Бухгалтерский и налоговый учет затрат обслуживающих производств и хозяйств
Многие из крупных коммерческих организаций имеют на своем балансе объекты жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, или, как их еще называют, объекты непроизводственной сферы. Однако такое название в большинстве случаев носит достаточно условный характер. Ведь содержание этих объектов предполагает наличие обслуживающих производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ (оказанием услуг), явившихся целью создания организации. И хотя деятельность данных объектов не относится к основной деятельности организации, она является производственной и служит для получения прибыли в результате производства продукции (выполнения работ, предоставления услуг).
Содержание таких объектов на балансе не всегда выгодно, поскольку с экономической точки зрения они не являются эффективными, ведь затраты на их содержание значительны, а доходы, как правило, невелики. Но наличие объектов непроизводственной сферы на балансе организации значительно повышает ее социальную значимость, так как создает дополнительные блага для ее работников.
Бухгалтерский учет
Обслуживающие производства и хозяйства могут состоять на едином балансе или быть выделенными на самостоятельный баланс.
Если структурное подразделение состоит на едином балансе организации, то вся информация о затратах, связанных с деятельностью объекта обслуживающих производств и хозяйств, отражается на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
Если структурное подразделение выделено на отдельный баланс, то вся информация о всех видах расчетов с таким подразделением осуществляется с использованием счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".
Учет затрат объектов обслуживающих производств в организации может производиться по:
местам возникновения (отдельно по каждому объекту);
статьям затрат;
получателям (заказчикам). В качестве получателей продукции (работ, услуг) объектов обслуживающих производств и хозяйств могут выступать основное и вспомогательные производства, а также сторонние организации;
объектам учета (в зависимости от вида изготавливаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг);
видам оказываемых услуг.
Как правило, такой учет необходим для подразделений жилищно-коммунального хозяйства. Например, затраты подразделений жилищно-коммунального хозяйства могут учитываться отдельно по отоплению, водоснабжению, канализации и т.д.
По мере производства готовой продукции (выполнения работ, оказания услуг) обслуживающими производствами и хозяйствами ее себестоимость списывается с кредита счета 29 в дебет других счетов бухгалтерского учета в зависимости от назначения.
При выполнении работ и услуг:
для основного производства - в счет 20;
для подразделений общехозяйственного характера - в счет 26;
для сторонних организаций - в счет 90;
при передаче на основное производство продукции, используемой в качестве материалов, - в счет 10;
при принятии к учету готовой продукции - в счет 43.
В зависимости от использования переданных материалов и готовой продукции их себестоимость в дальнейшем списывается с соответствующего счета учета на счета 20, 26, 90.
Сальдо на конец отчетного (налогового) периода по счету 29 говорит о наличии незавершенного производства в этих подразделениях.
Если обслуживающие производства и хозяйства реализуют товары (работы, услуги) на сторону, то доходы, полученные от их продажи, признаются доходами от обычных видов деятельности, т.е. выручкой. В учете выручка отражается в обычном порядке бухгалтерской записью: Д-т 62, К-т 90-1.
Обслуживающие производства и хозяйства выполняют работы (оказывают услуги) для:
сторонних потребителей на платной основе;
нужд основного и вспомогательного производств;
непроизводственных нужд на бесплатной основе;
непроизводственных нужд на платной основе. Обычно организации, имеющие обслуживающие производства и хозяйства, устанавливают для своих работников льготные цены на свои работы и услуги. Это может быть льготная оплата детских садов, квартплата и др., что приносит минимальную прибыль или убыток.
Учет выполненных работ (оказанных услуг) на платной основе
При выполнении работ (оказании услуг) на платной основе после отражения в учете выручки от выполнения работ (услуг) расходы обслуживающих производств и хозяйств могут быть списаны. В учете это будет отражено следующим образом:
Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - отражена выручка от выполнения работ (оказания услуг) обслуживающим производством;
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 29 - списаны расходы обслуживающего производства;
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС;
Д-т 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", К-т 99 "Прибыли и убытки" - отражена прибыль от выполнения работ (оказания услуг);
Д-т 99, К-т 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" - отражен убыток от выполнения работ (оказания услуг).
