Бухгалтерский и налоговый учет субсидий,
предоставляемых бюджетным учреждениям
В предыдущем номере журнала мы рассмотрели общие положения о субсидиях, предоставляемых бюджетным учреждениям на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ), а также субсидиях на иные цели в соответствии с абз. 3 ст. 69.1, п. 1 ст. 78.1 БК РФ. Кроме того, были рассмотрены вопросы определения размера субсидий на выполнение государственного задания, заключения соглашения о предоставлении субсидий с учредителем учреждения, открытия и ведения лицевых счетов по учету операций с субсидиями, порядок кассовых выплат за счет средств бюджетных учреждений, а также правила санкционирования расходов бюджетных учреждений за счет целевых субсидий. В данной статье рассмотрены вопросы бухгалтерского и налогового учета субсидий.
Бухгалтерский учет субсидий
Поскольку бюджетные учреждения получают субсидии двух видов (субсидии на выполнение государственного задания и субсидии на иные цели), для учета каждого вида субсидий предназначен отдельный код вида финансового обеспечения (18-й разряд счета). На основании п. 21 Инструкции N 157Н*(1) бюджетные учреждения учитывают субсидии по кодам:
а) 4 - субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;
б) 5 - субсидии на иные цели.
Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания
Получение субсидий на выполнение государственного задания отражается в учете учреждения как начисление прочего дохода по соответствующему коду финансового обеспечения (п. 93, 150 Инструкции N 174н*(2)). Начисление дохода по субсидиям отражается на основании Справки (ф. 0504833) и Отчета по субсидиям следующей проводкой:
Дебет счета 4 205 81 560 "Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам"
Кредит счета 4 401 10 180 "Прочие доходы".
Доход по субсидиям на выполнение государственного задания отражается в сумме субсидий, полученных на лицевой счет бюджетного учреждения.
Поступление денежных средств - субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания на лицевой счет бюджетного учреждения отражается в учете как поступление прочего дохода, то есть как погашение дебиторской задолженности по прочим доходам (п. 72 Инструкции N 174н). Операции по поступлению субсидий на лицевой счет бюджетного учреждения оформляются на основании первичных (сводных) учетных документов, приложенных к Выписке из лицевого счета, следующими бухгалтерскими записями:
Дебет счета 4 201 11 510 "Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства"
Кредит счета 4 205 81 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам".
Расходы, источником финансового обеспечения которых являлась субсидия на выполнение государственного задания, не формирующие себестоимость работ, услуг (готовой продукции), оказываемых бюджетным учреждением в рамках государственного (муниципального) задания, относятся на финансовый результат текущего финансового года (п. 153 Инструкции N 174н). На основании первичных (сводных) учетных документов указанные расходы отражаются по дебету счетов:
- 4 401 20 262 "Расходы на пособия по социальной помощи населению";
- 4 401 20 263 "Расходы на пенсии, пособия, выплачиваемые организациями сектора государственного управления";
- 4 401 20 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами";
- 4 401 20 290 "Прочие расходы".
На указанные счета расходы попадают с кредита следующих счетов аналитического учета:
- 4 109 80 000 "Общехозяйственные расходы" (могут быть задействованы все аналитические счета данного счета);
- 4 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами" (4 208 62 660, 4 208 63 660, 4 208 91 660);
- 4 210 01 660 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" - в части уплаченного учреждением НДС, не возмещаемого из бюджета;
- 4 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам" (4 302 62 730, 4 302 63 730, 4 302 91 730);
- 4 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты" (4 303 02 730, 4 303 05 730, 4 303 06 730 - 4 303 08 730, 4 303 10 730 - 4 303 13 730).
Для формирования информации в денежном выражении о себестоимости готовой продукции, работ, услуг, источником финансового обеспечения которых являются субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, применяются следующие группы счетов счета 4 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг"*(3) (п. 58 Инструкции N 174н):
- 4 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг";
- 4 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг";
- 4 109 80 000 "Общехозяйственные расходы";
- 4 109 90 000 "Издержки обращения".
