Бухгалтерские нововведения 2011 года
На официальном сайте Минфина России опубликованы проекты нескольких документов, вносящих значительные изменения в стандарты бухгалтерского учета. Многие из них планируется ввести в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г. В настоящее время документы уже находятся на регистрации в Минюсте и вскоре будут опубликованы.
Компаниям необходимо будет учесть все новшества при составлении учетной политики на 2011 г.
Переоценка внеоборотных активов
Сейчас дооценке через добавочный капитал, согласно требованиям Положений по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) и "Учет нематериальных активов" (14/2007), подлежат основные средства и нематериальные активы при изменениях их рыночной стоимости. С 2011 г. надо дооценивать в аналогичном порядке все внеоборотные активы (новая редакция п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение N 34н).
Вносятся изменения и в п. 15 ПБУ 6/01. Предлагается показывать переоценку не на начало года, а на конец отчетного года, и относить ее не на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а на финансовый результат в качестве прочих доходов и расходов. Иными словами, компании переоценкой могут скорректировать финансовый результат на отчетную дату. Правда, придется заплатить с такой переоценки и налог на имущество, поскольку согласно ст. 374 НК РФ остаточная стоимость имущества по данным бухгалтерского учета на соответствующие даты является объектом налогообложения.
Представляется, что изменение даты, на которую отражается проведенная переоценка, связано с тем, что по общим правилам данные на конец периода предыдущего отчетного года не должны отличаться от данных на начало периода отчетного года. Все факты хозяйственной жизни должны относиться к какому-то определенному периоду. Никаких событий в "волшебную новогоднюю ночь" происходить не должно. А прежние правила как раз и допускали отражения результатов переоценки в межотчетный период с 31.12 по 01.01. Хорошо, если стоимость компании повышалась, а если нет. Тогда акционерам представлялась прибыль к распределению, а на самом деле, в результате переоценки в некоторых случаях она могла уменьшаться. И в Пояснительной записке предлагалось информировать пользователей о данном факте, который будет отражен во вступительной отчетности следующего отчетного года. Теперь переоценка внеоборотных активов будет отнесена к конкретному отчетному периоду, и отражаться 31 декабря.
Планируется исключить также положение о том, что земельные участки и объекты природопользования не подлежат переоценке.
В связи с вносимыми изменениями в ПБУ 6/01, соответствующие поправки будут внесены и в пп. 43, 44, 46-48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Дата переоценки с 1 января меняется на 31 декабря. Вносят соответствующие корректировки в порядок учета переоценки и уценки. Также меняется текст примера учета переоценки, приведенный в абз. 5 п. 48 рекомендаций.
Аналогичные изменения в части правил переоценки нематериальных активов будут внесены и в пп. 17, 20, 21, 27 и 30 ПБУ 14/2007. Группы однородных нематериальных активов тоже планируется переоценивать не на начало, а на конец отчетного года.
Планируется внести изменения в учет сумм дооценки и уценки. Если актив в текущем году уценили, то уменьшение его стоимости относится на финансовый результат в качестве прочих расходов, а не на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Это касается ситуации, когда на добавочном капитале не числится дооценка данного актива, которая образовалась при повышении его стоимости в предыдущие годы.
Если в предыдущие годы актив уценивался, то текущая переоценка нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, зачисляется не на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а на финансовый результат в качестве прочих расходов.
Результаты проведенной по состоянию на отчетную дату переоценки нематериальных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете отчетного периода обособленно. Также на конец отчетного года следует уточнять срок полезного использования и способ амортизации нематериального актива. Соответствующие корректировки учитываются как изменения в оценочных значениях.
Грядущие изменения уже нашли свое отражение в новой форме Отчета об изменениях капитала, утвержденной приказом от 02.07.2010 N 66н, который будет применяться с годовой отчетности за 2011 г. В данном отчете нет строк для изменения размера капитала в период между 31 декабря и 1 января. Ранее там присутствовали две строки для отражения этих причин - "Изменения в учетной политике" и "Результат от переоценки объектов основных средств". Исключение последней причины объясняется комментируемыми изменениями в ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007.
