Бухгалтерская отчетность: миссия выполнима
В чем "толк"?
В этом году законодатели не особо радовали нас нововведениями в бухгалтерском учете - было изменено три ПБУ и появилось совсем новое Положение - ПБУ 21/2008 "Изменение оценочных значений". Тем не менее все меньше времени остается у бухгалтера для подготовки годовой бухгалтерской отчетности. Поэтому в рубрике "ТОЛК-ROOM" мы бы хотели детально обсудить те важные аспекты и основные изменения, с которыми придется столкнуться при формировании главного бухгалтерского документа. В этом нам помогли представители АКБ "Инвестторгбанк", организовавшие тематический семинар. На встрече выступила руководитель отдела общего аудита компании "Бейкер Тилли Русаудит" Валентина Заруцкая, а слушатели - главные бухгалтеры - прокомментировали для журнала "Расчет" свое отношение к новым правилам, а также рассказали о сложных моментах, с которыми им приходится сталкиваться на практике.
Учетная политика
Начиная с отчетности за 2009 год, формирование учетной политики подчиняется правилам ПБУ 1/2008, которое, по сути, не претерпело значительных изменений по сравнению со старым положением. Так, с 2009 года устанавливать учетную политику может не только главный бухгалтер, но и лицо, ответственное за ведение учета, а также организации, которым доверяется ведение бухгалтерского учета по решению руководства компании.
Если с 2009 года при разработке методов ведения бухучета появятся способы, которые не найдут себе места в национальных стандартах бухучета, разрешается пользоваться нормами международного учета. Этот факт необходимо будет просто закрепить в учетной политике.
Что касается изменений в учетной политике, то отныне их можно вносить в любое время года (раньше вводились изменения только с 1-го января следующего года). Связано такое послабление с тем, что сейчас активно изменяется законодательство, поэтому способы хозяйствования тоже могут меняться довольно часто.
Появилось также новое требование об утверждении в учетной политике всех форм первичных документов. Здесь возможны два варианта отражения данной информации: либо создается альбом всех применяемых форм, унифицированных и не унифицированных (и этот альбом оформляется как приложение к учетной политике), либо даются ссылки на все нормативные документы Госкомстата; но во втором случае не унифицированные формы все равно нужно будет утверждать в составе учетной политики.
В измененном ПБУ мы встретим новое понятие - "ретроспективное отражение операций". Это означает, что когда мы меняем в учетной политике способ учета активов и обязательств, мы должны все пересчитать так, как если бы эта норма в учетной политике действовала всегда. Поднимать документы прошлых лет и вносить изменения там не следует - все операции отразятся в настоящем времени проводками в корреспонденции с 84-м счетом. Кроме того, все корректировки, которые пришлось осуществить, должны найти отражение в пояснительной записке. Если же оценить влияние изменений в учетной политике не представляется возможным, тогда все они должны быть отражены перспективно, то есть в будущем: счет 84 при этом мы не затрагиваем, но в "Пояснительной записке" важно написать, почему нельзя достоверно определить влияние изменений.
И, наконец, теперь в учетной политике необходимо раскрывать все введенные и принятые, но не вступившие в силу ПБУ, а также указывать, как то или иное положение может сказаться на будущей отчетности.
ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"
Данное положение стало несколько короче и конкретнее. Итак, не допускается перевод задолженности из долгосрочной в краткосрочную, если у вас до окончания срока займа осталось менее года. Обратите внимание на следующее: все ПБУ, кроме 4/99, регулируют порядок ведения только бухгалтерского учета и не касаются бухгалтерской отчетности. Поэтому, когда последняя формируется, долгосрочные обязательства (при условии, что до момента погашения остается более года) обязаны остаться долгосрочными. В противном случае аудиторы могут модифицировать аудиторское заключение. Это важная информация, которая влияет, в том числе, и на финансовые результаты компании. Законодатель написал также, что в бухгалтерском учете проценты отражаются обособленно от основного тела займа или кредита. Существует мнение, что в бухгалтерской отчетности проценты тоже отражаются обособленно от кредита или займа. На самом деле этого делать не надо. В противном случае необходимо будет в балансе ввести дополнительные строки, чтобы показать сумму начисленных процентов. Дальше придется эту новую форму баланса утвердить в качестве приложения к учетной политике, так как все измененные формы отчетности должны утверждаться в ее составе.