Расходы по содержанию недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением учредителем или приобретенного за счет средств, выделенных учредителем на приобретение такого имущества, финансовым источником которых являлась субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания, отражаются записью (п. 153 инструкции N 174н):
Дебет счетов 4 401 20 223 "Расходы на коммунальные услуги", 4 401 20 224 "Расходы на арендную плату за пользование имуществом", 4 401 20 225 "Расходы на работы, услуги по содержанию имущества", 4 401 20 226 "Расходы на прочие работы, услуги", 4 401 20 290 "Прочие расходы"
Кредит счетов аналитического учета счетов 4 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами" (4 208 23 660 - 4 208 26 660, 4 208 91 660), 4 210 01 660 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" - в части НДС, уплаченного учреждением, не возмещаемого из бюджета; 4 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам" (4 302 23 730 - 4 302 26 730, 4 302 91 730), 4 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты" (4 303 12 730, 4 303 13 730).
Пример
Библиотека, находящаяся в ведении субъекта РФ, получила на выполнение муниципального задания субсидии в размере 1/4 годового объема - 1 900 000 руб. Учреждением были произведены следующие расходы:
- расходы по содержанию недвижимого имущества - 250 000 руб.;
- общехозяйственные расходы по оказанию услуг в части заработной платы - 80 000 руб.;
- общехозяйственные расходы по оказанию услуг в части начислений на выплаты по оплате труда - 28 000 руб.;
- общехозяйственные расходы на оказание услуг в части услуг связи - 15 000 руб.;
- общехозяйственные расходы на оказание услуг в части транспортных услуг - 21 000 руб.
В бухгалтерском учете библиотеки операции отражаются следующим образом:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Начислен доход по субсидии на выполнение государственного задания
4 205 81 560
4 410 10 180
1 900 000
Получена субсидия на выполнение государственного задания на лицевой счет учреждения
4 201 11 510
4 205 81 660
1 900 000
Учтены расходы по содержанию недвижимого имущества
4 401 20 225
4 302 25 730
250 000
Учтены общехозяйственные расходы по оказанию услуг в части заработной платы
4 401 20 290
4 109 80 211
80 000
Учтены общехозяйственные расходы по оказанию услуг в части начислений на выплаты по оплате труда
4 401 20 290
4 109 80 213
28 000
Учтены общехозяйственные расходы на оказание услуг в части услуг связи
4 401 20 290
4 109 80 221
15 000
Учтены общехозяйственные расходы на оказание услуг в части транспортных услуг
4 401 20 290
4 109 80 222
21 000
Субсидии на иные цели
Начисление дохода по субсидии на иные цели, предоставленной бюджетному учреждению в порядке, установленном законодательством РФ, отражается так же, как и начисление дохода по субсидиям на выполнение государственного задания, но с указанием в 18-м разряде счетов кода финансового обеспечения - 5 (п. 93 Инструкции N 174н):
Дебет счета 5 205 81 560 "Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам"
Кредит счета 5 401 10 180 "Прочие доходы"
Доход по субсидиям, предоставленным на иные цели, отражается в объеме расходов, произведенных бюджетным учреждением за счет указанных субсидий, подтвержденных Отчетом по субсидиям на основании Справки (ф. 0504833).
Поступление целевых субсидий на отдельные лицевые счета бюджетных учреждений отражается в учете как погашение дебиторской задолженности по прочим доходам (п. 72 Инструкции N 174н). Операции по поступлению целевых субсидий на отдельный лицевой счет бюджетного учреждения оформляются на основании первичных (сводных) учетных документов, приложенных к Выписке из отдельного лицевого счета, следующей корреспонденцией счетов:
Дебет счета 5 201 11 510 "Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства"
Кредит счета 5 205 81 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам".
