Бухгалтерская отчетность за 9 месяцев 2009 года: некоторые нюансы
Отчетность за 9 месяцев, как и отчетность за полугодие, является относительно простой операцией, как по отношению к отчетности за год, так и по отношению к отчетности за 1-й квартал.
Достаточно напомнить, что это - промежуточная отчетность, (согласно п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ и п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н). А она включает в себя, в соответствии с п. 49 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н, только бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в приказе Минфина России от 22.07.03 N 67н.
Кстати, напомним, что промежуточная отчетность составляется по состоянию на последнее число последнего месяца отчетного периода, а не на 1-е число следующего. Об этом забывать не стоит.
В состав промежуточной бухгалтерской отчетности может также включаться пояснительная записка в тех случаях, когда это необходимо для понимания показателей бухгалтерской отчетности заинтересованными пользователями. Однако, как нетрудно догадаться, это вовсе не обязательно.
К тому же заключительные разделы ПБУ, в которых подробно прописано, какая информация подлежит особой расшифровке, содержат требования именно к годовой отчетности. Это значит, что при подготовке промежуточных форм бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках детализации их показателей не требуется.
Поэтому, очевидно, что составление промежуточной отчетности много легче, чем составление годовой.
Что касается отчетности за 1-й квартал, то здесь достаточно часто приходится разбираться с корректировками, внесенными в межотчетный период. Напомним, например, что в этом году пришлось вносить коррективы из-за изменения ставки налога на прибыль, что не могло не отразиться на величине отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
И это не такая простая задача.
Тем не менее, и в промежуточной отчетности за 9 месяцев могут возникнуть некоторые трудности и ошибки.
Вот их мы и рассмотрим.
Бухгалтерский баланс
По мнению автора, можно привести как минимум две серьезные причины, которые могут привести к трудностям в заполнении показателей баланса. Это возможное изменение учетной политики компании и изменение оценочных значений.
Изменение учетной политики
В п. 12 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.10.09 N 106н, (далее - ПБУ 1/2008), установлено, что изменение учетной политики может происходить не только с начала будущего отчетного года, но также и с начала текущего отчетного года, при наличии уважительной причины.
Причинами могут выступать следующие факторы:
- изменение бухгалтерского (или даже налогового) законодательства, (а наши законодатели очень любят вводить те или иные нормы в действие задним числом);
- существенное изменение условий деятельности самой организации.
Эти причины могут появиться и в период между сдачей отчетности за первое полугодие и сдачей отчетности за 9 месяцев.
Что делать в этом случае?
В этом же ПБУ прописаны два варианта действий.
Во-первых, порядок корректировки бухгалтерского учета и отчетности может быть прописан в самом законодательстве, внесшем соответствующие изменения. Тогда нужно просто, говоря, следовать инструкциям.
Во-вторых, если таких указаний нет, или изменение учетной политики компании посреди отчетного года произошло по другим причинам, нужно выбрать способ корректировки учета и отчетности - ретроспективный или перспективный.
Оба они приводятся в п. 15 ПБУ 1/2008.
При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Для этого корректируют входящий остаток по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период. Кроме того, изменяются значения связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
Перспективный метод много проще - новые правила применяются в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности только с момента изменения учетной политики.
Однако данный способ можно применять, только если оценить последствия изменения учетной политики в денежном выражении задним числом очень трудно. Или если последствия изменения учетной политики не оказывают существенного влияния на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности или движение денежных средств.
Напомним, если у компании появились какие-то новые хозяйственные операции, которых раньше у нее не было, и под эти операции потребовалось дополнительное внесение положений в учетную политику, то такие действия изменением учетной политики не признаются вообще.
Если у вас есть возможность не применять ретроспективный метод - то, считайте, вам повезло.
В противном случае необходимо будет произвести корректировку. Она будет заключаться в пересчете показателя "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по графе "На начало отчетного периода" на начало, в данном случае, 2009 г.
Изменения оценочных значений
Для начала отметим, что ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утвержденное приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н, принесло бухгалтерам два не самых приятных новшества.
