Бонусные доходы
Чего только не придумают чиновники, чтобы обогатить казну государства. Они обратили свой взгляд на популярную сейчас маркетинговую программу - получение "бесплатных" товаров или услуг в обмен на заработанные при других покупках бонусы. Потенциально источник налоговых поступлений для государства не так уж и мал. Но правомерен ли такой подход и применим ли он для всех без исключения бонусных программ?
Деньги и бонусы - близнецы-братья
Речь идет о недавнем письме ФНС России от 19.08.2011 N АС-4-3/13626, содержащем ответ налогоплательщику - организатору одной из таких бонусных программ по вопросу исчисления и уплаты им НДФЛ. В нем главное налоговое ведомство сообщило, что, по их мнению, организация, организующая подобные маркетинговые кампании, становится налоговым агентом по НДФЛ и обязана взимать его с тех граждан, которые получают от них товары или услуги в качестве вознаграждения по бонусным программам. Налоговый орган приравнял эти товары и услуги к доходам, полученным в натуральной форме. Если налог удержать невозможно, а чаще всего это именно так, то компании предлагается просто сообщить в налоговую инспекцию об этом в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 266 НК РФ. Взыскивать налог с граждан тогда уже будут сами налоговые органы.
Деньги и бонусы - братья-близнецы?
Все наиболее популярные бонусные программы работают практически по одному и тому же сценарию. Анализ его механизма показывает, что говорить о безвозмездности получения гражданами - участниками таких бонусных программ от их организаторов товаров или услуг нет никаких оснований.
Разберем механизм функционирования данных программ подробнее. За физическими лицами - участниками программ числятся не только накопленные бонусные баллы, но и реальные денежные средства. Соответственно при передаче участнику поощрительного товара происходит списание не только баллов, но и денежных средств в сумме, равной цене товара в рублях. Стоимость поощрительных товаров (услуг) также выражается не только в баллах, но и в рублях.
Откуда же у граждан берутся эти самые реальные рубли? От компаний - участников программы путем предоставления скидок на свои товары при их продаже таким гражданам. Покупатель оплачивает сумму, равную первоначально заявленной цене товара, но в чеке она разбивается на цену с учетом скидки и скидку. Затем данная скидка направляется в качестве предоплаты на приобретение у менеджера (организатора) программы поощрительных товаров, работ или услуг. При этом сам продавец в выдаваемом покупателю чеке обычно отражает в нем размер предоставленной скидки как в рублях, так и в баллах.
В этой части действия всех участников программы полностью соответствуют правовой позиции ВАС РФ, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09. Напомним, что в нем высокий суд сделал вывод, что независимо от того, как стороны соглашения определили систему поощрения - путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки у продавца подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).
Выражение менеджером (организатором) программы стоимости поощрительных товаров, работ или услуг товаров в условных учетных единицах (баллах) также вполне легитимно. Такая возможность прямо предусмотрена п. 2 ст. 317 ГК РФ, в соответствии с которой в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.).
Обратим внимание на вышеупомянутое письмо налоговиков. Из его текста видно, что и в данном конкретном случае задающий вопрос банк - организатор программы предоставляет своим клиентам не просто бонусные баллы за совершение расходных операций со своих счетов посредством банковских карт, эмитированных им. Эти баллы подкреплены соответствующим денежным эквивалентом с отражением его на внутреннем счете банка (счете кредиторской задолженности банка перед участником). И именно эти средства банк перечисляет на счет торгово-сервисного предприятия, оплачивая таким образом товары, являющиеся бонусным вознаграждением физического лица - участника программы.
Таким образом, можно утверждать, что и в данном конкретном случае у налогового ведомства не было никаких оснований говорить о возникновении налогооблагаемого объекта для исчисления и уплаты НДФЛ.
Судебные перспективы
Пока практика рассмотрения именно таких споров с налоговыми органами отсутствует. Однако все же близкая к ней тематика стала предметом рассмотрения в одном из недавних арбитражных дел. Исход данного дела позволяет считать, что в случае возникновения спора по рассматриваемому нами вопросу касательно НДФЛ суды также встанут на сторону налогоплательщика. Речь идет о Постановлении ФАС МО от 31.08.2011 N КА-А40/9116-11-1-6.
