Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договору комиссии
В настоящее время многие организации при реализации своей продукции (товаров, работ или услуг) пользуются услугами посредников. Кроме того, через посредников часто осуществляется и приобретение имущества, а также заказ работ или услуг, необходимых для хозяйственной деятельности предприятий. В этой ситуации такие организации являются заказчиками посреднических услуг.
Зачастую некоторые предприятия сами выступают в роли посредников: продают продукцию (товары, работы или услуги) других организаций.
При этом в любом случае все посреднические операции в обязательном порядке должны оформляться соответствующими договорами, которые могут быть трех видов: поручения, комиссии и агентские.
В прошлом номере нашего журнала речь шла об агентских договорах.
В настоящей статье рассмотрены особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете комиссионных операций у комитента (заказчика посреднических услуг) и комиссионера (посредника).
Правовые основы договора комиссии
Как уже отмечалось выше, договор комиссии является одним из видов посреднических договоров.
Аналогично другим посредническим операциям по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Однако главной отличительной особенностью такого рода сделок является то, что по операциям, совершенным комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Это означает, что в отличие, например, от договора поручения или агентского соглашения, комиссионер все сделки совершает только от своего имени.
Необходимо учитывать, что на полученную комиссионером на реализацию продукцию (товары) право собственности сохраняется у комитента. Комиссионер получает данную продукцию (товары) только на ответственное хранение. При этом комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента (ст. 998 ГК РФ).
Договор комиссии является возмездным, то есть комиссионер должен за свои услуги получить определенное вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Следовательно, если комиссионер не получает оплаты (вознаграждения) за свои услуги, данная сделка не может быть отнесена к договору комиссии и регулируется положениями гражданского законодательства о безвозмездном пользовании (оказании услуг, выполнении работ) (гл. 36 ГК РФ).
Что касается уплаты комиссионного вознаграждения, то законодательством определены две возможности его получения комиссионером (ст. 991, 997 ГК РФ):
1) путем непосредственной уплаты комитентом данного вознаграждения (безналичным перечислением с расчетного счета или за наличный расчет с учетом требований действующего законодательства) на основании Отчета комиссионера и (или) Акта об оказании посреднических услуг (где обычно фиксируется сумма этого вознаграждения). Подобный вариант применяется в том случае, когда такое условие содержится в договоре комиссии либо если все расчеты за реализованную продукцию (товары) производятся через счета комитента;
2) комиссионер удерживает величину своего вознаграждения из сумм, причитающихся к перечислению комитенту (величина вознаграждения в данном случае также определяется исходя из Отчета комиссионера и (или) Акта об оказании услуг). Причем данный вариант должен быть также отражен в договоре комиссии.
Договором комиссии в обязательном порядке определяется цена, по которой комиссионер должен продавать продукцию (товар, работы или услуги) комитента. Причем может быть установлено как фиксированное ее значение (то есть продажа должна производиться только по цене, определенной комитентом), так и возможность комиссионера реализовывать продукцию (товар, работы, услуги) со своей наценкой.
В последнем случае, помимо вознаграждения, комиссионер может получить дополнительную выгоду, если продает товары по ценам, выше установленных комитентом. В подобной ситуации законодательством определено, что сумма такой выгоды делится между комиссионером и комитентом поровну, если иное не установлено соглашением сторон (ст. 992 ГК РФ). Следовательно, договором комиссии может быть установлен иной порядок распределения дополнительного дохода (например, стопроцентное перечисление этой суммы комитенту либо вся сумма остается в распоряжении комиссионера и т.д.).
Комиссионер, продавший продукцию (товар, работы или услуги) по цене, ниже согласованной с Комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности реализации по согласованной цене, и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки комитента (п. 2 ст. 995 ГК РФ). Кроме того, возможность снижения продажной цены комиссионером может быть установлена непосредственно договором комиссии.
Договором комиссии на посредника может быть также возложена обязанность приобретения товаров (заказов и оплаты работ или услуг) для комитента за счет его средств (причитающейся ему выручки или дополнительно перечисленных комиссионеру сумм). За подобные посреднические услуги комиссионеру также полагается вознаграждение, выплачиваемое ему в порядке, указанном выше.
После исполнения возложенного на него поручения по реализации продукции (товаров, работ, услуг) либо приобретения товаров, заказов работ или услуг комиссионер обязан представить комитенту Отчет и передать ему все полученное (приобретенное) по договору комиссии.
Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон (договором комиссии) не установлен иной срок (ст. 999 ГК РФ). В том случае, если договор комиссии предусматривает неоднократное выполнение такого рода поручений комитента (к примеру, реализация продукции комитента в течение одного года), Отчет комиссионера предоставляется комитенту с периодичностью, установленной данным договором. Соответственно, с такой же периодичностью (после утверждения Отчета комитентом) комиссионер должен получать вознаграждение за оказанные им услуги.
Одной из особенностей комиссионного договора является обязанность комитента, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, возместить посреднику суммы, израсходованные им на исполнение данного поручения. К такого рода расходам могут быть отнесены, к примеру, таможенные расходы при продаже продукции (товаров) на экспорт (или приобретении импортных товаров), затраты на транспортировку и страхование реализуемых товаров, если они включены в установленную комитентом продажную цену этих товаров, дополнительные расходы по упаковке (тара), экспертиза (сертификация) товаров (работ, услуг) и т.п. Как правило, во избежание конфликтных ситуаций между сторонами перечень возмещаемых расходов целесообразно приводить в договоре комиссии.