Заметьте, в данном ПБУ исчезло упоминание о необходимости пересчета займов и кредитов, выраженных в валюте и в условных единицах. Но у нас есть еще и ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств в иностранной валюте", где по-прежнему предписано пересчитывать свои обязательства как на дату совершения операции, так и на отчетную дату (на последнюю дату месяца или года). Об этом следует помнить.
Далее обратимся к новой теме - способу определения цены договора. Так, в Положении говорится, что утверждать в балансе заемные средства необходимо в сумме договора. Проблем нет, если мы получаем кредит или заем в полной сумме. А если у нас кредитная линия и денежные средства поступают траншами? Тогда, применяя правила ПБУ, в бухотчетности отразятся несуществующие активы и обязательства, и баланс будет искажен. Минфин на сегодняшний день не дал соответствующих пояснений. Можно порекомендовать данные операции в бухучете отражать развернуто, а в отчетности - свернуто, с раскрытием неполученных сумм по кредитам в "Пояснительной записке". Начиная с 2009 года проценты по кредитам учитываются в составе прочих расходов, то есть сразу списываются в отчет о прибылях и убытках, кроме тех случаев, когда они капитализируются в составе инвестиционного актива. Кроме того, несколько укорочен список дополнительных расходов, хотя он и остался открытым. Поэтому, если появляются в компании дополнительные расходы по привлечению заемных средств, можно этот факт зафиксировать в учетной политике и пользоваться соответствующим порядком учета данных сумм. При этом исключен порядок учета процентов по заемным средствам, которые были привлечены для приобретения МПЗ, в стоимости их самих. Напомним, раньше такие проценты учитывались в составе дебиторской задолженности, и далее мы списывали их в стоимость МПЗ. Теперь этого делать нельзя.
Что касается инвестиционных активов (объектов имущества, при доведении которых до состояния, пригодного к использованию, требуются значительное время и денежные средства), то в 2010 году с введением нового ПБУ расширен их перечень. Если в предыдущем году это были только ОС и земельные участки (и то не все), то теперь к ним относятся НМА и прочие внеобортные и оборотные активы. Проценты в стоимость инвестиционного актива включаются только в том случае, когда работы по созданию объекта реально начаты. Перечисление авансов в данную формулировку не входит. Капитализировать проценты в стоимости инвестиционных активов мы продолжаем до тех пор, пока не начнется эксплуатация объекта. После начала эксплуатации этого делать уже нельзя. Также прекращается капитализация в случае приостановки производства инвестиционного актива на срок более трех месяцев. Если же информации о том, на какое время приостанавливается производство, нет, тогда капитализировать проценты можно до тех пор, пока не подойдет к концу трехмесячный срок. Если такое случится, следует сторнировать соответствующие суммы и отражать в отчете о прибылях и убытках.
ПБУ 21/2008 "Изменение оценочных значений"
На сегодняшний день ПБУ 21/2008 - самое короткое из существующих Положений. Вспомним, что к оценочным значениям относятся "резерв по сомнительным долгам", "резерв под снижение стоимости МПЗ", "резерв под обесценение финансовых вложений", другие оценочные резервы, "пересмотр срока полезного использования основных средств или нематериальных активов" и "оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод".
До сих пор не утихают споры по поводу того, надо или не надо формировать резерв по сомнительным долгам. В приказе от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ" указано, что этот резерв может формироваться на основании проведенной инвентаризации по каждому долгу с отнесением на финансовый результат организации. Многие же считают, что это - элемент учетной политики. На самом деле резерв по сомнительным долгам должен формироваться, если у вас есть сомнительная задолженность. Основанием для создания такого резерва будет не приказ 34н, а ПБУ 1/2008 "Учетная политика", где написано, что мы формируем отчетность согласно принципам осмотрительности.