Разработчик и менеджер (организатор) такой широко известной в России бонусной программы, как "Малина" (ООО "Лоялти Партнерс Восток"), оспаривал многомиллионные претензии ИФНС России N 22 по г. Москве, которые в итоге и были признаны необоснованными. Правда, в данном деле речь шла не о НДФЛ, а о налоге на прибыль, который пытался доначислить менеджеру программы налоговый орган, переквалифицировав поступающие в его пользу авансы в доход. Однако факты, установленные судом, позволили ему сделать следующий вывод, отраженный в тексте постановления: "Вывод... о бесплатности получаемого физическим лицом товара не соответствует содержанию и смыслу программы, притом, что имеющиеся в деле товарные чеки и товарные накладные, регистры бухгалтерского учета компаний-ретейлеров подтверждают факт реализации менеджером указанных товаров участникам программы на возмездной основе". Лучшего высказывания, для того чтобы опровергать возможные будущие домыслы налоговых органов по вопросу НДФЛ, и не пожелаешь.
Рассмотрел и описал суд и механизм работы программы "Малина". В частности, в Постановлении ФАС МО указано, что в рамках названной программы участники (физические лица) получают поощрение при совершении покупок в компаниях-ретейлерах путем получения скидок и направления их в качестве предоплат на приобретение у менеджера программы (заявителя) поощрительных товаров, работ.
Вступление, таким образом, физического лица в программу "Малина" предоставляет ему право:
- получать скидки при приобретении товаров/услуг у компаний-ретейлеров в целях использования суммы скидки в качестве предварительной оплаты товаров менеджера;
- получать на свой лицевой счет, открытый менеджером, баллы за совершение покупок у компаний-ретейлеров, на которые впоследствии можно приобрести товары у менеджера;
- выбрать и заказать товар из каталога, размещенного на сайте "Малины", на сумму накопленных баллов.
Понятно, что при такой организации получения физическими лицами - участниками бонусной программы "Малина" от ее организаторов товаров или услуг объект обложения НДФЛ не возникает.
Спасительная соломинка
Однако нельзя не отметить, что если претензии налоговых органов в части НДФЛ будут предъявляться ими не налоговым агентам (то есть юридическим лицам - менеджерам - организаторам соответствующих бонусных программ), а ее участникам - физическим лицам, то судиться предстоит уже не в арбитраже, а в судах общей юрисдикции. А, как известно специалистам, налоговые споры, мягко говоря, не являются коньком гражданских судов в отличие от их коллег из арбитража. Так что в случае попадания такого дела в суд общей юрисдикции, даже при всем вышесказанном, невозможно предугадать, чем оно закончится. К тому же и спорить отдельно взятому гражданину с государством в лице налоговой службы намного сложнее, чем организациям - участникам программы. Ведь обычный гражданин - участник бонусной программы не располагает ни полной информацией по схеме работы самой программы, ни договорными и первичными документами всех ее участников, ни опытом судебных баталий подобного рода. Для привлечения же квалифицированного защитника для представления своих интересов в суде часто просто банально не хватает средств.
Спасительной соломинкой для гражданина в этом случае может стать попытка привлечения к такому процессу в качестве третьего лица организатора (менеджера) программы с возможностью получить от него как необходимую доказательную базу, так и грамотную аргументацию.
Кроме того, если такие однозначно положительные для всех налогоплательщиков выводы, сделанные арбитрами ФАС МО, будут поддержаны и на уровне ВАС РФ, куда налоговый орган может обратиться с надзорной жалобой на данное решение, остается надеяться, что у налоговой службы и вовсе отпадет желание предъявлять налоговые претензии по НДФЛ физическим лицам - участникам этой и других аналогичных бонусных программ.
Бонус бонусу рознь
Но не исключена возможность, что в каких-то бонусных программах схема функционирования не совсем соответствует вышеописанной или содержит определенные изъяны оформления. Иными словами, встает вопрос, как следует поступать гражданам, если исходя из фактических обстоятельств будет видно, что налоговые органы имеют все шансы документально обосновать свой тезис о безвозмездности получения товара или услуги по бонусной программе.
В таких случаях их цена для целей НДФЛ должна рассчитываться исходя из рыночных цен на такие же или аналогичные товары и услуги. Однако в большинстве случаев стоимость получаемых по бонусным программам товаров и услуг в течение года невелика. Пунктом же 28 ст. 217 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению НДФЛ доходы, не превышающие 4000 руб., полученные налогоплательщиком за налоговый период в виде любых выигрышей и призов в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг) или в виде стоимости подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей.
В рассматриваемой нами ситуации полученные бонусные товары вполне могут рассматриваться в рамках любой из данных "льготных" квалификаций. Следовательно, и в этом случае переданные за бонусы товары, услуги не должны облагаться НДФЛ, кроме как в пределах 4000 руб.
С. Рюмин,
налоговый консультант,
г. Москва
"эж-ЮРИСТ", N 39, сентябрь 2011 г.