Бухгалтерский учет аккредитивов
Аккредитивная форма расчетов находит свое применение и оказывается особенно удобной в расчетах с иностранными поставщиками. В отличие от акцептной, она защищает интересы поставщика и имеет ряд других преимуществ. Рассмотрим особенности бухгалтерского учета операций банка с аккредитивами, в частности вопросы нормативного регулирования этой формы расчетов, виды аккредитивов, особенности документооборота, бухгалтерский учет у исполняющего банка и банка-эмитента.
Аккредитив представляет собой условное денежное обязательство, принимаемое банком (далее - банк-эмитент) от плательщика, который поручает банку произвести платежи в пользу получателя средств по предъявлении последним документов, соответствующих условиям аккредитива, или предоставить полномочия другому банку (далее - исполняющий банк) произвести такие платежи.
Аккредитивная форма расчетов*(1), в отличие от акцептной, защищает интересы поставщика. Она регулируется частью второй ГК РФ и гл. 4-6 Положения Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации".
Особенности операции расчетов с использованием аккредитивов
Аккредитив предназначен для расчетов только с одним поставщиком по конкретной сделке. Срок действия и порядок расчетов по нему устанавливаются в договоре между плательщиком и поставщиком, поэтому аккредитив всегда ограничен сроком использования средств. Иными словами, если за установленный срок средства не будут использованы или использованы лишь частично (обычно это происходит в том случае, если поставщик несвоевременно исполняет обязанности по отгрузке, из-за чего не может в срок предоставить в банк документы, подтверждающие отгрузку очередной партии товара, в основание для оплаты с аккредитива), аккредитив будет закрыт перечислением неиспользованного остатка средств на расчетный счет покупателя или на счет его банка.
Выплаты производятся в течение срока действия аккредитива в полной сумме или по частям на основании представленных поставщиком реестров счетов и транспортных или приемо-сдаточных документов, удостоверяющих отгрузку товаров. Как правило, реестры счетов должны сдаваться поставщиком в обслуживающий его банк на следующий день после отгрузки. Общая схема расчетов аккредитивами - в случае использования покрытого аккредитива, открываемого за счет собственных средств покупателя - выглядит так:
1. Покупатель подает в свой банк заявление на открытие аккредитива.
2. Банк покупателя (банк-эмитент) депонирует соответствующую сумму на отдельный счет для учета аккредитивов.
3. Банк покупателя поручает банку поставщика открыть аккредитив в пользу данного поставщика, банк поставщика (исполняющий банк) зачисляет соответствующую сумму на отдельный счет для учета аккредитивов.
4. Банк поставщика извещает поставщика об открытии аккредитива.
5. Поставщик отгружает покупателю соответствующие ценности (оборудование, товары, материалы и т.д.) и отправляет с ними соответствующие документы (накладные, счета-фактуры, товарно-транспортные документы и т.д.).
6. Поставщик предъявляет в свой банк реестр счетов (прилагая к нему документы, подтверждающие отгрузку) для немедленной оплаты за счет аккредитива.
7. Если представленные документы соответствуют условиям аккредитива, банк поставщика (исполняющий банк) зачисляет соответствующие суммы на расчетный счет поставщика, списывая их с отдельного счета для учета аккредитивов.
Недостатки и преимущества аккредитива
Недостатком аккредитивной формы расчетов является "замораживание" средств покупателей на период действия аккредитива. При открытии аккредитива соответствующая сумма списывается с расчетного счета покупателя и зачисляется на специальный счет (в аккредитив). И пока срок аккредитива не истечет, деньги вернуть нельзя.
Так как аккредитив открывается на конкретного поставщика под конкретную поставку, использовать средства, депонированные в аккредитив, для оплаты счетов других поставщиков нельзя. При использовании аккредитивной формы возможна задержка отгрузки продукции поставщиком до поступления аккредитива.
В противовес недостаткам преимуществ использования аккредитивов несколько.
