Будущие расходы
Многие организации в процессе своей предпринимательской деятельности нередко осуществляют затраты, которые будут учтены в расходах по обычным видам деятельности либо в прочих расходах лишь в последующие отчетные периоды. Такие затраты в бухгалтерском учете относятся к расходам будущих периодов (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).
Принимаемые расходы
Потраченные денежные средства в учете могут быть признаны расходами только при выполнении следующих условий:
расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
сумма расхода может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность появляется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи (п. 16 ПБУ 10/99).
Если же в отношении каких-либо расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных выше условий, то в бухгалтерском учете их следует отразить как дебиторскую задолженность. При этом пунктом 3 ПБУ 10/99 определено, что не признаются расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, а также в виде авансов, задатка в счет их оплаты.
Из вышеприведенного вытекает, что не все понесенные в отчетном периоде затраты с упомянутой характеристикой могут быть отнесены к расходам будущих периодов. Для многих бухгалтеров отнесение уплаченной суммы либо к авансам под предстоящую поставку либо расходам будущих периодов и по сей день представляет определенную трудность. Хотя недостаточно корректное отражение указанных сумм в бухгалтерском учете в настоящее время не столь существенно, как это было ранее до введения главы 30 НК РФ.
Для обобщения информации о расходах, произведенных в текущем отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предписывает использовать счет 97 "Расходы будущих периодов". В упомянутой инструкции приведен и перечень определенных затрат, которые следует отражать на этом счете. Среди таковых названы затраты, связанные:
с горно-подготовительными работами;
подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;
освоением новых производств, установок и агрегатов;
рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;
неравномерно проводимым в течение года ремонтом основных средств (когда организация не создает соответствующий резерв или фонд).
Наличие в инструкции слов "в частности" и "и др." оставляет приведенный перечень открытым. Следовательно, организация может отражать в составе расходов будущих периодов и другие затраты, относящиеся к нескольким отчетным периодам.
Обычно к расходам будущих периодов относят затраты по договорам страхования, на приобретение лицензий на осуществление отдельных видов деятельности, на сертификацию продукции, платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной собственности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, суммы отпускных за дни отпуска, приходящиеся на следующие месяцы, и т. д.
В то же время отнесение к расходам будущих периодов арендной платы, уплаченной вперед, по нашему мнению, несколько некорректно. Перечисленная (внесенная) в этом случае сумма является не чем иным, как авансом. Также к предварительной оплате можно отнести и затраты по подписке на периодические печатные издания.
Критерий отнесения уплаченных сумм к авансам или расходам будущих периодов в первом приближении, опять же на наш взгляд, может быть следующим. Если оплата товаров (работ, услуг) происходит в одном отчетном периоде и при этом контрагент не начал исполнять своих обязательств по договору в части их отгрузки (данные активы начинают поступать в организацию лишь в следующем), то возникшие в этом случае затраты логично отнести к предварительной оплате.
Проплата же по договору, произведенная организацией в момент начала исполнения контрагентом своих договорных обязательств по поставке активов, которые будут использоваться определенное время, может быть признана расходами будущих периодов.
Организация при разработке своей учетной политики вправе самостоятельно определять виды затрат, относимые к расходам будущих периодов. При этом ей надлежит установить порядок их списания. Упомянутым Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предлагается два варианта:
равномерно в течение срока, к которому они относятся;
пропорционально объему выпускаемой продукции (работ, услуг).
Если организация посчитает использование обоих вариантов списания неприемлемым для себя, то она может утвердить самостоятельно разработанный (п. 65 Положения).
Учтенные на счете 97 расходы списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др. Аналитический учет по этому счету ведется по видам расходов.
Расходы на лицензирование определенных видов деятельности учитываются в течение срока действия лицензии. К расходам будущих периодов при получении лицензии относятся затраты, связанные с рассмотрением заявления о предоставлении лицензии и ее предоставлением. Размеры государственной пошлины за действия, связанные с лицензированием деятельности организаций и физических лиц, составляют:
за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии - 300 руб.;
за предоставление лицензии- 1000 руб. (подп. 71 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Пример 1
Организацией получена лицензия на заготовку, переработку и реализацию лома черных металлов. Срок ее действия 5 лет.
В бухгалтерском учете получение упомянутой лицензии сопровождается следующими записями.
На дату перечисления госпошлины:
Дебет 76 Кредит 51
- 1300 руб. (1000 + 300) - перечислены денежные средства за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии и ее выдачу.
На дату выдачи лицензии:
Дебет 97 Кредит 76
- 1300 руб. - отнесены к расходам будущих периодов затраты, связанные с получением лицензии.
На последнее число каждого месяца после ее выдачи:
Дебет 20 Кредит 97
- 21,67 руб. (1300 руб. : 60 мес. х 1 мес.) - списана часть стоимости лицензии.
В период, когда действие лицензии временно приостановлено, рассматриваемые расходы на счета затрат не списываются. Если лицензия по какой-либо причине аннулируется, то оставшаяся на счете 97 сумма включается в состав прочих расходов:
Дебет 91-2 Кредит 97
- списаны затраты по аннулированной лицензии.
Единовременные расходы, понесенные в связи с получением нематериальных активов в пользование без уступки исключительных прав на них, учитываются как расходы будущих периодов. Они впоследствии переносятся на счета затрат в течение срока действия договора (п. 39 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/99), утв. приказом Минфина России от 27.12.07 N 153н). Если же такой срок договором не установлен, то их списание осуществляется в течение срока полезного использования актива, устанавливаемого при его принятии к учету приказом руководителя.