Обращаем внимание также, что в новой форме бухгалтерского баланса в разделе III "Капитал и резервы" переоценка внеоборотных активов должна теперь отражаться отдельной строкой, а добавочный капитал показывается без сумм переоценки.
А в отчете о прибылях и убытках справочно придется показывать "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода". Эта сумма будет включаться, помимо строки "Чистая прибыль (убыток)", в совокупный финансовый результат периода.
Основные средства стоимостью более 40 000 руб.
Коммерческие организации вправе установить в своей учетной политике лимит стоимости имущества для его включения в состав основных средств (пп. 4, 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В случае если стоимость такого актива не превышает 20 000 руб., он может учитываться в составе материально-производственных запасов. Это указано в действующей редакции п. 5 ПБУ 6/01.
Среди планируемых изменений - правки в п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Минимальная стоимость основных средств в бухгалтерском учете с 2011 г. будет увеличена для коммерческих организаций с 20 000 до 40 000 руб.
Изменения вызваны тем, что в целях исчисления налога на прибыль с 1 января 2011 г. имущество (основные средства и нематериальные активы) будет считаться амортизируемым, если его первоначальная стоимость превысит 40 000 руб. (ранее - 20 000 руб.) при сроке полезного использования более 12 месяцев (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ в редакции п. 20 ст. 2, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ).
Расходы на приобретение имущества стоимостью 40 000 руб. и меньше после 01.01.2011 организации смогут единовременно признать в качестве материальных расходов на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, если они применяют метод начисления.
Однако тут правила жесткие и никакой свободы для маневра у компании нет. То, что более 40 000 руб., основное средство. То, что менее (или равно), материально-производственные запасы. Таким образом, во избежание расхождений (и, как следствие, разницы по ПБУ 18/02) в учетной политике для целей бухгалтерского учета рациональнее установить такой же лимит, как и в налоговом учете - 40 000 руб. Это поможет компании минимизировать налог на имущество.
По амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию до 01.01.2011, следует продолжать начислять амортизацию до полного погашения первоначальной стоимости. Именно такие разъяснения давал Минфин России, когда с 1 января 2008 г. лимит был увеличен с 10 000 до 20 000 руб. (см. письма от 28.08.2008 N 03-01-15/10-317, от 25.04.2008 N 03-03-06/1/296).
Исходя из этого:
а) если имущество стоимостью от 20 000 до 40 000 руб. было введено в эксплуатацию до 1 января 2011 г., - расходы на его приобретение учитываются путем начисления амортизации;
б) если имущество стоимостью от 20 000 до 40 000 руб. было введено в эксплуатацию в 2011 г., - расходы на его приобретение учитываются единовременно.
Следует обратить внимание на довольно распространенную ошибку бухгалтеров. Они будут пытаться основные средства, приобретенные в декабре 2010 г., ввести в эксплуатацию в январе 2011 г. с тем, чтобы применить новые положения в бухгалтерском и налоговом учете.
Обращаем внимание, что критерии принятия объектов в составе основных средств установлены в п. 4 ПБУ 6/01. Одним из критериев является предназначение объекта, а не факт ввода его в эксплуатацию. В этой связи объект принимается к учету в качестве основного средства уже в момент приобретения и включается в налоговую базу по налогу на имущество. Его обязательное использование в производстве не требуется, достаточно, чтобы он был предназначен для этого. Поэтому если подобное имущество не включить в состав основных средств, это чревато доначислениями налога на имущество, штрафом и пенями.
Безусловно, можно открыть к счету 01 субсчет "Основные средства, не введенные в эксплуатацию" и учесть на нем купленное основное средство, отразив данный подход в учетной политике организации. А когда объект начнет использоваться, ввести его в эксплуатацию и начать амортизировать в соответствии со ст. 259 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль. Но в данном случае это тоже не поможет избежать разниц в бухгалтерском учете. Дело в том, что согласно п. 21 ПБУ 6/01 "Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету". Иными словами, амортизация в бухгалтерском учете начисляется с момента помещения объекта на склад и не связана с фактом начала его эксплуатации.
Во избежание конфликтов с налоговыми инспекторами и аудиторами автор рекомендует применять новые положения в бухгалтерском и налоговом учете только к объектам основных средств, приобретенным после 1 января 2011 г. Если же объекты были куплены ранее, то следует запастись "железными" аргументами причин, по которым объект в момент приобретения не был пригоден к эксплуатации, требовал доработки, дооборудования и т.п.