Пример 1. У производственной организации имеется на балансе оздоровительный центр. В ноябре текущего года сотрудники организации пользовались услугами центра по льготным ценам. Сумма наличной оплаты услуг составила 10 080 руб., в том числе НДС (18%) - 1538 руб. Сумма заработной платы, начисленной работникам центра за ноябрь, - 24 000 руб. Страховые взносы организация начисляет по ставке 26%. Прочие расходы на содержание оздоровительного центра - 4700 руб.
В бухгалтерском учете организации сделаны записи:
Д-т 29, К-т 70 - 24 000 руб. - начислена заработная плата работникам оздоровительного центра;
Д-т 29, К-т 69 - 6240 руб. (24 000 х 26%) - начислены страховые взносы на заработную плату сотрудников оздоровительного центра;
Д-т 29, К-т 02, 10, 23, 25 и др. - 4700 руб. - отражены прочие расходы на содержание оздоровительного центра;
Д-т 50, К-т 73 - 10 080 руб. - оплачены сотрудниками организации услуги оздоровительного центра по льготным ценам;
Д-т 73, К-т 90-1 - 10 080 руб. - отражена выручка от продажи услуг центра по льготным ценам;
Д-т 90-3, К-т 68 - 1538 руб. - начислен НДС с выручки от продажи услуг оздоровительного центра;
Д-т 90-2, К-т 29 - 34 940 руб. (24 000 + 6240 + 4700) - списана себестоимость услуг за ноябрь;
Д-т 99, К-т 90-9 - 26 398 руб. (10 080 - 1538 - 34 940) - отражен убыток от деятельности оздоровительного центра за ноябрь.
Учет выполненных работ (оказанных услуг) для нужд основного и вспомогательного производств
Обслуживающее производство или хозяйство самостоятельно изготовило материальные ценности:
Д-т 10, К-т 29 - приняты к учету материалы, изготовленные обслуживающим производством или хозяйством;
Д-т 40, К-т 29 - отражена фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ, оказанных услуг (по нормативной себестоимости);
Д-т 43, К-т 29 - отражена фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ, оказанных услуг.
Обслуживающее производство или хозяйство выполнило работы (оказало услуги) для нужд основного и вспомогательного производств:
Д-т 25, 26, К-т 29 - распределена на соответствующие счета согласно расчету фактическая себестоимость работ и услуг;
Д-т 44, К-т 29 - отнесена на расходы по продаже фактическая себестоимость работ и услуг обслуживающего производства и хозяйства согласно расчету.
Пример 2. У производственной организации имеется на балансе швейный цех, который оказывает услуги по пошиву спецодежды работникам основного и вспомогательного производственных цехов. Прямые расходы основного и вспомогательного производств за 9 месяцев текущего года - 1 200 000 руб., в том числе расходы основного производства - 900 000 руб., расходы вспомогательного производства - 300 000 руб., расходы, связанные с деятельностью пошивочного цеха, - 370 000 руб.
В учетной политике организации для целей бухгалтерского учета установлено, что общепроизводственные расходы распределяются между отдельными производствами пропорционально прямым затратам.
Д-т 20, К-т 10, 70, 69 - 900 000 руб. - учтены затраты основного производства;
Д-т 23, К-т 10, 70, 69 - 300 000 руб. - учтены затраты вспомогательного производства;
Д-т 29, К-т 10, 70, 69 - 370 000 руб. - учтены расходы пошивочного цеха;
Д-т 25, К-т 29 - 370 000 руб. - списаны на общепроизводственные расходы затраты пошивочного цеха;
Д-т 20, К-т 25 - 277 500 руб. (370 000 х 900 000 / 1 200 000) - списаны расходы пошивочного цеха на затраты по содержанию основного производства;
Д-т 23, К-т 25 - 92 500 руб. (370 000 х 300 000 / 1 200 000) - списаны расходы пошивочного цеха на затраты по содержанию вспомогательного производства.
