Бухгалтерская отчетность за полугодие - неочевидное
Структура представления информации в балансе
Как известно, с 2011 г. в правилах бухгалтерского учета и отчетности произошли значительные изменения, обсуждению и разъяснению которых уделялось большое внимание в период подготовки отчетности за I квартал 2011 г. - и в официальных разъяснениях Минфина России, и в профессиональной литературе, и в выступлениях и опубликованных статьях специалистов Минфина России. Это позволило снять многие проблемы, помогло бухгалтерам глубже понять нововведения и разобраться в них.
Тем не менее целый ряд вопросов требует (и это вполне естественно) дальнейшей проработки и обсуждения.
Рассмотрим сначала общие вопросы отчетности (преимущественно структуры представления информации в балансе, в том числе об объектах, учитывавшихся ранее в качестве расходов будущих периодов), а затем вопросы отражения в ней по новым правилам отдельных хозяйственных операций (с основными средствами, сомнительными долгами, оценочными обязательствами, отложенными активами и обязательствами, выплатами за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, исправления ошибок).
Применяемые формы отчетности
Несмотря на то что Минфин России настойчиво рекомендовал готовить промежуточную отчетность по новым формам (письмо Минфина России от 24.01.11 г. N 07-02-18/01), многие организации в I квартале 2011 г. этого не делали.
Применительно ко II кварталу для организаций, сдающих отчетность по телекоммуникационным каналам связи, этот вопрос решен приказом ФНС России от 1.04.11 г. N ММВ-7-6/245R "Об утверждении формата бухгалтерской отчетности", исключившим возможность представления отчетности по прежним формам (приказ вступил в силу с отчетности за I квартал и к полугодовой отчетности все налоговые органы будут технически готовы к его выполнению). Для организаций, сдающих отчетность иными способами, такая возможность практически также "пресечена" письмом ФНС России от 18.04.11 г. N КЕ-4-3/6116R, согласно которому промежуточная бухгалтерская отчетность в 2011 г. должна представляться в налоговые органы по формам, утвержденным приказом Минфина России от 2.07.10 г. N 66н.
Таким образом, вопрос о наличии нормативных оснований для подготовки промежуточной отчетности за 2011 г. по прежним формам не имеет более практического смысла. Поэтому отметим лишь ложность одного из основных мотивов, по которым многие организации предпочитали бы составлять промежуточную отчетность по прежним формам, - предположения, что в этом случае им не пришлось бы ретроспективно пересчитывать в соответствии с новыми правилами учета данные за представленные в отчетности предыдущие периоды, как того требует п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Минфина России от 6.10.08 г. N 106н. Данные уже первого квартала об активах и обязательствах, доходах и расходах должны были быть представлены в отчетности в строгом соответствии с новыми нормами классификации и признания. При этом промежуточная отчетность должна соответствовать общим требованиям, одним из которых является сопоставимость данных за отчетный и предшествующий период (пп. 50, 33 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н).
Бухгалтерский баланс
Где показать незавершенное строительство
Как известно, в отличие от прежней формы баланса в его новой форме отсутствует отдельная статья "Незавершенное строительство". В профессиональной литературе встречаются предложения показывать соответствующие данные в составе "Прочих внеоборотных активов".
В связи с этим следует напомнить, что одним из основных мотивов разработки новых форм отчетности было приведение форм отчетности в соответствие с ПБУ 4/99. На это указывается, в частности, в статье "О формах бухгалтерской отчетности" Н. Родителевой, главного специалиста Департамента регулирования государственного контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России (Финансовая газета. - 2010. - N 38).
В п. 20 ПБУ 4/99 представлена структура баланса с разбивкой на разделы, группы статей и статьи. В новой форме баланса статьи не представлены, но организациям дано право самостоятельно детализировать группы статей, вводя в их состав те или иные статьи (п. 3 приказа Минфина России N 66н).
Критерием детализации является существенность информации: согласно п. 11 ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Причем, как было сказано в приказе Минфина России от 22.07.03 г. N 67н, решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от не только от количественной характеристики (оценки) показателя, но и от его характера и конкретных обстоятельств возникновения. Акцентируя данное обстоятельство, Минфин России указывает, что существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов, т.е. даже ставит качественные на первое место (письмо Минфина России N 07-02-18/01).
Согласно п. 20 ПБУ 4/99 "Незавершенное строительство" является статьей, входящей в группу статей "Основные средства", чему прямо противоречит включение данных о незавершенном строительства в состав "Прочих внеоборотных активов". Кроме того, отражение незавершенного строительства не в соответствии с п. 20 ПБУ 4/99 чревато налоговыми санкциями по п. 3 ст. 120 НК РФ, а при определенных условиях - и административными по ст. 15.11 КоАП РФ. Отметим также, что согласно сложившейся практике составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО и US GAAP данные о капитальных вложениях, связанных с приобретением (созданием) объектов основных средств, отражаются по строке "Основные средства". Причем данные о незавершенном строительстве целесообразно всегда независимо от степени их существенности приводить в составе группы статей "Основные средства" отдельной статьей "в том числе" - для минимизации риска споров с налоговыми органами по налогу на имущество. Снижать этот риск путем нарушения структуры баланса, предписываемой п. 20 ПБУ 4/99, нельзя.
Отметим также, что, по нашему мнению, информация о наличии у организации затрат на строительство всегда независимо от ее количественных характеристик является качественно существенной для пользователя (а именно с его позиций оценивается показатель существенности). Данная информация позволяет пользователю увидеть, что организация кроме текущей деятельности заботится еще и об инвестициях, о модернизации производства или улучшении жилищных условий работников (показать такую информацию выгодно и самой организации) или, напротив, позволяет пользователю понять путем анализа данных предыдущих лет, что у организации нет средств на завершение "долгостроя" (не раскрывая такую информацию, организация нарушает, в частности, требование нейтральности информации, установленное п. 7 ПБУ 4/99) и т.д.
Где показать незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению НМА
Последний раз по указанному вопросу Минфин России высказывался в утратившем силу приказе от 12.11.96 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций". В п. 2.6 данного документа говорилось, что при заполнении подразделов "Нематериальные активы", "Основные средства", "Незавершенное строительство" следует руководствоваться в том числе Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.93 г. N 160.
Из этого можно было предположить, что незавершенные вложения в НМА должны показываться в составе НМА. Однако номера счетов 04, 05, указанные в утвержденном этим же приказом балансе при статье "Нематериальные активы", сделать этого не позволяли. В результате данные о незавершенных вложениях в НМА (а позднее - и в НИОКР) традиционно показывались по статье "Прочие внеоборотные активы".
В соответствии с п. 20 ПБУ 4/99 в составе группы статей "Нематериальные активы" наряду с исключительными правами показываются "иные подобные" активы. Это дает основание отражать данные счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в части НМА и НИОКР в составе групп статей "Нематериальные активы" (в новых формах отчетности) и "Результаты исследований и разработок", а при существенности данных - отдельной строкой "в том числе".
Дополнительным аргументом в пользу такого решения в новых формах отчетности может служить логика п. 20 ПБУ 4/99 в части незавершенного строительства - данные о незаконченных объектах включаются в состав группы статей о соответствующих законченных объектах, а также локализация в приложении N 3 к приказу Минфина России N 66н пояснений о незавершенных вложениях в НМА и НИОКР, а именно - в составе пояснений о НМА и НИОКР как таковых (подраздел 1.5 "Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов" раздела 1 "Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)").