Учет нематериальных активов
Для большинства налогоплательщиков, помимо основных средств, амортизируемым имуществом признаются и нематериальные активы (ст. 256 НК РФ).
В отличие от ПБУ 6/01, ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" лимита стоимости нематериальных активов не устанавливает. В планируемых Минфином России изменениях ПБУ 14/2007 также не намечается вводить стоимостной критерий. По этой причине нематериальные активы, имеющие стоимость менее 40 000 руб., с 2011 г. для целей налогообложения прибыли признаются как материальные расходы. А вот в бухгалтерском учете придется признать налогооблагаемую временную разницу. В соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" на основании этой разницы необходимо будет сформировать отложенное налоговое обязательство (ОНО) на одноименном счете 77. По мере начисления амортизации по нематериальному активу ОНО будет уменьшаться.
Пример 1
Организация в декабре 2010 г. заключила лицензионный договор с правообладателем сроком на 2 года, в соответствии с которым ей переданы исключительные права на использование промышленного образца. Сумма вознаграждения, предусмотренного лицензионным договором, составляет 35 000 руб.
В январе 2011 г. объект введен в эксплуатацию.
Из положений п. 3 ст. 257 НК РФ следует, что в целях гл. 25 НК РФ исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев), признаются нематериальными активами. К нематериальным активам, в частности, относится исключительное право патентообладателя на промышленный образец.
С 1 января 2011 г. исключительные права на промышленный образец, первоначальная стоимость которого составляет 35 000 руб., нематериальными активами не признаются. Такие расходы будут учитываться единовременно в составе прочих расходов на дату расчетов в соответствии с условиями лицензионного договора. При этом они должны признаваться обоснованными и документально подтвержденными затратами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (подп. 1 и 4 ст. 252, подп. 26 п. 1 ст. 264 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
В январе 2011 г. при списании в налоговом учете расходов по приобретению данного актива в бухгалтерском учете следует отразить ОНО в размере 7000 руб. (35 000 руб. х 20%):
Оно будет списываться ежемесячно по мере начисления амортизации, начиная с февраля 2011 г. (35 000 руб. / 24 мес.). Сумма списания отложенного обязательства составит 291,67 руб. в месяц (35 000 руб. / 24 мес. х 20%).
Незавершенные капитальные вложения
Коснутся изменения и учета незавершенных капитальных вложений. Согласно нынешней редакции п. 41 Положения N 34н, к таким относятся объекты, не оформленные документами, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях. В новой редакции данного пункта это требование предлагается исключить, как и текст о том, что объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.
После введения данных изменений Положение N 34н будет соответствовать ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Изменения будут способствовать тому, что объект должен включаться в состав основных средств при соблюдении необходимых для этого условий, установленных в ПБУ 6/01.
Аналогичные изменения будут внесены в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Однако пока в нем остается требование о подаче документов на государственную регистрацию.
Минфин России неоднократно разъяснял, что объекты капитального строительства включаются в состав основных средств при соблюдении следующих условий (письма Минфина России от 03.03.2009 N 03-05-05-01/15, от 09.08.2006 N 03-06-01-04/154, от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151):
- сформирована первоначальная стоимость объекта;
- объект введен в эксплуатацию (т.е. оформлены первичные документы по его приему-передаче);
- объект фактически эксплуатируется;
- поданы документы на государственную регистрацию права собственности.
Также финансисты разъясняли, что при сделках купли-продажи недвижимости у организации-покупателя обязанность уплачивать налог на имущество организаций возникает с момента регистрации за ним прав на объект недвижимости, т.е. внесения записи в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП). Такая позиция высказана, например, в письме Минфина России от 28.01.10 N 03-05-05-01/02. Продавец платит налог на имущество до момента государственной регистрации факта перехода права собственности к покупателю (письма Минфина России от 10.06.09 N 03-05-05-01/32, 26.12.08 N 03-05-05-01/75).
