Большая победа застройщиков
Президиум ВАС в споре об обоснованности предъявления к вычету НДС в размере более 22 млн. руб. встал на сторону налогоплательщика. Если ваша организация является застройщиком и вы готовы отстаивать свои интересы - есть смысл ознакомиться с Постановлением от 14.06.2011 N 18476/10*(1) (далее - Постановление N 18476/10).
Экскурс в историю побед
Отношения застройщиков и государства в части расчетов с бюджетом по НДС всегда были сложными. Не так давно и тоже благодаря вмешательству ВАС закончились споры о том, что является объектом налогообложения при выполнении СМР для собственного потребления. Напомним, в Письме от 16.01.2006 N 03-04-15/01 Минфин заявил, что налоговая база должна определяться исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика и привлеченными подрядными организациями. Противостояние инспекторов и налогоплательщиков закончилось победой последних - ВАС в Решении от 06.03.2007 N 15182/06*(2) данные положения письма признал не соответствующими НК РФ, указав, в частности, следующее*(3).
В зависимости от того, ведется строительство собственными силами застройщика или для этого привлекаются сторонние специализированные строительные, монтажные и другие организации строительного профиля, различают три способа строительства:
- подрядный (строительство осуществляется исключительно специализированными организациями);
- хозяйственный (строительство ведется собственными силами застройщика без привлечения подрядных организаций);
- смешанный (одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, другая - с привлечением сторонних специализированных организаций).
При осуществлении строительно-монтажных работ подрядным способом для налогоплательщика, являющегося заказчиком, возникают налоговые последствия, предусмотренные п. 6 ст. 171 НК РФ, в виде налоговых вычетов, уменьшающих общую сумму НДС, исчисленную по всем операциям, признаваемым объектом налогообложения. Стоимость работ, выполненных подрядными организациями, НДС не облагается.
У налогоплательщика, осуществляющего строительно-монтажные работы хозяйственным способом, являющегося одновременно их заказчиком и исполнителем, возникает объект налогообложения, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, в виде операций, связанных с выполнением СМР для собственного потребления. Налоговая база в отношении данных работ определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 159 НК РФ, как их стоимость, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая затраты реорганизованной (реорганизуемой) организации. Исчисленный с налоговой базы НДС уменьшается на налоговые вычеты по предусмотренным п. 6 ст. 171 НК РФ суммам налога:
- предъявленным подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборки (монтажа) основных средств;
- предъявленным по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР;
- исчисленным налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
В главе 21 НК РФ нет норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, другая - сторонними организациями. Поэтому в таком случае застройщик в целях налогообложения применяет:
- п. 6 ст. 171 НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом;
- пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 и п. 6 ст. 171 НК РФ в отношении работ, выполненных хозяйственным способом.
В связи с этим увеличение налоговой базы по НДС на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками, исключено. Иное означало бы, что объектом обложения является возведенный (построенный силами как застройщика, так и подрядчиков) объект основных производственных средств, а не СМР, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления, что входит в противоречие с определением объекта налогообложения, содержащимся в пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Окончательный вердикт таков: у Минфина не было оснований устанавливать с 01.01.2006 порядок определения налоговой базы исходя из стоимости СМР, выполненных не только собственными силами налогоплательщика, но и привлеченными организациями по договорам подряда.
Позднее застройщику удалось доказать инспекторам, что п. 2 ст. 159 НК РФ не применяется в отношении материалов, переданных подрядчикам на давальческой основе, то есть их стоимость в налоговую базу не включается (Постановление Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 N 4445/08).
Менее года назад выводы Президиума ВАС, представленные в Постановлении от 23.11.2010 N 3309/10, порадовали застройщиков, выполняющих СМР собственными силами при возведении объектов для последующей продажи. Высший хозяйственный суд страны указал, что на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ СМР, выполняемыми для собственного потребления, признаются те работы, в результате которых организацией создаются объекты, подлежащие использованию в ее собственной деятельности. При строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта. Если указанная цель строительства доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов. Иными словами, у застройщиков, которые собственными силами, без привлечения подрядчиков, ведут работы по строительству объектов, предназначенных для продажи (в том числе многоквартирных жилых домов), не возникает объекта налогообложения в виде выполнения СМР для собственного потребления.
Очередная победа
И вот теперь в пользу застройщиков решен еще один спорный вопрос - Президиум ВАС признал правомерным вычет "входного" НДС со стоимости товаров, работ, услуг, использованных на собственное содержание застройщиком, который СМР собственными силами не выполняет, а лишь контролирует процесс строительства, осуществляемого подрядным способом.
