскании недоимки, решение о приостановлении операций по счетам и инкассовое поручение на сумму недоимки, на основании которых банк заблокировал расчетный счет предпринимателя.
По истечении месяца налоговики отменили решение о блокировке счета. Данный факт явился результатом проведенной юристом проверки по факту блокировки счета предпринимателя в банке. Стоимость оказанных услуг определена соглашением сторон в 20 000 руб., полностью уплаченных предпринимателем юристу согласно акту выполненных работ.
С целью возместить понесенные в связи с оплатой услуг юриста расходы коммерсант направил в адрес инспекции претензию о возмещении убытков в сумме 20 000 руб. Поскольку последней в возмещении убытков было отказано, налогоплательщик на основании ст. 15, 1064 ГК РФ обратился в арбитражный суд с заявлением о его взыскании в судебном порядке.
Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что понесенные предпринимателем расходы отвечают понятию убытков, данному п. 2 ст. 15 ГК РФ*(19), их наличие и размер, неправомерность действий инспекции и причинная связь между этими обстоятельствами подтверждены материалами дела: в соответствии со ст. 103, 35 НК РФ это является основанием возмещения инспекцией убытков в заявленной сумме.
Из материалов дела усматривается, что неправомерность действий инспекции при вынесении решения о приостановлении операций по счетам предпринимателя подтверждена решением инспекции об отмене блокировки счета, а также направленным в адрес налогоплательщика письмом, в котором инспекцией признано наличие технический ошибки при разноске платежей, явившейся причиной приостановления операций по расчетному счету истца в банке.
Договором на оказание консультационных (юридических) услуг, заключенным между предпринимателем и юристом, актом выполненных работ подтверждаются понесенные расходы в сумме 20 000 руб. на оплату услуг юриста. В результате оказания им услуг была обнаружена ошибка, допущенная инспекцией, и отменено решение о "заморозке" счета.
Суд решил, что неправомерными действиями инспекции предпринимателю причинены убытки в виде расходов на оплату юридических услуг в сумме 20 000 руб. и примененные к инспекции меры гражданско-правовой ответственности на основании ст. 15, 16 ГК РФ, ст. 35, 103 НК РФ являются обоснованными.
Поскольку ограничение ответственности государственных органов в рассматриваемых правоотношениях законодательством не предусмотрено, исковые требования правомерно удовлетворены судом первой инстанции в полном объеме.
Довод налоговиков о том, что инспекция не является стороной договора на оказание консультационных (юридических) услуг и потому на нее не может быть возложено бремя расходов по данному договору, судом отклонен, поскольку рассматриваемый спор является спором о возмещении убытков, причиненных неправомерными действиями инспекции, а не спором об оплате услуг по договору на их оказание.
Не согласившись с позицией ФАС УО, контролирующие органы решили искать свою правду у высших арбитров, однако Определением ВАС РФ от 22.05.2009 N ВАС-6512/09 им было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
О неналоговой блокировке
В заключение хотелось бы отметить, что в данной статье мы рассматривали порядок блокировки счетов, осуществляемый налоговыми органами. Вместе с тем, действующим законодательством право проведения данной процедуры предоставлено и другим органам.
Так, например, согласно ст. 34 НК РФ соответствующими полномочиями для этого наделены таможенные органы, которые используют на практике процедуру "заморозки" при взыскании задолженности по уплате таможенных платежей и пеней организациями. При этом таможенные контролеры руководствуются Порядком приостановления операций по счетам в банке, утвержденным Приказом ГТК России от 03.06.2002 N 567.
"Палки в колеса" хозяйствующим субъектам могут вставлять и сотрудники Федеральной службы по финансовому мониторингу. В данном случае их полномочия подкреплены ст. 8 Федерального закона N 115-ФЗ*(20) и Постановлением Правительства РФ N 307*(21) (п. 5.9).
Однако вышеизложенное вовсе не означает, что любое решение чиновников о приостановлении операций по счетам налогоплательщика будет исполнено банком. Так, наверняка останутся без внимания решения о блокировке счета, которые приняты не уполномоченным на это государственным органом, или если чиновники решат включить "заморозку" по счетам налогоплательщика, не подпадающим под определение, данное в п. 2 ст. 11 НК РФ*(22).
С.Н. Кудряшов,
редактор журнала "ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, 19, 20 сентябрь, октябрь 2009 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Напомним, что упоминание о страховых взносах в п. 1 ст. 76 НК РФ появилось 01.01.2009 благодаря пп. "а" п. 8 ст. 1 и п. 1 ст. 9 Закона N 224-ФЗ. Вместе с тем чиновники указали (письма Минфина России от 23.03.2009 N 03-02-07/1-143, от 12.03.2009 N 03-02-07/1-123, от 11.03.2009 N 03-02-07/1-122), что данные изменения следует применять ко всем расчетным документам по взысканию страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов, в том числе поступившим в банк до 01.01.2009.
*(2) В соответствии с п. 1 ст. 12 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" к исполнительным документам, в частности, относятся: исполнительные листы, выдаваемые судами; судебные приказы; нотариально удостоверенные соглашения об уплате алиментов; удостоверения комиссии по трудовым спорам, выдаваемые на основании ее решений; постановления судебного пристава-исполнителя.
*(3) Федеральный конституционный закон от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации".
*(4) В силу п. 8 ст. 6.1 НК РФ декларация, представленная в организацию связи до 24:00 последнего дня срока, будет считаться поданной в установленной срок, а налогоплательщик - исполнившим свою обязанность.
*(5) Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе отменить обеспечительные меры и до истечения данного срока.
*(6) Согласно пп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении недвижимого имущества, транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений, иного имущества, готовой продукции, сырья и материалов.
*(7) По мнению ФАС ДВО (Постановление от 09.06.2009 N Ф03-2455/2009), решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке как способ обеспечения исполнения обязанностей налогоплательщика может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога и не ранее даты обнаружения факта, свидетельствующего о непредставлении декларации в течение десяти дней по истечении установленного срока представления такой декларации.
*(8) Определением ВАС РФ от 29.05.2009 N ВАС-6111/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
*(9) Порядок направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке и решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке на бумажном носителе, утв. Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/824@.
*(10) Определением ВАС РФ от 23.03.2007 N 245/07 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.
*(11) Положение о порядке направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в электронном виде через Банк России, утв. ЦБР 09.10.2008 N 322-П.
*(12) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
*(13) Определением ВАС РФ от 24.12.2008 N ВАС-16850/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
*(14) Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".
*(15) Постановление Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве".
*(16) Определением ВАС РФ от 05.06.2009 N ВАС-6212/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
*(17) Порядок направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке и решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке на бумажном носителе, утв. Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/824@.
*(18) С 14 сентября 2009 года ставка рефинансирования составляла 10,5% (Указание ЦБ РФ от 14.09.2009 N 2287-У), а с 30 сентября 2009 года она равна 10% (Указание ЦБ РФ от 29.09.2009 N 2299-У).
*(19) Напомним, согласно данной норме под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
*(20) Федеральный закон от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма".
*(21) Постановление Правительства РФ от 23.06.2004 N 307 "Об утверждении Положения о Федеральной службе по финансовому мониторингу".
*(22) Напомним, согласно указанной норме под счетами понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.