С другой стороны, можно считать, что там, где Минфин России хотел, чтобы данные о незаконченных объектах включались в состав группы статей о соответствующих законченных объектах, там он это в ПБУ 4/99 сказал (применительно к незавершенному строительству), а там, где не имел этого в виду, не сказал (про незавершенные вложения в НМА и НИОКР). Эта логика наряду с отсутствием в ПБУ 4/99 прямых указаний о порядке отнесения данных о незавершенных вложениях в НМА и НИОКР делает допустимым отражать их в составе прочих внеоборотных активов (при существенности данных - отдельной строкой "в том числе"). Здесь уместно напомнить, что согласно разъяснению Минфина России при формировании в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках показателей по статьям "Прочие" (общей суммы) недопустимо включать в их состав данные об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах, хозяйственных операциях, существенные для понимания результатов деятельности организации (письмо Минфина России N 07-02-18/01), т.е. статья "Прочие" не должна быть нерасшифрованной "свалкой". Выбранный способ отражения в балансе данных о незавершенных вложениях в НМА и НИОКР должен быть зафиксирован в учетной политике.
Где показать долгосрочную задолженность
Согласно § 60 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" предприятие должно представлять в своем отчете о финансовом положении (аналог российского баланса) краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства в качестве отдельных разделов, за исключением случаев, когда представление информации, основанное на степени ликвидности, обеспечивает надежную и более уместную информацию. При этом § 64 МСФО (IAS) 1 предприятию разрешается представлять одну часть своих активов и обязательств с разделением на краткосрочные и долгосрочные, а другую - в порядке ликвидности. Необходимость в использовании смешанной основы представления может возникнуть в тех случаях, когда предприятие осуществляет различные неоднородные виды деятельности.
В соответствии с п. 19 ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Таким образом, в настоящее время в российском бухгалтерском законодательстве про возможность учета критерия ликвидности в явном виде не говорится. Тем не менее в п. 20 ПБУ 4/99 группа статей "Дебиторская задолженность" имеется лишь в разделе "Оборотные активы" - и так было во всех формах баланса, утверждавшихся Минфином России (первую такую форму см. в письме Минфина России от 23.03.94 г. N 34). Это показывает, что критерием локализации дебиторской задолженности в балансе является не только срок ее погашения (разделение на долгосрочную и краткосрочную), но и степень ликвидности (оборотоспособности) - возможности быстро и без значительных потерь превратить ее в денежные средства. В противном случае дебиторская задолженность была бы представлена подобно, например, финансовым вложениям - в обоих разделах актива баланса: долгосрочная в первом, краткосрочная во втором.
В общем случае вся дебиторская задолженность считается высоколиквидным активом (поэтому она и помещена ПБУ 4/99 только во второй раздел баланса), а не в общем случае, при дифференцированном к ней подходе - далеко не вся. Например, авансы (задолженность по поставке) менее ликвидны, чем задолженность по оплате, а авансы, выданные в связи со строительством, вообще трудноликвидны. Именно из этого, по сути (де-факто), исходит Минфин России, рекомендуя показывать последние в составе внеоборотных активов (письма Минфина России N 07-02-18/01, от 11.04.11 г. N 07-02-06/42). При этом понятно, что авансы подрядчикам могут быть, и чаще всего бывают краткосрочными, "закрываясь" актами по формам N КС-2, КС-3, утвержденным постановлением Госкомстата от 11.11.99 г. N 100, в срок, не превышающий 12 месяцев с отчетной даты. Таким образом, дебиторская задолженность в виде авансов, связанных со строительством, представляется в балансе не на основании критерия сроков ее погашения, а на основании критерия ликвидности. При этом, по нашему мнению, неправильным было бы полагать, что Минфин России исходит лишь из того, что в итоге все эти авансы преобразуются в стоимость долгосрочного внеоборотного актива, поскольку такого критерия разделения дебиторской задолженности на долго- и краткосрочную, на относящуюся к внеоборотным или оборотным активам не представлено ни в ГСБУ, ни в МСФО. Просто в отсутствие в ГСБУ явно сформулированного критерия ликвидности приходится апеллировать к требованию разделения активов и обязательств на долго- и краткосрочные (п. 19 ПБУ 4/99).
Выполняя рекомендацию Минфина России, данные авансы можно отразить как по строке "Незавершенное строительство" - именно так предписывал делать Минфин России, когда регулировал этот вопрос официально (последний раз такой порядок был описан в п. 2.5 приказа Минфина России N 97), так и по строке "Прочие внеоборотные активы" (поскольку указания на строку в приведенных письмах Минфина России нет). В любом из этих случаев порядок представления в балансе авансов, связанных со строительством, должен быть зафиксирован в учетной политике и раскрыт в отчетности - или в виде отдельной статьи "в том числе", или в виде примечания.
В связи с последним отметим, что, по нашему мнению, в необходимых случаях примечания должны приводиться и в промежуточной отчетности. Нормативно это подтверждается тем, что в приложении N 3 к приказу Минфина России N 66н во многих таблицах и в сносках к ним говорится об "отчетном периоде", а не об "отчетном годе" (табл. 1.1-1.3, сноска 4 к табл. 1.2, 1.3 и т.д.).
Выбор способа раскрытия - в балансе или в пояснениях - регулируется п. 11 ПБУ 4/99, согласно которому существенная информация должна приводиться обособленно в отчетности, а в пояснениях может расшифровываться только несущественная информация.
В то же время организация вправе, руководствуясь п. 20 ПБУ 4/99 и новой формой баланса, показать связанные со строительством авансы в составе группы статей "Дебиторская задолженность". При этом в соответствии с п. 19 ПБУ 4/99 в этой группе, как и в прежней форме баланса, должна выделяться, как минимум, долгосрочная и краткосрочная дебиторская задолженность.
При наличии значительного количества разнородной дебиторской задолженности можно, конечно, разделять ее на включаемую в одноименную группу статей или в "Прочие внеоборотные активы" с учетом не только предусмотренного договором срока погашения, но и степени ликвидности (оборотоспособности) (например, учитывать в составе внеоборотных активов долгосрочные авансы, связанные не только со строительством, но и с другими хозяйственными операциями). С учетом критерия ликвидности долгосрочные авансы по другим хозяйственным операциям ближе к авансам, связанным со строительством, чем к долгосрочной задолженности по оплате. С другой стороны, мнение о том, что в новой форме баланса в составе прочих внеоборотных активов должна показываться и денежная долгосрочная дебиторская задолженность, представляется менее соответствующим нормам ПБУ 4/99 и новой форме баланса.
В целом мы не рекомендовали бы широко - за пределами фактических рекомендаций Минфина России - пользоваться критерием ликвидности, до тех пор пока он не введен в российские нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету. В связи с этим необходимо напомнить о четко установленных условиях и правилах применения МСФО в российском бухгалтерском учете и отчетности.
Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 и п. 4 ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" обращение к МСФО допустимо и оправданно в ситуациях, когда:
необходимый способ учета не установлен непосредственно в нормативных правовых актах, регулирующих учет данных объектов учета и фактов хозяйственной деятельности (хозяйственных операций);
необходимый способ учета не может быть сформулирован на основе положений нормативных правовых актов, регулирующих учет аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов;
способ учета, установленный непосредственно для возникшей или для аналогичных (связанных) ситуаций, не позволяет достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты.
Использование МСФО в иных ситуациях, без соблюдения установленной ПБУ 1/2008 процедуры, последовательности действий по самостоятельной разработке способа учета, будет считаться уклонением от выполнения правил бухгалтерского учета, нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете (п. 4 ст. 13 Закона N 129-ФЗ), какими бы благими намерениями оно ни мотивировалось: "все равно идем к МСФО", "будет меньше корректировок при перекладке", "российские ПБУ отстали и устарели" и т.п. Правовой нигилизм во имя бухгалтерского прогресса ничем не лучше невыполнения бухгалтерских норм из-за их невыгодности менеджменту, неблагоприятных налоговых последствий, непонимания или ретроградного неприятия. При этом соответствующая отчетность рискует быть признана недостоверной, поскольку согласно п. 6 ПБУ 4/99 достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Причем, как указано в письме N 07-02-18/01 Минфина России, в аудиторском заключении должно быть определенно указано, в соответствии с какими установленными правилами составлена бухгалтерская отчетность - российскими или МСФО. В связи с этим Минфин России, например, отказался в пользу РСБУ от своих рекомендаций 2009 г. по применению МСФО в ситуации, когда по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется.
Вопрос об отражении в балансе долгосрочной кредиторской задолженности должен решаться в таком же порядке, как и дебиторской.
Принятый порядок классификации дебиторской и кредиторской задолженности закрепляется в учетной политике.
Проблема расходов будущих периодов
Где показать расходы будущих периодов, перешедшие с 2010 г., и затраты 2011 г., относящиеся к будущим отчетным периодам?
Как известно, приказом Минфина России от 24.12.10 г. N 186н из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), исключены категории расходов и доходов будущих периодов. В то же время согласно п. 32 указанного Положения в редакции этого же приказа при составлении бухгалтерской отчетности организация руководствуется Положением по ведению бухгалтерского учета лишь тогда, когда иное не установлено другими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.
Сказанное означает, что в тех случаях, когда в положениях по бухгалтерскому учету прямо упоминаются расходы будущих периодов, они по-прежнему подлежат отражению в качестве таковых и в бухгалтерском учете, и в бухгалтерской отчетности (в новой форме баланса - в соответствии с п. 20 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций", утвержденного приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н, в составе группы статей "Запасы" с раскрытием при существенности отдельной строкой "в том числе"). Целесообразно также долгосрочные расходы будущих периодов раскрывать здесь же или в составе прочих внеоборотных активов соответствующим их существенности способом.
В этом больших проблем и неясностей нет - они в другом. Прежде всего в том, в какой мере к положениям (стандартам) по бухгалтерскому учету, которыми согласно п. 32 Положения по ведению бухгалтерского учета следует руководствоваться в рассматриваемом вопросе, относится Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н. Ведь согласно абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов), частным случаем чего является (абз. 3 п. 19) их обоснованное распределение между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. Обратим внимание, что здесь не говорится о расходах будущих периодов, т.е. не устанавливаются конкретный механизм реализации принципа соответствия и конкретный механизм распределения (капитализации) расходов: через признание расходов будущих периодов или через признание актива.
Если принцип соответствия доходов и расходов действует по-прежнему без каких-либо ограничений, то, как иногда пишут, несмотря на новую редакцию п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета, "ничего не изменилось". И тогда получается, что целью новой редакции было лишь добиться от организаций расшифровки видов затрат, объединенных в статье "Расходы будущих периодов", и представления их в балансе не "скопом" и не под названием расходов (хоть и будущих периодов). В этом случае изменения сводятся к стилистике - называем затраты их именем, и этого достаточно для признания их в балансе в качестве того или иного актива (аванса, основных средств, НМА, запасов или прочего актива, если затраты не соответствуют условиям признания ни одного из активов, как они сформулированы в настоящее время в действующих ПБУ).
По нашему мнению, ответ на вопрос о порядке применения принципа соответствия доходов и расходов должен определяться на основе установившихся правил динамического толкования норм законодательства и положений нормативных правовых актов, подтвержденных Конституционным судом Российской Федерации: в случае коллизии норм, регулирующих одни и те же общественные отношения, применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии, что в нем не установлено иное, при этом приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы (определение от 5.10.2000 г. N 199-О, постановление от 29.06.04 г. N 13-П и др.).
В результате можно сделать вывод о том, что приказ Минфина России N 186н, не отменяя рассматриваемых норм п. 19 ПБУ 10/99, сужает сферу их действия. Выражается это в том, что за пределами нескольких совершенно конкретных ситуаций (о которых - далее) общий принцип соответствия доходов и расходов, обусловливающий неединовременное признание затрат (расходов), относящихся к нескольким отчетным периодам, может быть реализован только путем капитализации этих затрат в виде активов. С этим все согласны, поскольку именно об этом сказано в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета.
ПБУ 14/2000
ПБУ 14/2007
3. Для целей настоящего Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:
ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.)
3. Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам
4. К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем условиям, приведенным в п. 3 настоящего Положения, - объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):
исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; исключительное право патентообладателя на селекционные достижения*
4. При выполнении условий, установленных в п. 3 настоящего Положения, к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания
* О сознательном ограничении разработчиками ПБУ 14/2000 нематериальных активов исключительными правами на объекты интеллектуальной собственности см.: Комментарии к положениям по бухгалтерскому учету // Под ред. А.С. Бакаева. - М.: Юрайт-Издат, 2004.
Однако необходимо сделать и следующий шаг: если какие-то из указанных затрат не могут быть признаны активами, то они подлежат немедленному списанию, признанию в качестве текущих расходов отчетного периода, несмотря на то что генерированные ими доходы будут возникать и в последующие периоды. Таким образом, в этом случае принцип соответствия расходов и доходов не соблюдается, не действует. Именно в согласии или несогласии с возможностью несоблюдения данного принципа (невозможностью его повсеместного соблюдения в рамках действующих ПБУ) кроется глубинное, методологическое основание разных толкований последствий новой редакции п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета. Отметим, что и в рамках МСФО уже давно ставится вопрос о невозможности последовательного соблюдения принципа соответствия доходов и расходов в условиях учета не только по первоначальной, но и по справедливой стоимости, проявлениями которого (в том числе в РСБУ) являются, в частности, переоценка и оценочные резервы (Применение МСФО: в 3 ч. / Пер с англ. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Юнайтед Пресс, 2010. - Ч. 1. - С. 90, 103. - Ч. 2. - С. 1327).
Здесь следует обратить внимание на то, что вопрос о возможности признания в балансе активом тех или затрат (расходов), относящихся к нескольким отчетным периодам, должен решаться на основе неукоснительного соблюдения действующих российских правил бухгалтерского учета без "досрочного" привлечения еще не введенных в национальные стандарты норм и подходов МСФО.