О том, что вычет таких сумм НДС невозможен, контролеры предупреждали застройщиков давно. В частности, в письмах Минфина РФ от 29.08.2006 N 03-04-10/12, от 21.06.2007 N 03-07-10/10 и ФНС РФ от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@ сказано: в случае если организация является инвестором, заказчиком и застройщиком при строительстве объекта подрядными организациями и не производит СМР собственными силами, суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для содержания подразделения, оказывающего услуги для собственных нужд по контролю за ходом строительства и техническому надзору, не признаваемые объектом обложения НДС, вычетам не подлежат и учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
Следуя этой точке зрения, налоговые инспекторы:
- требуют обособлять в учете расходы на приобретение товаров, работ и услуг, предназначенных для содержания подразделения, которое организует и контролирует процесс строительства недвижимости;
- отказывают в применении вычета "входного" налога со стоимости указанных товаров, работ и услуг.
Застройщики неоднократно пытались доказать необоснованность решений ИФНС об отказе в применении вычета. Однако правоприменительная практика по данному вопросу не отличалась единообразием.
К примеру, в постановлениях ФАС МО от 08.07.2009 N А41-8111/08, от 15.06.2010 N А41-37128/09, от 16.06.2010 N А41-37129/09, ФАС СКО от 11.12.2007 N А32-4371/2007-3/126, ФАС УО от 16.10.2008 N А76-566/08 судьи отклонили доводы инспекций как противоречащие гл. 21 НК РФ. Вот как арбитры обосновали свою точку зрения. Из содержания ст. 171 и 172 НК РФ следует, что в случае осуществления СМР как хозяйственным, так и подрядным способом у налогоплательщика возникает право на применение налоговых вычетов, предусмотренных п. 6 ст. 171 НК РФ. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение СМР хозяйственным способом влечет возникновение объекта налогообложения. В этом случае налогоплательщик исчисляет налоговую базу и вправе применить налоговые вычеты, предусмотренные п. 6 ст. 171 НК РФ. Если названые работы произведены подрядным способом, то обязанности по исчислению налоговой базы не возникает. Однако право на налоговые вычеты на основании п. 6 ст. 171 НК РФ сохраняется, поскольку налогоплательщик приобретает товары (работы, услуги) как производственного, так и управленческого назначения для строительства объектов основных средств, эксплуатация которых влечет совершение операций, облагаемых НДС.
Вместе с тем ФАС СЗО в постановлениях от 17.12.2010 N А56-10812/2010, от 21.12.2010 N А56-13852/2010, от 14.02.2011 N А56-94985/2009 согласился с мнением налоговиков о том, что суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для содержания аппарата заказчика-застройщика, не подлежат налоговым вычетам. Арбитры решили, что если организация является застройщиком и заказчиком при строительстве объекта подрядным способом и не производит СМР собственными силами, работы (услуги) по контролю за ходом строительства и техническому надзору она выполняет (оказывает) для собственных нужд. Выполнение этих работ (оказание услуг), расходы на которые включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта, не признается объектом обложения НДС, соответственно, суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией для содержания аппарата заказчика-застройщика, не подлежат вычетам на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, предусматривающего налоговый вычет по товарам (работам, услугам), приобретаемым только для совершения операций, являющихся объектом налогообложения.
Отсутствие единой позиции судов стало основанием для вмешательства в ситуацию Президиума ВАС. В Постановлении N 18476/10 арбитры высшей инстанции пришли к следующим выводам. Как застройщик объектов капитального строительства налогоплательщик для организации и координации работ по строительству, контроля за их проведением и технического надзора мог привлечь третье лицо (заказчика строительства) либо самостоятельно выполнять названные функции, создав подразделение капитального строительства.
Результатом деятельности этого подразделения является создание силами подрядных организаций объектов основных средств, которые будут эксплуатироваться при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), реализация которой облагается НДС.
Следовательно, налогоплательщик вправе отнести к налоговым вычетам сумму НДС со стоимости товаров, работ, услуг, использованных одним из своих подразделений, поскольку расходы произведены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
Кроме того, Президиум ВАС указал, что применение к данным правоотношениям положения пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ*(4) ошибочно.
Обратите внимание! В Постановлении N 18476/10 указано, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов со схожими фактическими обстоятельствами, принятые в пользу налоговых органов, могут быть пересмотрены на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий.
* * *
Руководствоваться выводами Президиума ВАС, представленными в Постановлении N 18476/10, могут застройщики, осуществляющие не только строительство новых, но и достройку, реконструкцию, модернизацию имеющихся объектов. Причем следовать позиции ВАС, на наш взгляд, можно в отношении не только объектов, которые будут зачислены в состав основных средств застройщика, но и тех, которые предназначены для продажи (при условии, что реализация готовой недвижимости облагается НДС).
Т.Ю. Кошкина,
редактор журнала
"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"
"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Размещено на сайте ВАС РФ (http://arbitr.ru/as/pract/post_pres) 16.08.2011.
*(2) Постановлением Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07 данное решение оставлено без изменения.
*(3) Полагаем, текст решения ВАС поможет читателям, не знакомым с налогообложением деятельности застройщиков, разобраться в ситуации.
*(4) Данной нормой предусмотрено, что операции по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд являются объектом обложения НДС при условии, что соответствующие затраты не включаются в расходы в целях налогообложения прибыли.