Доходы и расходы будущих периодов
Наиболее важные изменения коснулись расходов и доходов будущих периодов. В действующей редакции Положения N 34н нет перечня расходов будущих периодов, а в Плане счетов он открытый. В последнее время наблюдается расширительное применение счета 97 "Расходы будущих периодов". Бухгалтеры отражают на данном счете многие расходы, которые следовало бы признавать в стоимости активов либо сразу в составе прочих расходов.
Изменениями в п. 65 Положения N 34н исключается правило о том, что затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся. Будет указано, что такие расходы отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Иными словами, Положение N 34н приводится в соответствие с ПБУ. Если какие-либо ПБУ не обязывают считать затраты расходами будущих периодов, компания вправе признавать их сразу при начислении на счете соответствующих затрат или в стоимости активов. В последнем случае они подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Пример упоминания расходов будущих периодов - п. 16 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, п. 39 ПБУ 14/2007 и др.
Планируется также отменить п. 81 Положения N 34н о том, что доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Такие доходы учитываются, согласно Плану счетов, на одноименном счете 98. Например, в составе доходов будущих периодов отражается:
- стоимость активов, полученных организацией безвозмездно;
- предстоящие поступления по недостачам, выявленным в отчетном периоде за предыдущие отчетные годы;
- разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и их стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации, и др.
Планируемые изменения уже нашли свое отражение в новой форме бухгалтерского баланса, утвержденной приказом от 02.07.2010 N 66н. Например, из раздела II "Оборотные активы" убрали строку "Расходы будущих периодов". Компания может показать такие расходы как прочие оборотные или внеоборотные активы в зависимости от срока, в течение которого они будут списаны. А можно отразить данные расходы в дополнительной строке.
В связи с нововведениями расходы, которые признавались в составе расходов будущих периодов, подлежат реклассификации. Бухгалтерам нужно будет поднять соответствующие документы и проверить, поименованы ли эти расходы в ПБУ как отдельно выделяемые или нет. В частности, придется отразить в составе авансов выданных (дебиторская задолженность) предоплаты по договорам на долгосрочное предоставление услуг типа аренды, страхования, рекламы, а также различные расходы на объекты (работы, услуги), которые используются организацией в течение определенного периода времени. Какие-то расходы придется признать расходами текущего периода и дать пояснения пользователям об этом, ссылаясь на изменение правил учета.
Резервы
В п. 70 Положения N 34н в нынешней редакции предусмотрено, что организация может создавать резерв по сомнительным долгам. Это позволяло многим организациям делать вывод, что в учетной политике можно указать, что указанный резерв организация не создает. Однако Минфин России указывал на неправильность такой трактовки. Решение о создании резервов должно приниматься исходя из совокупности норм, установленных ПБУ "Учетная политика организации" (в части требования осмотрительности) и п. 70 Положения N 34н. Если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение следующих 12 месяцев полной оплаты конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями, то она может не создавать резерв по данному долгу, т.е. не рассматривать его как сомнительный. В противном случае резерв создать необходимо (письма Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302, от 29.01.2008 N 07-05-06/18). Иными словами, создание резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете не является элементом учетной политики. Не создавая резерв, организация вводит в заблуждение своих внешних пользователей, отражая в составе ликвидных активов суммы сомнительной дебиторской задолженности. Но если, к примеру, на конец отчетного периода выявлена просроченная дебиторская задолженность покупателя, с которым деловые отношения поддерживаются долгое время, и свои долги он погашает регулярно, хоть и с опозданием, создавать резерв по такой задолженности не обязательно.
Согласно новой редакции п. 70 Положения N 34н, резервироваться будет любая сомнительная "дебиторка", которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. При этом исключается требование о том, что сомнительным признается долг только по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги, а также требование о том, что резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.
Учтена Минфином и проблема с отражением сумм дебиторской задолженности и сумм созданных резервов по сомнительным долгам в новых формах отчетности. В примере оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в разделе 5.1 "Наличие и движение дебиторской задолженности" дебиторская задолженность показывается на начало и конец периода в двух величинах - учтенная по условиям договора и величина резерва по сомнительным долгам.
Также планируется исключить п. 72 Положения N 34н. Он посвящен возможности формирования резервов предстоящих расходов: на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат. Такие резервы в данный момент отражаются по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (обособленно по каждому виду резервов) и начисляются за счет прочих расходов либо расходов по обычным видам деятельности.