Поскольку аккредитив гарантирует немедленную оплату счетов поставщиков после отгрузки товара, это способствует соблюдению расчетно-платежной дисциплины и существенно снижает риски поставщика (еще до отгрузки товара он знает, что точно получит за него оплату, как только товар будет отгружен).
Для покупателя аккредитив выгоднее, чем предоплата. Ведь в случае, если поставщик не исполнит свои обязательства или исполнит их не должным образом (отгрузит не те товары или нарушит сроки), деньги с аккредитива он не получит (так как при открытии аккредитива оговариваются условия выплаты денег поставщику) и по истечении срока аккредитива они в целости и сохранности вернутся к покупателю. Если же покупатель перечислил поставщику предоплату, а тот не исполнил свои обязательства, вернуть свои деньги может быть весьма проблематично.
Поэтому аккредитивная форма расчетов все же находит свое применение, особенно в расчетах с иностранными поставщиками.
Виды аккредитивов
Банки могут открывать следующие виды аккредитивов:
- покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные);
- отзывные и безотзывные (могут быть подтвержденными).
При открытии покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент перечисляет за счет средств плательщика или предоставленного ему кредита сумму аккредитива (покрытие) в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива.
Покрытый (депонированный) аккредитив предполагает, что в момент его открытия реально обособляются соответствующие денежные средства. В этом случае аккредитив может быть открыт за счет собственных средств покупателя (например, с его расчетного счета) или за счет средств банка (т.е. в момент открытия аккредитива банк предоставит предприятию краткосрочный кредит на соответствующую сумму).
При открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива банк-эмитент предоставляет исполняющему банку право списывать средства с действующего у него корреспондентского счета в пределах суммы аккредитива, при этом конкретный порядок списания денежных средств с корреспондентского счета банка-эмитента по гарантированному аккредитиву определяется по соглашению между банками. Следовательно, непокрытый (гарантированный) аккредитив банк может предоставить только своим надежным клиентам, поскольку он предполагает, что в момент открытия аккредитива никакие денежные средства клиента не обособляются. Банк покупателя в этом случае сам гарантирует оплату счета поставщика покупателем.
Отзывным является аккредитив, который банк-эмитент может изменить или отменить на основании письменного распоряжения плательщика без предварительного согласования с получателем средств и без каких-либо обязательств перед получателем средств после отзыва аккредитива.
Безотзывным признается аккредитив, который может быть отменен только с согласия получателя средств. По просьбе банка-эмитента исполняющий банк может подтвердить безотзывный аккредитив (подтвержденный аккредитив). Безотзывный аккредитив, подтвержденный исполняющим банком, не может быть изменен или отменен без согласия исполняющего банка. Порядок предоставления подтверждения по безотзывному подтвержденному аккредитиву определяется по соглашению между банками.
Условия аккредитива и порядок расчетов
Аккредитив предназначен для расчетов с одним получателем средств. Условиями аккредитива может быть предусмотрен акцепт уполномоченного плательщиком лица. Получатель средств может отказаться от использования аккредитива до истечения срока его действия, если возможность такого отказа предусмотрена условиями аккредитива.
Порядок расчетов по аккредитиву устанавливается в договоре между поставщиком и покупателем (основном договоре), в котором рекомендуется отражать следующее:
- наименование банка-эмитента;
- наименование банка, обслуживающего получателя средств;
- наименование получателя средств;
- сумму аккредитива;
- вид аккредитива;
- способ извещения получателя средств об открытии аккредитива;
- способ извещения плательщика о номере счета для депонирования средств, открытого исполняющим банком;
- полный перечень и точную характеристику документов, представляемых получателем средств;
- сроки действия аккредитива, представления документов, подтверждающих поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), и требования к оформлению указанных документов;
- условие оплаты (с акцептом или без акцепта);
- меры ответственности за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств.
Кроме того, в основной договор могут быть включены иные положения, касающиеся порядка расчетов по аккредитиву.