Аспекты условий признания активов в РСБУ
Основные средства. Наряду со стоимостью и сроком службы условием отнесения объекта учета к основным средствам является его функциональное "политэкономическое" назначение, а именно - возможность быть средством труда (п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета). Поэтому в отличие от МСФО в РСБУ в настоящее время ни при каких условиях не могут быть признаны основными средствами, например, крупные запасные части, или включены в стоимость основных средств затраты на их масштабные технические осмотры (§ 8, 14 МСФО (IAS) 16 "Основные средства").
Нематериальные активы. Подобно МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" внешне формулировки Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного приказом Минфина России от 27.12.07 г. N 153н, допускают отнесение к нематериальным активам объектов, не являющихся результатами интеллектуальной деятельности, на которые у организации имеются исключительные права. Особенно очевидным это становится при сравнении "открытых" условий ПБУ 14/2007 с закрытыми перечнями Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н.
В п. 39 ПБУ 14/2007 в то же время описывается порядок учета прав использования только результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, тогда как существуют права использования и других, не имеющих физической формы, объектов. Данное обстоятельство, по нашему мнению, не позволяет с уверенностью говорить о том, что причисление к НМА прав на использование объектов, не являющихся результатом интеллектуальной деятельности или средством индивидуализации, соответствует ПБУ 14/2007 и без внесения в него изменений, еще более сближающих его с МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (последний, напомним, применяется, помимо прочего, к затратам на рекламу, обучение, начальным затратам в добывающих отраслях (§ 5, 7), а при определенных условиях в качестве НМА могут быть учтены списки клиентов, лицензии на рыболовство, перевозку пассажиров, радио- и телевещание, производственные квоты, импортные лицензии и квоты, права доступа к другим ограниченным ресурсам, отношения с клиентами или поставщиками, лояльность клиентов, доля рынка и права на сбыт - § 9, 10, 16, 36, 44, 63, 68, 78).
Косвенным подтверждением отсутствия такой уверенности могут служить трактовка ПБУ 14/2007 ведущими авторитетами по бухгалтерскому учету как применяющегося только к результатам интеллектуальной деятельности или средствам индивидуализации, а также определение НМА как исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в самых недавних документах Минфина России (Рассказова-Николаева С.А. и др. Нематериальные активы в хозяйственной практике предприятий // Экономико-правовой бюллетень. - 2008. - N 7; Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.10 г. N 190н: План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 23.12.10 г. N 183н).
Незавершенное производство. Согласно п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета к незавершенному производству относятся продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.
Поэтому если у организации нет такого незавершенного производства, то формировать данную статью только из затрат, ранее учитывавшихся как расходы будущих периодов, будет неправильно.
К уже имеющемуся незавершенному производству указанные затраты, имеющие общехозяйственный или "сбытовой" характер, могут быть присоединены только в том случае, если учетной политикой организации не предусмотрен "директ-костинг" - признание коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99).
Кроме того, по-видимому, должна приниматься во внимание и природа расходов - не противоречит ли она сама по себе понятию незавершенного производства.
Вопросы учета и отражения в отчетности затрат, относящихся
к нескольким отчетным периодам
В п. 32 Положения по ведению бухгалтерского учета четко и однозначно сказано: "...если иное не установлено другими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету". Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" также четко и однозначно различает четыре вида документов: планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению, положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета (п. 2 ст. 5). Ни первый, ни два последних из них в п. 32 Положения по ведению бухгалтерского учета не упомянуты. В силу этого нельзя согласиться с высказанным в профессиональной литературе предложением по-прежнему учитывать как расходы будущих периодов объекты, отнесенные к таким расходам п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 г. N 119н.
Не дают права на отражение в учете и отчетности как расходов будущих периодов перечисленных в нем таких расходов также План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н (отмечаем это сугубо справочно, так как иначе никто и не считает).
Что касается перечня положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, в соответствии с которыми в бухгалтерском учете и отчетности должны быть сохранены расходы будущих периодов, в него не должно включаться, как это иногда предлагается, Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008, утвержденное приказом Минфина России от 6.10.08 г. N 107н, поскольку в его пп. 8, 15 и 16 говорится лишь о равномерном или о возможности равномерного учета процентов и дополнительных расходов по займам, но не об учете их в качестве расходов будущих периодов (первое необязательно подразумевает второе). В отношении процентов раньше было два технических способа обеспечить эту равномерность, один из которых должен был устанавливаться учетной политикой:
1) Дебет 97, Кредит 66, 67, 76 - на всю сумму процентов, дисконта;
Дебет 91, Кредит 97 - на сумму процентов, дисконта, приходящуюся на отчетный период;
2) Дебет 91, Кредит 66, 67, 76 - на сумму процентов, дисконта, приходящуюся на отчетный период.
Первый способ теперь отпал. Другое дело, насколько достоверное представление об обязательствах организации по уплате процентов и особенно дисконта дает пользователю отчетности второй способ, и не позволяет ли это соображение не применять правила бухгалтерского учета на основании п. 4 ст. 13 Закона N 129-ФЗ и п. 6 ПБУ 4/99.
Равномерное отнесение на прочие расходы дополнительных расходов по заемным средствам невозможно обеспечить без предварительного учета всей суммы, как правило, уже оплаченных расходов по дебету какого-нибудь счета. По нашему мнению, для этого может использоваться счет 97 "Расходы будущих периодов", субсчет "Дополнительные расходы по заемным средствам", поскольку оставлять дополнительные расходы, в счет которых никто уже ничего не должен заемщику, на счете учета расчетов в качестве дебиторской задолженности (Дебет 76, Кредит 51) было бы неправильно. В балансе данные по указанному субсчету подлежат отражению в составе прочих внеоборотных или оборотных активов в зависимости от срока списания расходов с необходимой расшифровкой.
Сферу применения такого способа учета и отражения в отчетности, по нашему мнению, необходимо ограничить случаями, когда равномерный способ учета затрат предписан или допускается положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету в отношении конкретных видов затрат, и это не может быть выполнено без предварительного отражения их полной суммы.
Напрямую о расходах будущих периодов говорится, как известно, лишь в п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008, утвержденного приказом Минфина России от 24.10.08 г. N 116н, и п. 39 ПБУ 14/2007. В них к расходам будущих периодов отнесены соответственно расходы, понесенные в связи с предстоящими работами по договору, например стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам, и платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа. В этих двух случаях в учете может применяться счет 97, а в балансе аналогичная самостоятельная статья в группе статей "Запасы".
В ситуациях, не обозначенных в ПБУ 2/2008 и ПБУ 14/2007, суммы, которые до 2011 г. обоснованно учитывались на счете 97, в бухгалтерском учете и отчетности должны быть переквалифицированы по одному из трех вариантов и соответственно признаны:
или авансами, если в счет этих сумм предполагается какое-то встречное представление - чаще всего в виде оказания услуг (помимо тех сумм, которые и до 2011 г. должны были учитываться в качестве авансов: плата за сопровождение справочных систем или программного обеспечения в течение нескольких отчетных периодов, предоплата подписки и рекламы, абонентская плата за консультационные услуги и он-лайн семинары и т.п.);
или другими активами, если они соответствуют условиям признания конкретного актива либо, если такой актив не найден, общему определению актива (пример первого - незавершенное производство, второго - некие "прочие" права);
или расходами отчетного периода - по обычным видам деятельности или прочими (на практике такое признание, по-видимому, может быть "растянуто" на весь 2011 г. с учетом существенности его влияния на финансовые результаты деятельности организации и ее чистые активы).