В связи с отменой данного положения компании будут руководствоваться положениями действующих ПБУ и принципом осторожности. В частности, формирование некоторых видов резервов предстоящих расходов (например, предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание) прописано в ПБУ 8/2001 "Условные факты хозяйственной деятельности" (приказ Минфина России от 28.11.2001 N 96н).
В то же время автор обращает внимание, что в настоящий момент Минфин России подготовил новую редакцию ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", которое планируется ввести в действие с бухгалтерской отчетности 2011 г.
В проекте новой редакции ПБУ 8/2010 прямо указано, что оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не признается. Исходя из анализа нормативных требований проекта ПБУ 8/2010, можно сделать вывод, что на основании ПБУ 8/2010 не представляется возможным формирование таких видов резервов, как резерв на предстоящую оплату отпусков работников и резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год.
Кроме того, приказом, который введет в действие ПБУ 8/2010, планируется внести изменения в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и в Инструкцию по его применению. В частности, у счета 96 предполагается сменить название с "Резервы предстоящих расходов" на "Оценочные обязательства". Аналитический учет по счету 96 "Оценочные обязательства" ведется по каждому оценочному обязательству. Начисление сумм будет проводиться в течение года в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, расходов на продажу, прочих доходов и расходов, счетами учета активов организации. При фактических расчетах по обязательству, которое было признано оценочным, в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции с дебетом счета 96 "Оценочные обязательства". Избыточные суммы признанных оценочных обязательств после погашения указанных обязательств отражаются по дебету счета 96 "Оценочные обязательства" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".
В новой форме баланса резервы под условные обязательства будут отражаться в разделе IV "Долгосрочные обязательства", а резервы предстоящих расходов - в разделе V "Краткосрочные обязательства".
В примере оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в разделе 7 "Резервы под условные обязательства" дается их детальная расшифровка.
Уточнение формулировок в ПБУ 18/02
Изменения вносятся в пп. 14, 15, 19, 24, 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Изменения в пп. 14 и 15 ПБУ устраняют техническую ошибку в изложении расчета отложенных налоговых активов и обязательств. Дана формула не их расчета, а изменения их величины. Например, изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
В случае изменения ставок налога на прибыль, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок. При этом разницы по пересчету относятся не на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а на счет прибылей и убытков с отражением по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль).
Согласно новому тексту п. 24 ПБУ 18/02, в отчете о прибылях и убытках отражаются не отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, а их изменения. При наличии таких изменений следует детально расписать их причины в пояснительной записке (п. 25 в новой редакции). Данные изменения связаны с неудачными формулировками норм ПБУ 18/02.
Величины отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО) отражаются в бухгалтерском балансе, поскольку он характеризует величину активов и обязательств на отчетную дату. А отчет о прибылях и убытках представляет показатели за отчетный период. В нем отражаются только доходы и расходы, либо то, что экономически эквивалентно доходам и расходам. В части отложенного налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках показывается именно расход или доход за период, а не актив или обязательство. Величина этого налогового расхода или дохода соответствует изменению величин отложенных налоговых активов и обязательств за отчетный период.
В п. 19 ПБУ 18/02 также исключаются условия, при которых возможно отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Теперь будет указано, что это возможно, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы.
Собственно, эти планируемые изменения реализованы уже в новой форме отчета о прибылях и убытках, где нужно будет приводить информацию об изменениях отложенных налоговых активов и обязательств.
Изменения в ПБУ 3/2006
Планируется внести изменения и в пп. 13, 14 и 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.
Изменения касаются учета курсовой разницы, возникающей в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли, отражаемой в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации. По новым правилам указанная разница подлежит зачислению не на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы, а на ее добавочный капитал.
При прекращении организацией деятельности за пределами РФ (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме указанных разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов.
Другие изменения
Вместо Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденного приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н, будет применяться вновь утвержденное ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам". Новое положение утверждено приказом Минфина России от 08.11.2010 N 143н. Рассмотрение сегментной отчетности выходит за рамки данной статьи, редакция планирует посвятить ей отдельный материал.
ПБУ 12/2010 вступает в силу с отчетности за 2011 г. и устанавливает правила формирования и представления сведений по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.