Теперь разберемся с изменением оценочных значений. Допустим, мы сформировали резерв и оценили, что контрагент А вернет долг с вероятностью 50 процентов, а контрагент Б - с вероятностью 30 процентов. С учетом этих ожиданий и был сформирован в предыдущем году резерв по сомнительным долгам и отражен на счетах бухгалтерского учета. По окончании 2009 года нам снова необходимо проанализировать каждого дебитора. По результатам анализа получается, что у компании А финансовое положение ухудшилось, и вероятность того, что контрагент вернет долг, очень мала, а у компании Б, наоборот, дела пошли в гору. В этом случае бухгалтеру придется скорректировать ранее начисленный резерв для компаний Б и А. При этом отчетность прошлого года не корректируется - все проводки отражаются в текущем периоде. Это и будет изменение оценочного значения в рамках резервов по сомнительным долгам. Что касается резервов под снижение стоимости МПЗ и под обесценение финансовых вложений, то здесь все проще: если у вас есть устаревшие или пришедшие в негодность МПЗ или товары, их обязательно следует обесценить. Отметим тот факт, что резерв под обесценение финансовых вложений формируется только под те вложения, которые не торгуются на бирже: например, вложения в дочерние (зависимые) компании, выданные займы и др. Важно помнить, что для формирования данного резерва необходимо ежегодно оценивать финансовые вложения на устойчивые признаки их снижения.
Пояснительная записка
"Пояснительная записка" - самая объемная и самая важная часть бухгалтерской отчетности. Последние годы отношение к этому документу меняется в лучшую сторону. Если раньше это был неинформативный лист А4, то сейчас тенденция меняется. Отсутствие "Пояснительной записки" сразу приведет к тому, что аудитор составит отрицательное заключение. Поэтому подходить к составлению данного документа следует серьезно. Унифицированной формы "Пояснительной записки" на сегодня нет. Формат ее представления вы выбираете сами. Она может быть как в виде сплошного текста, так и разбитой на разделы. В "ПЗ" могут быть включены таблицы, диаграммы, графики и т.п. Подписывается "Пояснительная записка" главным бухгалтером и руководителем организации в обязательном порядке. Стоит обратить внимание и на дату составления документа, так как именно она будет фигурировать в аудиторском заключении.
Какую же информацию следует раскрывать в записке? Прежде всего, в общей ее части необходимо указать наименование организации, род деятельности, контактные данные, информацию о дочерних фирмах, представительствах, филиалах, а также полную численность подобных организаций, и, наконец, тот факт, что отчетность компании сформирована согласно законодательству РФ. Если способы бухгалтерского учета в организации выходят за эти рамки, следует указать, по каким причинам это происходит. Кроме того, раскрывается информация об учетной политике (иногда ее переписывают в этот документ всю полностью, но делать это не обязательно). В записке также указываются изменения, внесенные в учетную политику, и предполагаемые новшества в будущем.
В "Пояснительной записке" также должна найти свое место информация о существенных активах и обязательствах. Что и в каком объеме подлежит раскрытию в "ПЗ", указано в разделе "Раскрытие информации в отчетности" всех ПБУ. Подлежит раскрытию и иная важная информация. В первую очередь это касается данных о связанных сторонах, условных фактах и событиях после отчетной даты, совместной деятельности, госпомощи и т.д. Информация о связанных сторонах (ранее существовало ПБУ об аффилированных лицах) предоставляется согласно перечню связанных сторон, который на сегодняшний день несколько расширен. Никаких вариантов не раскрывать такую информацию не существует. К связанным сторонам относят следующие субъекты: товарищества, дочерние и зависимые общества, участников совместной деятельности и основной управленческий персонал. По всем связанным сторонам в "Пояснительной записке" необходимо указать причину, по которой те являются связанными, раскрыть все операции, которые проходили с данными субъектами за отчетный период (например, купля, продажа, аренда, займы, поручительства), и суммарное выражение этих операций. Также следует раскрывать информацию и о незавершенных операциях, то есть о дебиторской и кредиторской задолженности. Что касается основного управленческого персонала, то его состав организация определяет самостоятельно. Помните, что не существует требования перечислять топ-менеджмент "пофамильно" - обычно показывают только общую сумму начисленной им заработной платы и сумму налогов с этих начислений, а также раскрываются выплаты в натуральном выражении.
При составлении годовой бухгалтерской отчетности обратите внимание и на "Забалансовый учет", так как неполное его раскрытие может привести к модификации аудиторского заключения. Если у организации есть имущество, переданное в залог, и банки настаивают, чтобы это имущество отражалось "за балансом" по залоговой стоимости, то в "Пояснительной записке" следует отразить его балансовую стоимость. Проблема в том, что порой залоговая стоимость таких объектов (например, если это недвижимость) на порядок отличается от балансовой. Важно раскрывать всю информацию максимально полно и достоверно. Отражаемая в годовой отчетности и "ПЗ" информация не должна противоречить информации о деятельности вашей организации, размещенной в других источниках, например на сайте организации.