Начисление расходов за счет целевых субсидий отражается в учете на основании первичных учетных (сводных) документов. Расходы собираются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 5 401 20 200 "Расходы хозяйствующего субъекта". О том, какие расходы могут быть произведены за счет целевых субсидий, можно судить по перечню счетов, которые задействованы при отражении операций, произведенных за счет целевых субсидий в соответствии с п. 153 Инструкции N 174н. Расходы собираются в дебет следующих счетов:
- 5 401 20 210 "Расходы по оплате труда и начислениям на выплаты по оплате труда" (5 401 20 211 - 5 401 20 213);
- 5 401 20 220 "Расходы на оплату работ, услуг" (5 401 20 221 - 5 401 20 226);
- 540120231 "Внутриведомственные расчеты по обслуживанию долговых обязательств учреждений с резидентами";
- 5 40120 232 "Внутриведомственные расчеты по обслуживанию долговых обязательств учреждений нерезидентами";
- 5 401 20 262 "Расходы на пособия по социальной помощи населению";
- 5 401 20 263 "Расходы на пенсии, пособия, выплачиваемые организациями сектора государственного управления";
- 5 401 20 270 "Расходы по операциям с активами" (5 401 20 271 - 5 401 20 273);
- 5 401 20 290 "Прочие расходы".
На указанные счета суммы расходов попадают с кредита следующих счетов:
- 5 101 00 000 "Основные средства" (5 101 21 000 - 5 101 28 000, 5 101 31 000 - 5 101 38 000) в части стоимости основных средств стоимостью до 3000 руб. включительно, введенных в эксплуатацию;
- 5 104 00 000 "Амортизация" (5 104 11 410 - 5 104 13 410, 5 104 15 410, 5 104 18 410, 5 104 21 410 - 5 104 28 410, 5 104 29 420, 5 104 31 410 - 5 104 38 410, 5 104 394 20) в части начисленной амортизации;
- 5 105 00 000 "Материальные запасы" (5 105 21 440 - 5 105 26 440, 5 105 31 440 - 5 105 36 440) в части стоимости материальных запасов;
- 5 109 80 000 "Общехозяйственные расходы" в части общехозяйственных расходов, произведенных за счет целевых субсидий;
- 5 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами" (5 208 12 660, 5 208 21 660, 5 208 22 660, 5 208 62 660, 5 208 63 660, 5 208 91 660);
- 5 210 01 660 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" в части НДС, уплаченного учреждением, не возмещаемого из бюджета;
- 5 301 00 000 "Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам" (5 301 14 710, 5 301 24 720, 5 301 44 720);
- 5 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам" (5 302 11 730 - 5 302 13 730, 5 302 21 730 - 5 302 26 730, 5 302 62 730, 5 302 63 730, 5 302 91 730);
- 5 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты" (5 303 02 730, 5 303 05 730, 5 303 06 730 - 5 303 08 730, 5 303 10 730 - 5 303 13 730).
Учет неиспользованного остатка субсидий
В соответствии со ст. 30 Закона N 83-ФЗ*(4) неиспользованные в текущем финансовом году остатки средств, предоставленных бюджетным учреждениям из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ на выполнение государственного задания, используются в очередном финансовом году на те же цели.
Остатки средств, предоставленных бюджетным учреждениям из соответствующего бюджета бюджетной системы на иные цели, подлежат перечислению в соответствующий бюджет. Перечисленные остатки средств могут быть возвращены бюджетным учреждениям в очередном финансовом году при наличии потребности в направлении их на те же цели. Для этого необходимо решение соответствующего главного распорядителя бюджетных средств.
Неиспользованные остатки целевых субсидий, в отношении которых соответствующими органами государственной власти, органами местного самоуправления, осуществляющими функции и полномочия учредителя учреждений, не принято решение о наличии потребности в направлении их на те же цели в текущем финансовом году, подлежат перечислению в бюджет. Порядок взыскания указанных неиспользованных остатков средств установлен Приказом N 82н*(5).
Возврат неиспользованных остатков субсидий на иные цели отражается проводкой:
Дебет счета 5 205 81 560 "Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам"
Кредит счета 5 201 11 610 "Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства".
Забалансовый учет субсидий
В соответствии с п. 365 Инструкции N 157н операции по поступлению (возврату) субсидий на соответствующие лицевые счета бюджетных учреждений должны отражаться на счете 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения".