Во многих случаях дни предоставленного отпуска работникам приходятся на текущий и последующий месяц. Минфин России в письме от 24.12.04 N 03-03-01-04/1/190 напомнило, что специального требования распределения затрат организации на оплату отпусков работников в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной отчетный период (месяц, квартал, год), в правилах бухгалтерского учета не существует. Но при этом чиновники предложили организациям принимать решение по данному вопросу самостоятельно с учетом требований нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету.
Сумма отпускных учитывается в расходах в таком же порядке, как и оплата труда работников за отработанное время. Исходя из этого при переходящем отпуске (если он приходится на два разных месяца) в бухгалтерском учете надлежит распределять отпускные и начисленные на них суммы налогов и страховых взносов между месяцами. Для этого часть отпускных, относящихся к месяцу, следующему за месяцем начисления всей суммы отпускных, с исчисленными на них налогом и взносами отражается на счете 97. В следующем же месяце данная совокупность списывается на текущие расходы.
Пример 2
Работник уходит в ежегодный оплачиваемый отпуск на 28 календарных дней с 25 мая. Среднедневной его заработок, рассчитанный за период с 1 мая 2008 года по 30 апреля 2009 года, - 912 руб. Доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала года с учетом всей суммы отпускных, который включается в облагаемую базу по ЕСН, на 30 июня не достиг 280 000 руб. Страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, установленный для организации, - 0,6%.
На май приходится 7 календарных дней отпуска работника, оставшийся 21 день (28 - 7) он отгуливает в июне. Следовательно, из общей суммы отпускных - 25 536 руб. (912 руб/дн. х 28 дн.) - на май приходится 6384 руб. (912 руб/дн. х 7 дн.), на июнь - 19 152 руб. (912 руб/дн. х 21 дн.).
Исчисленный с общей суммы отпускных ЕСН - 6639,36 руб. (25 536 руб. х 26%) - также подразделяется на суммы по месяцам отпуска: 1659,84 руб. (6384 руб. х 26%) из них приходится на май, 4979,52 руб. - на июнь.
Аналогичные действия осуществляются и в части начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование: общая их сумма - 153,22 руб. (25 536 руб. х 0,6%) - подразделяется на 38,30 руб. (6384 руб. х 0,6%) и 114,92 руб. (19 152 руб. х 0,6%), приходящихся соответственно на май и июнь.
В бухгалтерском учете начисление отпускных, ЕСН и страховых взносов на социальное страхование от несчастных случаев на производстве (для упрощения остальные проводки не приводятся) отражается следующим образом.
В мае:
Дебет 20 Кредит 70
- 6384 руб. - начислены отпускные за дни отпуска, приходящиеся на май;
Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по составляющим ЕСН"
- 1659,84 руб. - начислен ЕСН с суммы отпускных мая;
Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по страховым взносам с ФСС России
- 38,30 руб. - начислены страховые взносы от несчастных случаев на производстве с суммы отпускных мая;
Дебет 97 Кредит 70
- 19 152 руб. - начислены отпускные за дни отпуска июня;
Дебет 97 Кредит 69 субсчет "Расчеты по составляющим ЕСН"
- 4979,52 руб. - начислен ЕСН с суммы отпускных июня;
Дебет 97 Кредит 69 субсчет "Расчеты по страховым взносам с ФСС России"
- 114,92 руб. - начислены страховые взносы от несчастных случаев на производстве с суммы отпускных июня.
В июне:
Дебет 20 Кредит 97
- 24 246,44 руб. (19 152 + 4979,52 +114,92) - включены в расходы по обычным видам деятельности сумма отпускных за июнь и начисленные на нее ЕСН и страховые взносы от несчастных случаев на производстве.
Информация о расходах будущих периодов подлежит отражению в бухгалтерском балансе (форма N 1) и приложении к нему (форма N 5). Напомним, что активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные (п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н). Классификация активов и обязательств производится при их принятии к бухгалтерскому учету.
В разделе "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" формы N 5 сравнивается изменение (прирост или уменьшение) остатков расходов будущих периодов за отчетный и предыдущий год (строка 766). Величина за отчетный год определяется как разница между остатками на конец и на начало отчетного года. То есть значение, вносимое в графу 3 этой строки, соответствует разнице между показателями граф 4 "На конец отчетного периода" и 3 "На начало отчетного года" строки 216 баланса за отчетный год. При этом уменьшение (сальдо на конец года меньше величины сальдо на начало года) указывается со знаком "минус". В графу же 4 переносится значение, приведенное в графе 3 строки 766 формы N 5 за предыдущий отчетный год.
Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организация, как известно, должна провести инвентаризацию своего имущества и обязательств (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 26.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Инвентаризируются в этом случае и расходы будущих периодов. В процессе проверки устанавливается сумма, которая подлежит отражению на счете 97 и которая будет в будущем отнесена на издержки производства и обращения (либо на соответствующие источники средств организации) в течение документально обоснованного срока на основании разработанных в организациях расчетов, осуществленных согласно учетной политике. Эту сумму необходимо сравнить с данными бухгалтерского учета (п. 3.35 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.95 N 49).
(Окончание в следующем номере)
И. Богатый,
аудитор
"Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2009 г.