Платеж по аккредитиву производится в безналичном порядке путем перечисления суммы аккредитива на счет получателя средств.
При отзыве аккредитив закрывается или его сумма уменьшается в день получения от банка-эмитента распоряжения плательщика о полном или частичном отзыве аккредитива. О закрытии аккредитива исполняющий банк должен направить банку-эмитенту уведомление в произвольной форме.
Бухгалтерский учет аккредитивов юридических лиц
Учет в банке-эмитенте
При расчетах по покрытому (депонированному) аккредитиву в нем указывается номер счета, открытого исполняющим банком для осуществления расчетов по аккредитиву. Указанный счет открывается по запросу банка-эмитента, составленному в произвольной форме на основании заявления на открытие аккредитива. Номер указанного счета доводится исполняющим банком до сведения банка-эмитента, а банком-эмитентом - до сведения плательщика.
При открытии покрытого (депонированного) аккредитива в банке-эмитенте ведется внебалансовый учет:
- Дт 90907, 90908 "Выставленные аккредитивы"
- Кт 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи".
Перечисление банком-эмитентом суммы аккредитива (покрытие) в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива производится одной из проводок:
- за счет собственных средств клиента-плательщика:
- Дт счета предприятий, организаций, открываемые в зависимости от их организационной структуры и формы собственности
- Кт один из корреспондентских счетов;
- за счет предоставленного ему кредита:
- Дт 45203 "Кредиты, предоставленные негосударственным коммерческим организациям"
- Кт счета предприятий, организаций, открываемые в зависимости от их организационной структуры и формы собственности.
Перечисление банком-эмитентом суммы аккредитива (покрытие) за счет предоставленного ему кредита:
- Дт счета предприятий, организаций, открываемые в зависимости от их организационной структуры и формы собственности
- Кт один из корреспондентских счетов.
Отражение расходов при формировании резерва на возможные потери:
- Дт 70606 "Расходы" символ 25302 "Отчисления в резервы на возможные потери"
- Кт 45215 "Резервы на возможные потери" - на сумму созданного резерва.
Внебалансовый учет обеспечения:
- Дт 99998 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи"
- Кт 91311 "Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам", 91312 "Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов", 91314 "Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе";
- Дт 91414 "Полученные гарантии и поручительства"
- Кт 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи".
При получении реестра с приложением товарно-транспортных и иных документов от исполняющего банка:
- Дт 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи"
- Кт 90907, 90908 "Выставленные аккредитивы". Внебалансовый учет при открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива в банке-эмитенте:
- Дт 99998 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи"
- Кт 91315 "Выданные гарантии и поручительства".
На счете 91315 учитываются обязательства кредитной организации по выданным гарантиям (в т.ч. по аккредитивам) и поручительствам за третьих лиц, предусматривающим исполнение обязательств в денежной форме (в т.ч. обязательств, вытекающих из акцептов, авалей, индоссаментов). Списываются суммы по истечении сроков либо при исполнении этих обязательств клиентом или самой кредитной организацией.
Отражение расходов при формировании резерва на возможные потери по условным обязательствам кредитного характера:
- Дт 70606 "Расходы" символ 25302 "Отчисления в резервы на возможные потери"
- Кт 45215, 47425 "Резервы на возможные потери".
Резерв на возможные потери формируется по условным обязательствам кредитного характера, отраженным на внебалансовых счетах. При формировании резерва на возможные потери необходимо исходить из принципа приоритета экономического содержания операций над юридической формой. Под возможными потерями кредитной организации применительно к формированию резерва понимается риск убытков в будущем.
Примечание. По аккредитивам, как и другим обязательствам банка по выданным гарантиям, в связи с риском убытков формируется резерв под возможные потери.
При получении реестра с приложением товарно-транспортных и иных требуемых условиями аккредитива документов от исполняющего банка банк-эмитент предоставляет ему право списывать средства с действующего у него корреспондентского счета в пределах суммы аккредитива:
- Дт счета предприятий, организаций, открываемые в зависимости от их организационной структуры и формы собственности
- Кт 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах".