Во-первых, отражение в отчетности изменений оценочных значений, носит обязательный характер.
При этом в перечне оценочных значений прямо заявлены:
- резерв по сомнительным долгам;
- резерв по снижению стоимости материально-производственных запасов;
- резерв под обесценение ценных бумаг;
- сроки полезного использования основных средств и нематериальных активов;
- оценка будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов.
Кстати, этот перечень не закрыт.
Таким образом, создание компанией, например, резерва по сомнительным долгам теперь является обязательным. И то, что в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности сказано, что "организация может создавать резервы сомнительных долгов_", больше значения не имеет.
Во-вторых, отражение изменения оценочных значений не является элементом учетной политики, что только подтверждает вышесказанное.
Отметим, что реального отражения изменения стоимости актива или обязательства в бухгалтерском учете не происходит. Изменяются только оценочные значения, (например, в случае с сомнительными долгами - величина резерва), и отражается это при составлении бухгалтерской отчетности.
Облегчение у бухгалтеров может вызвать то, что произошедшие изменения нужно отражать в учете и отчетности с помощью перспективного способа.
Изменения оценочных значений делятся на два вида:
- влияющие на величину капитала;
- не влияющие на величину капитала.
В первом случае корректируются соответствующие статьи капитала в отчетности за тот период, в котором произошло данное изменение. Типичный пример - переоценка основных средств, и отражение этого факта на счете 83 "Добавочный капитал". Ведь данные этого счета формируют раздел бухгалтерского баланса "Капитал и резервы".
Изменение оценочных значений, не влияющих на капитал, включается в доходы или расходы или в периоде, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период - (пример - изменение резерва по сомнительным долгам); или в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на те и другие периоды - (пример - изменение срока амортизации основного средства или нематериального актива).
При этом делаются проводки типа Дебет 91 Кредит 63 или Дебет 63 Кредит 91. В бухгалтерском балансе непосредственно размер оценочного значения не отражается. Он попадает туда косвенным путем.
В активе баланса оцениваемый актив указывается с учетом оценочного значения. Например, стоимость материально-производственных запасов показывается в балансе за минусом резерва под их обесценение. Или дебиторская задолженность - за минусом резерва под сомнительные долги.
В пассиве баланса это уменьшение - через изменение счета 91 - отразится через увеличение или уменьшение показателя "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Отчет о прибылях и убытках
Напомним, что образцы форм бухгалтерской отчетности, приведенные в приказе Минфина России от 22.07.03 N 67н, являются только образцами. Организации имеют право корректировать эти формы, чтобы они в наиболее точной степени отражали особенности каждой конкретной компании.
В части бухгалтерского баланса это означает, что необходимо дополнять форму новыми строками, если данные, которые в них будут отражаться, являются существенными для понимания финансового положения организации. И, наоборот, убирать из баланса неиспользуемые строки, чтобы не загромождать его.
Впрочем, при очень большом нежелании что-то разрабатывать и менять эти рекомендации все же можно проигнорировать и пользоваться стандартной формой.
А вот с Отчетом о прибылях и убытках в этом отношении организациям повезло значительно меньше. Некоторые дополнительные показатели вносить в форму N 2 придется обязательно - независимо от того, хочется это бухгалтеру или нет.
Дополнительные строки или графы.
Необходимость в корректировке формы N 2 может появиться у подрядчиков в связи с относительно новым ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", утвержденным приказом Минфина России от 24.10.08 N 116 (далее - ПБУ 2/2008).
Оно применяется, правда, только в тех случаях, когда длительность выполнения договора составляет более одного отчетного года, или если сроки начала и окончания договора приходятся на разные отчетные годы.
Однако нужно учесть, что область применения ПБУ 2/2008 шире, чем только строительство в рамках строительного подряда. Оно распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, а также на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по их ликвидации или разборке, включая связанное с ними восстановление окружающей среды.
Как это касается Отчета о прибылях и убытках? А вот как.
Дело в том, что в ПБУ 2/2008 прописан совершенно новый способ признания выручки по рассматриваемым договорам строительного подряда.