В балансе не списанные на расходы суммы, не упомянутые в ПБУ 2/2008 и ПБУ 14/2007, не могут больше учитываться на счете 97 и показываться по отдельной одноименной строке в балансе. В связи с этим напомним еще раз о том, что согласно п. 3 ст. 120 НК РФ самостоятельным штрафуемым правонарушением является неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и в отчетности.
Рассмотрим конкретные наиболее существенные по суммам и сложные для переквалификации объекты учета, относившиеся ранее к расходам будущих периодов, прежде всего, страховые платежи и лицензии на виды деятельности и на эксплуатацию природных ресурсов.
1. Страховые платежи - аванс или расходы?
В таблице представлены аргументы за признание расходов на страхование, относящихся к нескольким отчетным периодам, с одной стороны, авансом, а с другой - расходом отчетного периода.
Критерий различения авансов и расходов
"За" признание авансом
"За" признание расходом
Возможность возврата (получения обратно) уплаченных сумм. Если такое возможно, то имеет место аванс, а не расход, поскольку обязательным критерием последнего является уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (п. 16 ПБУ 10/99)
Согласно п. 3 ст. 958 ГК РФ при досрочном прекращении договора страхования по определенным в п. 1 данной статьи причинам страховщик должен возвратить страхователю часть страховой премии, такая же обязанность может быть предусмотрена договором страхования и для ситуации досрочного отказа страхователя (выгодоприобретателя) от договора по иным причинам
Порядок учета страховой премии страховыми компаниями, с которыми следует подписывать акт сверки при инвентаризации
Учитывается как доход (п. 9 Дополнений и особенностей применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 4.09.01 г.
N 69н)
Определение страховой премии в гражданском законодательстве
Согласно п. 1 ст. 954 ГК РФ под страховой премией понимается плата за страхование, что можно трактовать как предоплату будущих страховых услуг
То же самое определение можно трактовать как плату за единовременно и полностью получаемое право на страховое возмещение при наступлении страхового случая
Позиция регулирующих органов
"...сумма, перечисленная страховой компании, есть нечто иное, как предоплата за услуги, т.е. аванс. Значит, в балансе ее надо показать в составе авансов" (И.Р. Сухарев, начальник Отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России // Главбух, 2011. - N 7).
План счетов
Порядок отражения расходов на страхование в МСФО
Не установлен. На практике в примечаниях раскрывается как "предоплаченное страхование"
Не установлен
По нашему мнению, по совокупности признаков и доводов более обоснованным будет отражать страховые платежи более чем за один отчетный период в бухгалтерском учете и отчетности как дебиторскую задолженность в виде частичной (аванс) или полной предоплаты.
Аналогичная позиция зафиксирована Комитетом по толкованиям, состоящим из представителей крупнейших организаций реального сектора и аудиторских фирм "большой четверки" и других специалистов (по статусу и функциям - аналог IFRIC - Комитета по интерпретации МСФО) в Толковании Р112 "Участие организаций в договорах страхования в качестве страхователей" (http://www.bmcenter.ru/BMC4-tolk.html).
2. Лицензии - актив или расходы?
Ранее говорилось, что отнесение к НМА объектов учета, не являющихся результатами интеллектуальной деятельности или средствами индивидуализации, скорее, не соответствует, чем соответствует действующему ПБУ 14/2007. Тем не менее, поскольку более всего лицензии близки к НМА, отвлечемся на время от ранее сказанного и вернемся к условиям признания последних. Согласно п.п. "б" п. 3 ПБУ 14/2007 одним из таких условий является ограничение доступа иных лиц к будущим экономическим выгодам от использования объекта, именуемое контролем над объектом.
По мнению автора, об ограничении организацией доступа иных лиц к будущим экономическим выгодам от использования объекта как признаке актива можно говорить только тогда, когда такой доступ в принципе возможен. Если указанной возможности нет, то и говорить об ее ограничении бессмысленно, а следовательно, соответствующий объект учета не может быть признан НМА.
Исходя из этого к НМА могли бы быть отнесены лишь те лицензии, которые удостоверяют, условно говоря, "конкурентные" права, т.е. права, представляющие интерес одновременно и для других лиц, получить которые можно только "вместо" организации - правообладателя, "отобрав" их у нее (этому условию отвечают, например, лицензии на пользование участками недр).
При этом правильнее, полагаем, было бы учитывать такие лицензии не в составе НМА, а в составе прочих внеоборотных или оборотных активов (в зависимости от срока, на который они выданы) с отражением при существенности для пользователя информации о них по отдельной строке "в том числе". Право на это дает общее определение активов, содержащееся в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.97 г. (далее - Концепция). Не являясь нормативным правовым актом (равно как и Концепция подготовки и представления финансовой отчетности по МСФО не является частью МСФО), она тем не менее играет важную роль, и именно на нее рекомендовал ориентироваться Минфин России при классификации активов для целей бухгалтерского учета (письма Минфина России от 30.04.08 г. N 03-05-05-01/29, от 22.06.06 г. N 07-05-06/155, от 19.12.06 г. N 07-05-06/302).
Согласно п. 7.2 Концепции активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения его к активам. Что такое контроль, и когда можно говорить о его наличии как о необходимом условии признания (квалифицирующем признаке) актива, мы говорили ранее.
Лицензии на право ведения определенной деятельности, например образовательной, этому условию не отвечают, поскольку не представляют интереса для другой организации как объект возможного контроля. Лицензию всегда можно получить самостоятельно, а не "вместо", т.е. не отбирая контроль ни у кого другого.
Стоимость такой лицензии, если она в силу своей природы или по другим причинам не может быть отражена, например, в составе незавершенного производства, должна быть списана на расходы отчетного периода.
Аналогично лицензиям на использование природных ресурсов могут, по-видимому, учитываться в качестве прочих активов такие "конкурентные" права, как, например, право на заключение договора аренды, а аналогично "неконкурентным" лицензиям на вид деятельности должны списываться на расходы отчетного периода затраты на получение сертификатов соответствия оборудования или продукции (товаров), экологические паспорта (разрешения на выбросы вредных веществ, если не предполагается ими торговать), разрешения на эксплуатацию опасных производственных сооружений, гидросооружений и т.п.
3. Другие затраты, учитывавшиеся ранее как расходы будущих периодов.
Расходы на освоение новых производств, оборудования и агрегатов (если они не могут быть включены в стоимость строительства в качестве пусконаладочных работ "вхолостую"), на длительный ремонт, на выплату отпускных, относящихся к приходящимся на следующий отчетный период (месяц) дням отпуска (если все будущие отпускные не были ранее признаны оценочным обязательством), лизинговые платежи, уплачиваемые до начала фактического использования лизингового имущества, и т.п. расходы, которые в силу своей природы или по другим основаниям не могут быть включены в состав, например, незавершенного производства, должны признаваться расходами отчетного периода.
Как отмечено ранее, по нашему мнению, списание на расходы таких объектов учета может производиться не единовременно, а в течение всего 2011 г. с учетом существенности влияния этих объектов на финансовые результаты деятельности организации и ее чистые активы.
Расходы лизингополучателя на доставку и монтаж лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингодателя, на основании п. 7 ПБУ 1/2008 могут учитываться по аналогии с капитальными вложениями в арендованные основные средства, т. е. в составе основных средств лизингополучателя (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, письмо Минфина России от 24.10.08 г. N 03-05-04-01/37).