Информацию по сегментам обязаны раскрывать организации - эмитенты публично размещаемых ценных бумаг. Иные организации применяют новое ПБУ 12/2010 в случае принятия ими соответствующего решения.
Минфин России также разработал проект положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" - ПБУ 23/2010. Новое ПБУ вводится в действие с бухгалтерской отчетности за 2011 г.
Предполагается, что в ПБУ 23 будет подробно расписано, к какому виду деятельности - текущему, инвестиционному или финансовому - отнести ту или иную операцию. Есть в проекте ПБУ пояснения, как пересчитать в рубли денежные потоки в иностранной валюте. Компаниям необходимо будет представлять сверку сумм, содержащихся в данном отчете, с соответствующими статьями баланса, указывать информацию о возможности привлечения дополнительных денежных средств, раскрывать учетную политику для определения состава денежных потоков и пр.
Безусловно, с появлением новых положений по бухгалтерскому учету значительно увеличится трудоемкость составления отчетности - придется раскрывать больше информации для пользователей. Для составления отчетности с учетом новых положений придется привлекать специалистов финансовых служб.
Введение новых стандартов потребует внесения изменений в учетную политику компаний на 2011 г., поэтому затягивать с изучением нововведений опасно.
Малым предприятиям - больше упрощений
И в завершение еще раз остановимся на уже принятых изменениях в стандарты бухгалтерского учета для малых предприятий.
Как известно, к субъектам малого предпринимательства относятся организации и предприниматели, которые соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации". В частности, средняя численность работников таких организаций за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек, а выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за предшествующий календарный год не должна быть более 400 млн. руб. (абз. 3 п. 1 постановления Правительства РФ от 22.07.2008 N 556). Есть еще один критерий - балансовая стоимость активов (остаточная стоимость ОС и НМА), но по нему Правительством РФ пока не установлено предельных значений.
Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства были утверждены приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н.
В Информации "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства", выпущенной Минфином России 11.06.2009, дана упрощенная система бухгалтерского учета для этих предприятий. В частности, им разрешено не проводить переоценку основных средств и нематериальных активов (ПБУ 6/01, ПБУ 14/07), не отражать обесценение нематериальных активов и финансовых вложений, не создавать резервы предстоящих расходов в бухгалтерском учете. Им разрешено признавать коммерческие и управленческие расходы в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (ПБУ 10/99). Более того, такие предприятия могут принять решение об использовании кассового метода учета доходов и расходов.
Субъект малого предпринимательства, за исключением эмитента публично размещаемых ценных бумаг, может раскрывать в бухгалтерской отчетности меньший объем информации по сравнению с объемом, предусмотренным для иных организаций. Они могут не отражать в бухгалтерской отчетности: условные факты хозяйственной деятельности и их последствия (п. 2 ПБУ 8/01); информацию о связанных сторонах (п. 3 ПБУ 11/2008); информацию по сегментам (п. 3 ПБУ 12/2000).
Такие предприятия могут отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности только суммы налога на прибыль отчетного периода без отражения сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих периодов (ПБУ 18/02). В бухгалтерской отчетности субъекта малого предпринимательства могут не раскрываться отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и т.п. При отражении в бухгалтерской отчетности событий после отчетной даты субъект малого предпринимательства должен исходить из требования рациональности.
Минфин России решил закрепить положения Информации от 11.06.2009 и приказом от 08.11.2010 N 144н внес изменения и дополнения непосредственно в текст многих ПБУ.
Поправками субъекты малого предпринимательства могут воспользоваться начиная с годовой отчетности за 2010 г. Однако на эмитентов публично размещаемых ценных бумаг данные нововведения не распространяются.
Следует помнить, что рассматриваемые ниже исключения из общего порядка учета - право, а не обязанность субъектов малого предпринимательства, поэтому на использование указанного права нужно указать в учетной политике организации.
Еще раз напомним, в чем суть внесенных поправок.
Выручка и расходы по кассовому методу. Пункт 12 ПБУ 9/99 "Учет доходов" дополняется абзацем, в силу которого малые предприятия вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении следующих условий:
- организация имеет право на получение этой выручки;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
При этом не имеет значения, перешло ли к покупателю право собственности на товар и принял ли заказчик работы. Ранее при несоблюдении данного условия в учете организации признавалась кредиторская задолженность, а не выручка.