Учет выполненных работ (оказанных услуг) для непроизводственных нужд на бесплатной основе
Иногда организации своим работникам дают возможность пользоваться услугами обслуживающих производств и хозяйств бесплатно. Например, детский сад может бесплатно оказывать услуги по содержанию детей сотрудников, сотрудники могут бесплатно посещать бассейн, сауну, спортивный комплекс, принадлежащие организации. Затраты на бесплатное обслуживание своих сотрудников в бухгалтерском учете отражаются записью:
Д-т 91-2, К-т 29 - списаны расходы на бесплатное оказание услуг.
Налоговый учет
Для организаций, имеющих на своем балансе объекты обслуживающих производств и хозяйств, глава 25 НК РФ предусматривает особый порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Статьей 275.1 НК РФ установлено, что организации - плательщики налога на прибыль, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. То есть налоговую базу по обслуживающим производствам считают обособленно от базы по другим видам деятельности организации.
Согласно абз. 2 ст. 275.1 НК РФ к объектам обслуживающих производств и хозяйств относятся:
подсобные хозяйства;
объекты жилищно-коммунального хозяйства;
объекты социально-культурной сферы;
учебно-курсовые комбинаты;
иные аналогичные хозяйства, производства и службы.
Перечисленные объекты признаются объектами обслуживающих производств при одновременном соблюдении двух условий - они реализуют товары (работы, услуги) и своим работникам, и сторонним лицам.
Какие конкретно объекты относятся к объектам жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы разъяснено в абз. 3 и 4 ст. 275.1 НК РФ.
Структурное подразделение может быть признано объектом обслуживающих производств и хозяйств как в случае его территориальной обособленности от головной организации, так и в случае, если оно находится по тому же адресу, что и головная организация.
Но, если подразделение осуществляет деятельность, которая является основной для организации в соответствии с ее учредительными документами, его нельзя считать объектом обслуживающих производств и хозяйств.
Таким образом, структурное подразделение признается объектом обслуживающих производств и хозяйств при выполнении следующих условий:
подразделение включено в перечень объектов обслуживающих производств и хозяйств, приведенный в ст. 275.1 НК РФ;
подразделение реализует товары (работы, услуги) за плату как работникам организации, так и сторонним лицам;
деятельность объекта обслуживающих производств и хозяйств является для организации вспомогательной.
Порядок учета убытка, полученного от содержания объектов обслуживающих производств и хозяйств, в целях налогообложения прибыли определен в ст. 275.1 НК РФ.
Обратите внимание! Статья 275.1 НК РФ устанавливает специальный порядок учета убытков для целей налогообложения обслуживающих производств и хозяйств, а не порядок учета расходов.
В состав расходов обслуживающих производств и хозяйств в обязательном порядке входит часть общехозяйственных расходов организации в доле, приходящейся на выручку от продажи товаров, выполнения работ (оказания услуг) обслуживающих производств и хозяйств, что может увеличить размер убытка. Такое распределение общехозяйственных расходов осуществляется на основании п. 1 ст. 272 НК РФ.
При определении результатов деятельности обслуживающих производств и хозяйств принимаются только те виды расходов, которые соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ: они должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Все расходы, связанные с реализацией услуг соответствующими подразделениями организации, обобщаются и сравниваются с доходами, полученными от реализации этих услуг. При возникновении убытка (отрицательной разницы между подобными доходами и расходами) организация должна подтвердить возможность учета этого убытка для уменьшения налоговой базы (увеличения убытка), полученной организацией от основной деятельности.