Для забалансового учета выплат с лицевых счетов бюджетных учреждений, произведенных за счет субсидий, предназначен счет 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждений".
Аналитический учет по счетам 17, 18 ведется в Многографной карточке (ф. 0504054) и (или) в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) в разрезе лицевых счетов учреждения по видам выплат средств бюджета или видам поступлений.
Налоговый учет субсидий
Налог на добавленную стоимость
Несмотря на то, что в бухгалтерском учете бюджетного учреждения получение субсидий отражается как получение прочего дохода, в налоговом учете для целей исчисления НДС получение бюджетными учреждениями субсидий из бюджетов бюджетной системы РФ на выполнение государственного (муниципального) задания и иных субсидий не является получением дохода. Данное утверждение основано на следующих рассуждениях.
Объектом обложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях исчисления НДС реализацией признается безвозмездная передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг.
Согласно определению, данному в ст. 39 НК РФ, реализацией товаров, работ, услуг считается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Другими словами, реализация товаров, работ, услуг подразумевает переход права собственности на них к другому лицу на возмездной или безвозмездной основе.
На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. В соответствии со ст. 69.1 БК РФ предоставление субсидий бюджетным учреждениям, включая субсидии на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими государственных (муниципальных) услуг, выполнением работ физическим и (или) юридическим лицам, относится к бюджетным ассигнованиям и не связано с переходом права собственности на денежные средства в форме субсидий на стадии их получения.
Объект обложения НДС может появиться у бюджетного учреждения на стадии освоения полученных субсидий, то есть на стадии оказания услуг, выполнения работ. Однако в основном бюджетные учреждения в силу специфики своей деятельности не попадают под обложение НДС, поскольку операции по оказанию услуг (выполнению работ) данными учреждениями относятся к операциям, не подлежащим налогообложению по ст. 149 НК РФ. Так, учреждения культуры освобождаются от обложения НДС в соответствии с пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ. Другим вариантом освобождения от обязанностей плательщика НДС может стать применение ст. 145 НК РФ.
В отношении исчисления и уплаты НДС бюджетные учреждения должны знать также положения ст. 154 НК РФ. В соответствии с п. 2 указанной статьи при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, возникает налоговая база по НДС. Она определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Суммы указанных субсидий при определении налоговой базы не учитываются.
Налог на прибыль организаций
Субсидии, получаемые бюджетными учреждениями на выполнение государственного задания и на иные цели, не попадают под обложение налогом на прибыль организаций. На основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, в том числе в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям. Это положение действует только при ведении раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В обратном случае указанные средства признаются подлежащими налогообложению с даты их получения. Обязательным является также условие использования субсидий по назначению, определенному лицом, предоставившим субсидии. Использование субсидий не по целевому назначению является основанием признания их внереализационными доходами, учитываемыми при исчислении налога на прибыль. В этом случае действуют нормы бюджетного законодательства.
Расходы, произведенные в рамках деятельности, финансовым источником которой являются субсидии, не включенные в налогооблагаемый доход учреждения, не признаются для целей исчисления налога на прибыль как расходы, не связанные с получением дохода (п. 49 ст. 270 НК РФ).
Для справки. Нецелевое использование бюджетных средств, выразившееся в направлении и использовании их на цели, не соответствующие условиям получения, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения, влечет наложение штрафов на руководителей получателей бюджетных средств в соответствии с КоАП РФ, их изъятие в бесспорном порядке, а при наличии состава преступления - уголовное наказание в соответствии с УК РФ (ст. 289 БК РФ).
Л. Салина,
эксперт журнала "Учреждения культуры и искусства:
бухгалтерский учет и налогообложение"
"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению".
*(2) Приказ Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению".
*(3) О формировании себестоимости изготовления готовой продукции, выполнения работ, услуг читайте в следующем номере журнала.
*(4) Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".
*(5) Приказ Минфина РФ от 28.07.2010 N 82н "О взыскании в соответствующий бюджет неиспользованных остатков субсидий, предоставленных из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации государственным (муниципальным) учреждениям".