Списываются суммы по истечении сроков либо при исполнении этих обязательств клиентом или самой кредитной организацией:
- Дт 91315 "Выданные гарантии и поручительства"
- Кт 99998 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи".
Восстановление резерва на возможные потери:
- Дт 47425 "Резервы на возможные потери"
- Кт 70601 "Доходы" символ 16305 "Другие операционные доходы".
Получение банком плательщика документов об отзыве (полном или частичном) или об изменении условий аккредитива отражается проводками:
- Дт 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи"
- Кт 90907, 90908 "Выставленные аккредитивы";
- Дт 91315 "Выданные гарантии и поручительства"
- Кт 99998 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи";
- Дт 47425 "Резервы на возможные потери"
- Кт 70601 "Доходы" символ 16305 "Другие операционные доходы".
Банк-эмитент обязан не позже рабочего дня, следующего за днем возврата суммы неиспользованного остатка либо суммы уменьшенного или отмененного покрытого (депонированного) аккредитива, зачислить соответствующую сумму на счет плательщика, с которого были списаны денежные средства в счет покрытия по аккредитиву:
- Дт один из корреспондентских счетов
- Кт счета предприятий, организаций, открываемые в зависимости от их организационной структуры и формы собственности.
Списание суммы комиссии за обслуживание аккредитива:
- Дт счета предприятий, организаций, открываемые в зависимости от их организационной структуры и формы собственности
- Кт 70601 "Доходы" символ 12301 "Доходы от выдачи банковских гарантий и поручительств" - на сумму комиссионного вознаграждения.
Доходы (в т.ч. в форме комиссионного вознаграждения) от операций по предоставлению кредитной организацией банковских гарантий (в т.ч. по аккредитивам), авалей, акцептов и других поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме, отражаются в отчете о прибылях и убытках.
Учет в исполняющем банке
При открытии аккредитива делаются проводки:
- Дт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России"
- Кт 40901, 40902 "Аккредитивы к оплате".
При поступлении от банка-эмитента непокрытого (гарантированного) аккредитива:
- Дт 91414 "Полученные гарантии и поручительства"
- Кт 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи".
При платеже по аккредитиву сумма, указанная в реестре счетов, зачисляется (перечисляется) на счет получателя средств платежным поручением исполняющего банка. Исполняющий банк направляет банку-эмитенту второй экземпляр реестра счетов с приложением требуемых условиями аккредитива документов, а также третий экземпляр реестра счетов для использования в банке-эмитенте и для вручения плательщику.
При расчетах покрытым аккредитивом делается проводка:
- Дт 40901, 40902 "Аккредитивы к оплате".
При расчетах непокрытым аккредитивом делается проводка:
- Дт 30109, 30111 "Корреспондентские счета кредитных организаций-корреспондентов"
- Кт счета предприятий, организаций, открываемые в зависимости от их организационной структуры и формы собственности.
Одновременно операция отражается во внебалансовом учете:
- Дт 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи"
- Кт 91414 "Полученные гарантии и поручительства".
Закрытие аккредитива производится:
- по истечении срока действия (в сумме аккредитива или его остатка);
- при отказе получателем средств от использования аккредитива (в полной сумме или ее части) до истечения срока его действия, если это допускается условиями аккредитива, по заявлению о закрытии аккредитива исполняющему банку:
- Дт 40901, 40902 "Аккредитивы к оплате"
- Кт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России".
В.Е. Колесник,
ЗАО "НТЦ Орион",
руководитель направления бухгалтерского учета банковских операций
"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 2, февраль 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Аккредитивная форма расчетов (англ. - payment by a letter of credit) - вид безналичных международных расчетов за товары и услуги при помощи аккредитивов, когда оплата услуг поставщика производится в его банке за счет средств, депонированных для этой цели в банке покупателя.