Учет расходов на горно-подготовительные работы, для выстраивания которого в РСБУ нет ни прямых, ни аналогичных норм, в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 мог бы решаться на основе МСФО. Однако МСФО (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых" (как и размещенный на сайте Минфина России проект ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов") относится к этапам, предшествующим указанным работам, а ГААП США, в которых рассматриваются и вопросы добычи полезных ископаемых, не упоминается в ПБУ 1/2008 в качестве возможной основы разработки способа учета. Тем не менее исходя из указанных документов представляется более обоснованным учитывать расходы на горно-подготовительные работы как расходы отчетного периода. В заключение рассмотрения вопроса о переквалификации прежних расходов будущих периодов подчеркнем, что методология и конкретные выводы в отношении капитализации или немедленного списания тех или иных видов затрат, относившихся ранее к указанным расходам, требует дальнейшего обсуждения. Свидетельством сложности данной проблемы могут служить, как минимум, два обстоятельства:
практически безграничный диапазон разброса мнений специалистов о последствиях новой редакции п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета: от "ничего не изменилось" до "все списать на расходы";
то, что до сих пор в МСФО и ГААП США в отдельных случаях активами признаются объекты, не соответствующие общему определению актива, что приводит к серьезным концептуальным противоречиям (Применение МСФО. - 2010. - Ч. 1. - С. 90, 103).
Таким образом, разрешить строго последовательно и прозрачно во всех без исключения случаях имманентное (неизбежно и внутренне присущее) бухгалтерскому учету противоречие между требованием соответствия доходов и расходов, с одной стороны, и требованием осмотрительности - с другой, пока что не удается (в РСБУ эти требования отражены соответственно в п. 19 ПБУ 10/99 и п. 6 ПБУ 1/2008). Кроме того, как отмечалось ранее, существует проблема увязывания принципа соответствия доходов и расходов с учетом активов по рыночной стоимости.
Отражение отдельных хозяйственных операций
Основные средства
Где отразить в балансе переданный покупателю объект недвижимости?
Как известно, приказом Минфина России от 24.12.10 г. N 186н из п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), и п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н (далее - Методические указания), изъяты нормы, устанавливающие зависимость принятия объекта недвижимости на учет в качестве основного средства от подачи документов на регистрацию права собственности или ее регистрации. В этом неясностей нет.
Опираясь на указанное обстоятельство, Минфин России письмом от 22.03.11 г. N 07-02-10/20 радикально изменил свою позицию по вопросу о моменте списания с учета продавцом и постановки на учет покупателем недвижимого объекта основных средств, переход права собственности на который требует государственной регистрации. Напомним эту прежнюю позицию.
Когда, опираясь на нормы о порядке списания основных средств (п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, п. 76 Методических указаний), организация-продавец задала вопрос о том, не следует ли ей списать объект недвижимости, переданный покупателю на основании договора купли-продажи и акта приема-передачи, переход права собственности на который еще не зарегистрирован, на счет 45 "Товары отгруженные", Минфин России дал отрицательный ответ (письмо от 26.12.08 г. N 03-05-05-01/75) и аргументировал свой отказ уже упоминавшимся принципом соответствия доходов и расходов (п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н) и таким обязательным условием признания выручки от реализации товаров, включая основные средства, как переход права собственности на них (п.п. "г" пп. 12, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н).
Следовательно, заключал Минфин России, только в момент государственной регистрации перехода права собственности на реализуемый объект недвижимости от продавца к покупателю, позволяющей признать выручку от реализации (Дебет 76, Кредит 91), продавец сможет списать объект недвижимости с балансового счета 01 "Основные средства" (Дебет 91, Кредит 01). При этом с момента передачи покупателю объект недвижимости должен был быть переведен на субсчет "Выбытие основных средств" счета 01 "Основные средства" и соответственно продолжать учитываться при исчислении налога на имущество организацией-продавцом.
Письмо Минфина России от 6.09.06 г. N 03-06-01-02/35 с аналогичной позицией было направлено в адрес ФНС России и доведено ею до своих подразделений с формулировкой "...налоговым органам в своей работе надлежит руководствоваться указанными официальными разъяснениями Минфина России" (письмо ФНС России от 10.11.06 г. N ММ-6-21/1094@).
Однако на практике налоговые органы, приходя на проверку к организации-покупателю, как правило, игнорировали распоряжение своего руководства, считая, что налог на имущество по приобретенным и фактически эксплуатируемым объектам недвижимости должен уплачивать именно покупатель, несмотря на то что в соответствии с разъяснениями Минфина России налог продолжал уплачивать продавец. И суды зачастую их поддерживали исходя из того, что факт уплаты налога иным лицом не освобождает от этой обязанности организацию - покупателя (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9.07.09 г. по делу N А17-1833/2008). При этом использовалась аргументация о независимости признания объекта основным средством от факта регистрации прав на него, высказанная Минфином России в том же доведенном до налоговых органов письме для ситуации не приобретения, а строительства объекта недвижимости и поддержанная впоследствии ВАС РФ в решении от 17.10.07 г. N 8464/07 и определении от 14.02.08 г. N 758/08 (см., например, постановление ФАС Московского округа от 8.12.08 г. N КА-А40/10120-08).
В письме Минфина России от 22.03.11 г. N 07-02-10/20 уже для ситуации купли-продажи объекта недвижимости говорится, что условия п. 4 ПБУ 6/01 не увязывают принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства с государственной регистрацией прав собственности на него. Соответственно организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения, независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Аналогично организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации прав собственности.
При этом, говорится в письме, если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта основных средств (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности), то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 (отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости").
Письмом ФНС России от 31.03.11 г. N КЕ-4-3/5085@ новая позиция Минфина России доведена до налоговых органов для использования в работе.
Однако эту идиллию всеобщего согласия нарушило постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.11 г. N 16400/10, которым была поддержана прежняя позиция Минфина России (без ссылок на него, но на основании его аргументов). Причем этому постановлению был придан прецедентный характер, т.е. было сказано, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. В результате создалась неопределенность, как будут решать суды споры по данному вопросу - на основании предписания Президиума ВАС РФ или в соответствии с новой позицией Минфина России и ФНС России.
Представляется, что поскольку Минфином России новая позиция формально увязана с изменениями, внесенными в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, постольку по спорам, относящимся к периодам до 2011 г., решение будет приниматься в соответствии с указаниями Президиума ВАС РФ, к периодам после 2011 г. - с учетом указанных изменений, т.е. новой позиции регулирующих органов.
Поэтому считаем целесообразным при подготовке бухгалтерской отчетности за полугодие 2011 г. руководствоваться новой позицией Минфина России и показывать переданный покупателю объект недвижимости, на который не зарегистрирован переход права собственности:
у продавца - в составе группы статей "Запасы" (при существенности данных для пользователя - по отдельной статье "в том числе");
у покупателя - по статье "Основные средства".
По каким правилам отразить переоценку основных средств (и НМА) по состоянию на 1 января 2011 г.