Если структурное подразделение организации - плательщика налога на прибыль выступает объектом обслуживающих производств и хозяйств, реализующим товары, работы, услуги, как своим работникам, так и сторонним лицам, и в результате деятельности этого объекта получен убыток, то он может быть признан для целей налогообложения прибыли при выполнении следующих условий (ч. 5 ст. 275.1 НК РФ):
реализация товаров, работ, услуг этим объектом проводится по тем же ценам, что и в специализированных организациях;
расходы на содержание объекта не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Если все перечисленные условия соблюдены, то убыток, полученный организацией - плательщиком налога на прибыль при ведении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, учитывается в целях налогообложения прибыли в полном размере (в текущем налоговом периоде). Следовательно, в этом случае организация вправе направить на погашение убытков от деятельности обслуживающих производств и хозяйств прибыль текущего налогового периода, полученную от основной деятельности.
Пример
Организация имеет на балансе детский лагерь отдыха и сауну. По итогам 2011 г. организация получила убыток от деятельности лагеря и сауны в размере 15 000 руб. Все условия, перечисленные в ч. 5 ст. 275.1 НК РФ для признания убытка для целей налогообложения прибыли выполнены.
Следовательно, убыток в размере 15 000 руб. организация может учесть в составе налоговой базы по основной деятельности.
Если не выполняется хотя бы одно из условий ч. 5 ст. 275.1 НК РФ, организация - плательщик налога на прибыль имеет право перенести убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств на срок до десяти лет. Погашать такой убыток можно только за счет прибыли, полученной от деятельности этих объектов обслуживающих производств и хозяйств.
Пример
Организация имеет на балансе санаторий и бассейн. В III квартале 2011 г. организация получила:
прибыль от деятельности бассейна в размере 15 000 руб.;
убыток от деятельности санатория в сумме 50 000 руб.
Следовательно, по итогам III квартала 2011 г. налоговая база по указанным объектам составила:
15 000 руб. - 50 000 руб. = - 35 000 руб.
То есть от деятельности обслуживающих объектов организация в III квартала 2011 г. получила убыток.
Стоимость услуг бассейна, условия их оказания и расходы на его содержание те же, что у специализированного бассейна. У организации есть пакет документов, подтверждающих это.
Санаторий оказывает услуги по льготным ценам. Поэтому условие о соответствии стоимости услуг санатория ценам специализированных фирм не выполняется. Следовательно, убыток в размере 35 000 руб. в III квартала 2011 г. учесть нельзя.
С 1 января 2011 г. отменены ч. 8 и 9 ст. 275.1 НК РФ. Убытки от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств признаются в размере фактических затрат при аналогичности условий деятельности организации-налогоплательщика и специализированных организаций, для которых такая деятельность является основной, указанных в ч. 5 ст. 275.1 НК РФ. Нет необходимости сравнивать условия деятельности организации-налогоплательщика и специализированной организации, которая находится на территории того же муниципального образования, что и налогоплательщик, а соответственно не нужно применять нормативы, утверждаемые органами исполнительной власти субъекта Российской Федерации.
Обратите внимание! Убыток должен быть сформирован по правилам налогового учета.
Прибыль или убыток по объектам обслуживающих производств и хозяйств за отчетный (налоговый) период определяется исходя из данных по всем объектам, а не по каждому объекту отдельно. Поэтому в налоговом учете вести раздельный учет по каждому виду деятельности каждого производства не нужно.
Пример
Производственная организация имеет следующие обслуживающие производства и хозяйства, попадающие под действие ст. 275.1 НК РФ: бассейн; лагерь отдыха; санаторий.
От деятельности указанных подразделений получены следующие финансовые результаты за 2011 г. Бассейн принес прибыль 180 тыс. руб., а лагерь отдыха и санаторий работали с убытком - 50 тыс. руб. и 110 тыс. руб. соответственно.
Поскольку в целом от деятельности обслуживающих производств и хозяйств получена прибыль 20 тыс. руб. (180 тыс. руб. - 50 тыс. руб. - 110 тыс. руб.), то по итогам 2011 г. указанная сумма будет облагаться налогом на прибыль по ставке 20%. Переносить убыток от деятельности лагеря отдыха и санатория на будущее нельзя.
Т. Панченко,
практикующий аудитор
"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 43, 44, октябрь, ноябрь 2011 г.