Д. Сахарова
Расходы на НИОКР
Людмила Кулешова,
главный бухгалтер ФГУП, г. Жуковский
Мы ведем разработки НИОКР за счет своей прибыли и в конце года формируем акт, которым эти разработки "закрываем". В подтверждение результатов произведенных работ организация составляет соответствующие научно-технические отчеты. Нигде я не встречала в бухгалтерском учете информацию о том, как отражать НИОКР: в налоговом учете они списываются в течение года, а распространяется ли такой порядок на бухгалтерский учет - неизвестно. Лично я, задавшись этим вопросом, не нашла ни одной подходящей бухгалтерской проводки. В нашей компании мы пользуемся следующим алгоритмом: все расходы с 08-го счета списываем в декабре на 97-й счет, а в течение следующего года списываем затраты на себестоимость. Подтверждения того, что данный порядок учета соответствует нормам законодательства по бухгалтерскому учету; мы, к сожалению, в законодательных актах пока не обнаружили.
Списание финансовых вложений
Возник также вопрос о представлении документов, которые подтверждали бы право списания финансовых вложений. Известно, что перед тем как осуществить эту операцию, мы должны получить соответствующие решение от управляющего органа и уже на основании него составить приказ По сути, бухгалтерия и сама может инициировать данную операцию Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности мы в любом случае должны произвести инвентаризацию. Для этого нам придется поработать с юридическим отделом компании, а также со специалистами ЕГРЮЛ "На выходе" мы должны получить достоверную информацию о тех субъектах предпринимательства, финансовые вложения в которые нами осуществлялись, но которых на данный момент не существует (обанкротились, закрылись). Далее следует обратиться к руководству и, представив результаты инвентаризации, указать на необходимость списать соответствующие вложения с целью демонстрации реальной картины бухгалтерской отчетности.
Резерв по сомнительным долгам
Галина Тихонова,
главный бухгалтер, Москва
При подготовке годовой бухгалтерской отчетности пришлось столкнуться с проблемой формирования резерва по сомнительным долгам Организация создавала его по итогам I и II квартала, а по итогам 9 месяцев становится понятно что отражение в отчетности данного резерва отрицательно повлияет на показатели формы 2 бухгалтерского баланса. Необходимо было изменить решение и прекратить формирование резерва с целью сохранения приемлемых показателей в отчетности для дальнейшего общения с кредитором В этом случае бухгалтеру очень важно оценить реальное положение дел ведь если сомнительная задолженность осталась в прежних объемах; то при проведении аудиторской проверки заключение будет должным образом модифицировано. Это не означает, что бухгалтер совершил ошибку, но для банка подобная информация может послужить причиной отказа в предоставлении займа. Если же при анализе финансового состояния должников действительно окажется, что вероятность возврата долгов возросла; а менеджмент компании докажет аудитору, что сомнительная задолженность уже не является таковой, конечно, аудитор может учесть эту информацию и принять отчетность без поправок.
Акции
На работе меня также озадачили вопросом относительно оценки стоимости акций - насколько возможно со стороны бухгалтерского учета произвести переоценку этих ценных бумаг. Оказывается, такой практики нет, то есть производить переоценку можно только относительно имущества.
ПБУ 18/02 "Учет расходов по налогу на прибыль"
Каждый бухгалтер с надеждой ожидает того часа, когда изменения по бухгалтерскому учету будут направлены на сближение его с налоговым учетом Но когда начинаешь изучать ПБУ 18/02 "Учет расходов по налогу на прибыль" в частности раздел II "Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств (активов)", понимаешь, что до максимально совместимого с системой налогообложения бухгалтерского учета еще далеко. Проблема в том, что порядки признания расходов, начисления амортизации и отражения других операций в процессе предпринимательской деятельности в бухучете и налоговом учете различаются. Для достоверной отчетности необходимо тщательно следить за отложенными налоговыми активами и обязательствами, уметь правильно идентифицировать возникающие разницы и согласно законодательству разносить их в учете. Но представьте себе, насколько сложно отследить, допустим, амортизацию за 10 лет. В течение всего этого срока необходимо вести разницы и списывать их в установленном ПБУ 18/02 порядке. А ведь объект может быть продан через три года после начала амортизации, либо вполне реальны другие изменения в компании, которые потребуют перерасчета и внесения изменений в учет. Постоянно следить за этими моментами трудоемко и неудобно.
"Расчет", N 3, март 2010 г.