Нормы, предусматривавшие отражение результатов переоценки по состоянию на 1 января 2011 г. в межотчетный период, и само наличие такого периода, перестали действовать в 24 ч 31 декабря 2010 г., т.е. еще до наступления данного периода. То же самое относится и к нормам, регулировавшим порядок формирования результатов указанной переоценки. Следовательно, ее результаты должны отражаться в учете и отчетности 2011 г. по действующим с 1 января 2011 г. правилам, сформулированным в п. 15 ПБУ 6/01 и п. 21 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденного приказом Минфина России от 27.12.07 г. N 153н (в ред. приказа Минфина России N 186н), и (что не менее важно) с учетом требования о ретроспективном отражении в данном случае последствий изменений учетной политики, вызванных изменением нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (п. 14 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 6.10.08 г. N 106н).
Сказанное означает следующее:
результаты прошлых переоценок, подлежащие отражению в отчетности, и итоги более ранних переоценок, влияющие на эти результаты, пересчитываются по всем без исключения новым правилам, по которым впоследствии будет отражаться переоценка по состоянию на 31 декабря 2011 г.;
в балансе результаты переоценки по состоянию на 1 января 2011 г. отражаются в графе "На 31 декабря 2010 г.", а по состоянию на 1 января 2010 г. - в графе "На 31 декабря 2009 г." (по статье "Переоценка внеоборотных активов");
в отчете о прибылях и убытках результаты переоценки по состоянию на 1 января 2011 г. будут отражены только в годовой отчетности в графе "за 2010 г." по статьям "Прочие доходы", "Прочие расходы" и "Результат переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль".
Разумеется, никакого изменения налоговой базы по налогу на имущество за 2009 и 2010 гг. это повлечь не должно, но было бы неплохо, если бы это было специально разъяснено всем участникам налоговых правоотношений Минфином России.
Как отразить ликвидацию основных средств
В соответствии с приказом Минфина России N 186н утратил силу п. 84 Методических указаний об использовании, как правило, для отражения выбытия основных средств субсчета "Выбытие основных средств", открываемого к счету 01. Однако в действительности, как поясняют на семинарах представители Минфина России, цель, которая преследовалась, - не отмена данного субсчета, остающегося в Плане счетов, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н. Отмена п. 84 Методических указаний была вызвана несоответствием представленного в нем порядка применения рассматриваемого субсчета новым установкам на "свернутое" отражение результатов ликвидации основных средств.
Ранее согласно п. 79 Методических указаний детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходовались по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков (Дебет 10, Кредит 91). Таким образом, отдельно, "развернуто" показывались доходы ликвидации и расходы по ней в виде, как минимум, остаточной стоимости ликвидируемого основного средства. Приказом Минфина России N 186н словосочетание "по дебету" и далее до конца пункта заменены словосочетанием "на дату списания объектов основных средств". В результате ликвидация основных средств должна отражаться в учете следующим образом (на дату оформления унифицированных форм N ОС-4 (ОС-4а), утвержденных постановлением Госкомстата России от 21.01.03 г. N 7:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 - списана первоначальная стоимость основных средств";
Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана накопленная амортизация;
Дебет 10, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - приняты к учету МПЗ, полученные при ликвидации;
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 60, 70, 68 - отражены расходы по ликвидации (тем самым заодно решается вопрос о замене ранее использовавшегося с этой целью счета 97);
Дебет 91, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - определен финансовый результат (если стоимость МПЗ меньше суммы остаточной стоимости и расходов на ликвидацию);
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 91 - определен финансовый результат (если стоимость МПЗ больше суммы остаточной стоимости и расходов на ликвидацию).
Отказаться вообще от использования субсчета "Выбытие основных средств" значило бы для Минфина России лишиться возможности требовать уплаты налога на имущество по длительно ликвидируемому объекту в течение всего времени ликвидации (письмо Минфина России от 3.04.07 г. N 03-05-06-01/24).
Резерв сомнительных долгов
Здесь мы обсудим вопрос о соотношении безусловного, объективного и оценочного, субъективного критерия признания долга сомнительным и о моменте изменения его балансовой (неучетной) стоимости путем создания резерва. Напомним, что согласно п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" резервирование является одним из способов оценки имущества организации.
Согласно новой редакции п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета, введенной приказом Минфина России N 186н, сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
В этом определении, с одной стороны, сохранен единственный прежде объективный критерий признания долга сомнительным - не погашен в сроки, установленные договором, и не обеспечен соответствующими гарантиями; с другой - добавлен субъективный критерий: с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Как соотносятся между собой эти критерии, какова сфера применения второго из них и который из них приоритетен? По нашему мнению, из буквального смысла рассматриваемой нормы однозначно следует, что право организации признать или не признать долг сомнительным безотносительно к объективному критерию сомнительности состоит лишь в возможности признать необеспеченную задолженность сомнительной еще до наступления срока ее погашения. Однако это право ни в коей мере не состоит в том, как это иногда пишется, чтобы не признавать сомнительным не обеспеченный гарантиями долг уже после наступления срока его оплаты, например долг дочерней организации или в принципе платежеспособного дебитора.
При этом напомним, что буквальное толкование является приоритетным способом понимания законодательных норм и положений нормативных правовых актов. Данная приоритетность выражается в том, что обращение к другим способам толкования (контекстуальному, историческому и т.д.) оправдано только при недостаточности буквального толкования при неясности, неоднозначности буквального смысла используемых слов и выражений. Как издавна и неоднократно указывалось в юридической литературе, буквальное, грамматическое толкование ("буква закона") является всегда первичным, исходным, ненарушаемой основой его понимания. Добавим и подчеркнем еще раз, это толкование является не только исходным, но и самодостаточным, если сама по себе норма не содержит неясностей или противоречий или не вступает в противоречие с другими нормами данного акта и (или) других законодательных и (или) нормативных правовых актов такого же уровня регулирования.
Оценочные обязательства
Здесь обратим внимание на следующие моменты.
1. Квалифицирующим признаком оценочного обязательства является наличие неопределенности в отношении его величины и (или) срока исполнения (п. 4 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утвержденного приказом Минфина России от 13.12.10 г. N 167н).
Поэтому, на наш взгляд, нельзя согласиться с предложением учитывать в качестве оценочного, например, обязательство по оплате государственной пошлины за регистрацию автотранспортных средств. Сумма его известна (п. 36 ст. 333.33 НК РФ), говорить о неопределенности в отношении срока уплаты пошлины тоже сложно, поскольку трудно представить, чтобы, купив автомобиль, организация стала затягивать с его регистрацией, без которой она не сможет им пользоваться.
Обязательство по уплате данной пошлины отражается в бухгалтерском учете в момент ее уплаты (Дебет 76, Кредит 51; Дебет 26 Кредит 76) и ранее этого появляться в отчетности в качестве расхода не должно.
2. Согласно п. 22 ПБУ 8/2010 при погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации).
Акцентируем, что списываемая сумма оценочного обязательства относится не на прочие расходы, а на увеличение однородного оценочного обязательства "непосредственно при признании" последнего. Таким образом, на момент списания предыдущего должны быть основания для возникновения следующего по времени оценочного обязательства.
Например, если списывается оценочное обязательство по отпускным уволившегося Иванова, то оно не может быть присоединено к существующему оценочному обязательству по выплате отпускных уже работающему Петрову, если только не переоценивается в сторону увеличения сумма его будущих отпускных.