Поскольку в ПБУ 10/99 "Учет расходов" закреплен принцип соответствия учета доходов и расходов, то соответствующие изменения внесены и в абз. 2 п. 18 данного стандарта. Расходы малые предприятия могут признавать по мере поступления денежных средств и иной формы оплаты.
Использовать это право будет удобно тем, кто в налоговом учете применяет кассовый метод признания доходов и расходов, а именно организациям, работающим на упрощенной системе налогообложения (УСН). Это максимально сблизит бухгалтерский и налоговый учет.
Напомним, что одним из условий применения УСН является соблюдение предельного размера доходов по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на указанный спецрежим. С 1 января 2010 г. данный лимит составляет 45 млн. руб. (п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ). Размер доходов, при превышении которого налогоплательщики утрачивают право применять УСН, составляет 60 млн. руб. (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ). Эти предельные величины будут применяться до 1 октября 2012 г.
Премьер-министр Владимир Путин на встрече с представителями малого и среднего предпринимательства сообщил, что сейчас УСН используют почти 2 млн. организаций и индивидуальных предпринимателей. В ближайшей перспективе порог для "упрощенки" может быть повышен с нынешних 60 млн. руб. до 100 млн. руб.
Проценты по займам. Все расходы по займам и кредитам (в том числе в отношении инвестиционных активов) малые предприятия смогут учитывать в составе прочих расходов (изменения в п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам").
Это позволит малым предприятиям снизить платежи по налогу на имущество, а также приведет к сближению учетов, т.к. в целях исчисления налога на прибыль компании относят проценты в состав внереализационных расходов.
Переоценка финансовых вложений. Финансовые вложения делятся на две группы, в зависимости от того, определяется или нет по ним текущая рыночная стоимость. Первые должны отражаться в балансе по текущей рыночной стоимости (разница от последующей оценки относится к прочим доходам или расходам), в то время как первоначальная стоимость вторых не корректируется (п. 18-21 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений").
Теперь субъекты малого предпринимательства вправе не проводить последующей переоценки даже тех финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется (п. 19 ПБУ 19/02 в новой редакции). Иными словами, они не будут запрашивать биржевые котировки по ценным бумагам, обращающимся на бирже, и переоценивать их на конец отчетного периода.
Изменение учетной политики. Малым предприятиям можно не корректировать ретроспективно в отчетности сведения при изменении учетной политики, оказавшем или способным оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств. Такие изменения можно отражать перспективно, за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством РФ (п. 15.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Пример 2
Организация в 2009 г. применяла метод списания материалов по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
С 2010 г., согласно внесенным в учетную политику изменениям, материалы списываются по средней себестоимости.
Согласно п. 15 ПБУ 1/2008 в такой ситуации необходимо было в отчетности пересчитывать все сравнительные показатели предыдущих периодов в соответствии с новой учетной политикой. Иными словами, следовало скорректировать входящий остаток по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период. Новая редакция ПБУ разрешает малому бизнесу обходиться без таких пересчетов и корректировок.
Исправление существенных ошибок. Субъекты малого предпринимательства вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, без ретроспективного пересчета показателей отчетности. Соответствующие изменения внесены в п. 9 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".
Напомним, что подобный пересчет представляет собой исправление показателей отчетности, как если бы ошибка предшествующего периода никогда не была допущена (п. 9 ПБУ 22/2010). Таким образом, малые предприятия получают возможность исправлять существенную ошибку предшествующего года исключительно записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде.
ПБУ 16/02 и 2/2008 можно не применять. С годовой отчетности за 2010 г. малые предприятия вправе не применять:
- ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда";
- ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности".
Соответствующие дополнения указаны приказом N 144н в п. 3.1 ПБУ 16/02 и п. 2.1. ПБУ 2/2008.
Все эти особенности потребуют от малых предприятий не только внесения значительных изменений в учетную политику, но и перенастройки программ, которыми сейчас пользуются практически все.
Л.П. Фомичева,
аудитор, налоговый консультант
"Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2011 г.