Раньше бухгалтерия подрядчика могла определять финансовый результат деятельности исходя из двух способов:
- по отдельно выполненным работам;
- по объекту строительства.
Теперь действует только один способ признания выручки - "по мере готовности". Этот способ предусматривает, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату. Они признаются в Отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Причем независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ (этапа работ) по договору.
Кроме того, в п. 23 ПБУ 2/2008 введено понятие ожидаемого убытка, признаваемого в учете расходами от обычного вида деятельности отчетного периода.
Таким образом, признание доходов и расходов перенесено в экспертную среду, грубо говоря, на уровень субъективных оценок.
Как гласит п. 26 ПБУ 2/2008, в бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка".
Однако стандартная форма N 2 таких тонкостей, разумеется, не учитывает. Строки 010 и 020 учитывать для этих "абстрактных" доходов и расходов нельзя. Соответственно, в Отчете о прибылях и убытках нужно предусмотреть:
- строку для отражения не предъявленной к оплате начисленной выручки;
- строку для расходов, относящихся к такому активу;
- строку для ожидаемого убытка (если таковой намечается).
Дополнительные строки, и возможно, даже графы, потребуются организации, если она, наряду с общей системой налогообложения, применяет ЕНВД.
Вполне возможно в форме N 2 графы "За отчетный период" и "За аналогичный период предыдущего года" разделить на три подграфы.
В первой подграфе будут приведены показатели по деятельности на общем режиме налогообложения, во второй - показатели по ЕНВД, в третьей - по организации в целом.
Сумму ЕНВД в Отчете о прибылях и убытках надо показать после строки "Текущий налог на прибыль" по свободной строке.
Однако если организация признает результаты деятельности, переведенной на ЕНВД, несущественными, то выделять доходы и расходы, относящиеся к ЕНВД, из общих поступлений и затрат организации не имеет смысла. В этом случае форму N 2 изменять не стоит.
Понадобится отдельная строка и в случае выполнения п. 22 ПБУ 18/02 "Учет расчетов налогу на прибыль", утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н. По отдельной строке, после статьи текущего налога на прибыль, отражаются суммы доплаты или переплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок или искажений в предыдущие отчетные или налоговые периоды, не влияющие на текущий налог на прибыль отчетного периода.
Отдельная строка понадобится также для отражения обязательных платежей за счет прибыли - штрафов, взимаемых с налогоплательщиков за правонарушения в области налогов и сборов, пеней, взимаемых за нарушение сроков уплаты налогов и сборов, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которые имеют на это законодательное право.
Эта строка вводится в форму N 2 перед показателем "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода".
Когда строки лишние...
По строке "Управленческие расходы" показываются общехозяйственные расходы предприятия, которые отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Это затраты, связанные с оплатой труда административного персонала, с расходами на их командировки, с подготовкой и переподготовкой кадров, охраной предприятия, проведением аудита, амортизацией офисного оборудования и т.д.
Общепроизводственные расходы отражаются по строке 040, только если компания применяет директ-костинг. Иначе говоря, когда в себестоимость продукции условно-постоянные затраты, к которым относятся и общехозяйственные расходы, не относятся, а списываются непосредственно за счет полученной выручки.
Если такую систему компания не применяет, то заполнять строку 040 формы N 2 не надо. Ее, в таком случае, вообще целесообразно было бы убрать из Отчета о прибылях и убытках.
А когда нет...
Противоположная участь зачастую подстерегает строку 030 "Коммерческие расходы".
Эта строка соответствует счету 44 "Расходы на продажу". Данный счет необходимо использовать всем организациям, которые реализуют продукцию, работы или услуги, а не только торговым компаниям.
Правда, необходимо учесть, что эту строку заполняют те организации, которые коммерческие расходы не распределяют на готовую продукцию или реализованный товар, а списывают полностью на себестоимость продукции или товаров, реализованных в отчетном периоде согласно п. 9 ПБУ 10/99 Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н.
В противном случае, в данной строке также нет никакой необходимости.
А. Анищенко
"Горячая линия бухгалтера", N 19-20, октябрь 2009 г.