Однако если одновременно с увольнением Иванова на его место принимается Сидоров, то списываемая сумма может быть "преобразована" в оценочное обязательство по выплате отпускных Сидорову в части, не превышающей нового оценочного обязательства.
3. В соответствии с терминологией нормативных правовых актов, действовавших в момент принятия приказа Минфина России от 2.07.10 г. N 66н, в балансе были выделены группы статей "Резервы предстоящих расходов" (представлена и в прежней форме баланса), "Резервы под условные обязательства".
В связи с вступлением в силу ПБУ 8/2010 организация может обе эти группы статей именовать "Оценочные обязательства", а отражаемые в них обязательства будут отличаться сроком предполагаемого погашения.
Организация может сделать выбор:
или самой изменить название данных строк баланса (по нашему мнению, это допустимо):
или в ожидании, пока это сделает (если сделает) Минфин России, раскрывать в пояснениях, что по данным статьям отражаются оценочные обязательства.
Отложенные активы и обязательства
Как известно, если организация в соответствии с учетной политикой отражает в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, то с 2011 г. она должна делать это с учетом запрета на сальдирование налоговых активов и обязательств, возникающих по раздельно формируемым налоговым базам (п. 19 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н (в ред. приказа Минфина России N 186н).
У большинства организаций такие отдельные налоговые базы могут формировать деятельность обслуживающих производств и хозяйств, операции с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (далее - ОРЦБ), и операции с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ (ст. 275.1, пп. 8, 10 ст. 280 НК РФ).
Проиллюстрируем сказанное на примере.
По результатам полугодия в бухгалтерском учете организации сальдо по аналитическим субсчетам счетов 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства" составило:
ОНА по купле-продаже товаров - 100 руб.
ОНО по амортизации ОС, используемых при производстве продукции, - 60 руб.;
ОНО по операциям с обращающимися ценными бумагами - 20 руб.;
ОНА по операциям с необращающимися ценными бумагами - 10 руб.;
ОНО по амортизации ОС, используемых в обслуживающих производствах, - 15 руб.
В бухгалтерском балансе это отразится следующим образом:
ОНА - 50 руб. (100 руб. - 60 руб. + 10 руб.);
ОНО - 35 руб. (20 руб. + 15 руб.).
Расходы за счет нераспределенной прибыли прошлых лет
Как известно, в новую форму отчета о прибылях и убытках введена статья "Результат прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода", по которой должны отражаться любые изменения в стоимости составных частей капитала, за исключением вызванных переоценкой внеоборотных активов и операциями с собственниками.
Полагаем, что обязанность по раскрытию данной информации внешним пользователям создаст дополнительное (надеемся, на этот раз непреодолимое) препятствие на пути - неправомерного и раньше - отражения расходов, производимых по решению собственника за счет нераспределенной прибыли прошлых лет по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а не по счету 91.
Минфин России всегда возражал против этого, ссылаясь на п. 11 ПБУ 10/99 и Инструкцию по применению Плана счетов (письма от 12.01.06 г. N 07-05-06/2; от 19.12.06 г. N 07-05-06/302; от 19.12.08 г. N 07-05-06/260; от 19.06.08 г. N 07-05-06/138). Давая методологическое обоснование своей позиции, Минфин России указал следующее (письмо от 27.07.01 г. N 16-00-14/358).
В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров РФ 29.12.97 г. определено, что капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации.
Следовательно, прибыль, накопленная за все время деятельности организации, так же как и уставный капитал, должна быть отражена в бухгалтерском балансе в полном объеме за все время ее деятельности, несмотря на то что данные средства, находясь в обороте, могут использоваться организацией в процессе своей деятельности.
Данная норма вошла в нормативные документы, которые разработаны в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283.
В аналитическом учете к счету учета нераспределенной прибыли может быть обеспечено формирование информации по направлениям использования средств.
Отметим также, что упомянутые письма Минфина России 2006 г. были адресованы непосредственно аудиторам в качестве рекомендаций по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2005 и 2006 гг.
Связано это было, полагаем, с тем что именно с 2005 г. консультанты стали рекомендовать, а организации - отражать расходы, осуществляемые за счет прибыли прошлых лет по счету 84.
Причинами такого подхода могли быть: стремление создать дополнительное доказательство несения расходов именно за счет прибыли с тем, чтобы с расходов в виде выплат работникам не платить ЕСН, стремление улучшить данные о прибыли текущего года как одном из критериев премирования и избежать применения по подобным расходам ПБУ 18/02.
Однако ни один из этих мотивов не является достаточным основанием для отступления от правил бухгалтерского учета.
Исправление ошибок
Как известно, общее собрание по утверждению итогов 2010 г., в том числе годовой отчетности, должно было быть проведено в ООО не позднее чем через четыре месяца, а в акционерном обществе - не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года (ст. 34 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", п. 1 ст. 47 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").
Следовательно, к моменту начала составления полугодовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. всеми ООО и АО уже будет утверждена отчетность за 2010 г., и тогда существенные ошибки предыдущих лет, выявленные при подготовке полугодовой отчетности, должны будут быть отражены в ней ретроспективно (п. 9 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденного приказом Минфина России от 28.06.10 г. N 63н).
В рамках заданного направления статьи обратим внимание на один только момент, и то не касающийся непосредственно ПБУ 22/2010.
В акционерном обществе источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества (п. 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ). В отношении ООО распределенная участнику часть чистой прибыли не называется дивидендом и не говорится, что чистая прибыль определяется на основании данных бухгалтерской отчетности (ст. 28 Закона N 14-ФЗ), но на деле определяться иначе она не может.
Дивиденды, получаемые от российских организаций, облагаются по "льготной" ставке 0 и 9%, налог удерживается налоговым агентом - источником дохода (п.п. 1, 2 п. 3 ст. 284, п. 2 ст. 275 НК РФ). При этом дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (п. 1 ст. 43 НК РФ).
Теперь представим следующую ситуацию. В сентябре 2011 г. в организацию приходит налоговый инспектор и устанавливает, что по итогам 2009 г. она начислила и уплатила своим акционерам (участникам) дивиденды с чистой прибыли, равной 1 000 000 руб., удержав при выплате 9% (для упрощения считаем, что сама организация дивидендов не получала и что все акционеры (участники) - резиденты Российской Федерации). Однако в результате ретроспективного исправления ошибки, выявленной при составлении полугодовой отчетности, оказалось, что чистой прибыли за 2009 г. было 800 000, указанный показатель отражен в полугодовом балансе в последней графе "На 31 декабря 2009 г.". На основании этих данных при налоговой проверке акционеров (участников) с них требуют, чтобы с 20% суммы, полученной в качестве дивидендов за 2009 г. ((1 000 000 - 800 000) : 1 000 000), они заплатили 20% налога на прибыль и, как минимум, пени, поскольку будучи выплаченными не за счет чистой прибыли это были не дивиденды, а безвозмездно полученные средства.
Автор ни в коей мере не призывает не выполнять требования ПБУ 22/2010, но не обратить внимание на этот момент (организаций - как на опасный для них, регулирующих органов - как на требующий решения) было бы неправильно.
А. Рабинович,
Практика аудита/Главный методолог, группа компаний Energy Consulting
"Финансовая газета", N 28-31, июль-август 2011 г.