Причем следует иметь в виду, что комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если договором комиссии не установлено иное (ст. 1001 ГК РФ). Данное положение особенно актуально для посреднических организаций, осуществляющих реализацию продукции (товаров) комитента на постоянной (регулярной) основе в течение длительного периода. В этом случае плату за хранение продукции (например, при возврате комитенту нереализованного товара) комиссионер имеет право требовать лишь при наличии такого рода обязательства комитента в договоре комиссии.
В целях исполнения договора комиссии комиссионер имеет право заключать договоры субкомиссии с другими лицами, если иное не предусмотрено этим договором (ст. 994 ГК РФ). По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента. При этом перед своим комитентом комиссионер остается единственным ответственным за все действия субкомиссионера.
В данной ситуации необходимо обратить внимание, что до прекращения договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено этим договором.
Следует также обратить внимание, что комиссионные сделки по реализации продукции (товаров, работ или услуг) регулируются не только действующим гражданским законодательством, но и иными правовыми актами (п. 3 ст. 990 ГК РФ). Например, Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 06.06.1998 N 569, определены особенности комиссионной продажи непродовольственных товаров, принадлежащих гражданам.
Налогообложение посреднических (комиссионных) операций
Поскольку зачастую положения действующего налогового законодательства в части отражения посреднических операций у комитентов и комиссионеров взаимосвязаны, в настоящей статье особенности их налогообложения приведены совместно в разрезе отдельных налогов.
Налог на прибыль
К числу основных моментов, определяющих порядок налогообложения посреднических (а в нашем случае - комиссионных) операций, относятся следующие.
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ к расходам, принимаемым для целей налогообложения у комитента, относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных затрат за оказанные посредническими организациями услуги. Таким образом, под подобными затратами, помимо непосредственно сумм комиссионного вознаграждения, понимается также величина дополнительной выгоды, уплаченная комитентом комиссионеру.
Что касается налогообложения подобных операций у комиссионера, то необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства.
Полученное комиссионером имущество (продукция, товары), принадлежащее комитенту (в целях последующей реализации), а также денежные средства, переданные комитентом комиссионеру для исполнения поручения, не являются доходами (и соответственно расходами) посреднической организации (подп. 9 п. 1 ст. 251, подп. 9 ст. 270 НК РФ).
Аналогичным образом не являются доходами и расходами величина затрат, произведенных комиссионером в счет исполнения договора и возмещаемых ему комитентом. Причем данное условие соблюдается лишь в том случае, когда подобные затраты не включаются в состав расходов комиссионера, принимаемых в целях налогообложения.
Следовательно, налоговой базой при исчислении налога на прибыль для посреднических организаций будет являться только величина вознаграждения и иных подобных доходов (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Соответственно передача комитентом товаров (либо иного имущества) комиссионеру для последующей продажи также не будет являться реализацией, т.к. право собственности на данные товары (имущество) остается за комитентом.
Отдельно следует обратить внимание на ситуацию, когда одна из сторон комиссионной сделки (либо обе стороны) применяют упрощенную систему налогообложения (далее - УСН).
Главной особенностью в этом случае будет то, что для целей налогообложения доходы и расходы будут определяться по так называемому кассовому методу. Это означает, что датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), а расходами будут признаваться затраты только после их фактической оплаты (в т.ч. путем прекращения обязательств перед продавцом иным способом) (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Учитывая указанные выше положения налогового законодательства, доходы для стороны, применяющей УСН, будут определяться следующим порядком:
1) для комитента - в момент получения денежных средств от комиссионера. Причем если по условиям договора комиссионер произвел из этих средств удержание своего вознаграждения и возмещаемых расходов, комитент обязан включить в налогооблагаемую базу всю причитающуюся ему сумму по отчету комиссионера;
2) для комиссионера не будет являться доходом (п. 1.1 ст. 346.15 и 251 НК РФ):
- имущество (включая денежные средства), поступившее ему в связи с исполнением обязательств по договору комиссии;
- перечисленные ему комитентом суммы в возмещение расходов (если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера);
- выручка, поступившая от реализации товаров (работ, услуг) комитента.
Таким образом, доходом комиссионера, применяющего УСН, будет являться только его вознаграждение и аналогичные выплаты. Причем чтобы данное вознаграждение признавалось доходом для целей налогообложения, оно должно быть либо уплачено ему комитентом, либо удержано им из сумм, причитающихся к перечислению комитенту.
Аналогичным образом для комитента, применяющего УСН, расходами будут являться (если объект обложения у него - доходы минус расходы):
- комиссионное вознаграждение (подп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
- возмещаемые комиссионеру расходы (при условии их соответствия ст. 346.16 НК РФ);
- стоимость основных средств, товаров, материалов, работ, услуг и пр., приобретенных (заказанных) комиссионером по поручению комитента (при условии их соответствия ст. 346.16 НК РФ и в порядке, указанном в ст. 346.17 НК РФ).
Помимо сказанного выше, комитент, применяющий УСН, имеет право признать такие расходы для целей налогообложения при выполнении еще двух условий:
1) расходы должны быть фактически оплаченными. Иными словами, либо комитент их перечисляет (уплачивает) комиссионеру, либо комиссионер удерживает их из сумм, причитающихся к выплате комитенту (с предоставлением ему соответствующего отчета);
2) данные расходы должны быть документально подтверждены и обоснованы согласно п. 1 ст. 252 НК РФ. В этих целях комитентом необходимо получение от комиссионера следующих документов: акта об оказании услуг (на сумму вознаграждения), отчета комиссионера (в принципе первые два документа можно объединить в одном отчете), копий первичных документов, подтверждающих произведенные комиссионером расходы.
Налог на добавленную стоимость
В данной ситуации следует иметь в виду, что налогоплательщики НДС при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (или любых иных аналогичных доходов) при исполнении договоров комиссии (ст. 156 НК РФ). Таким образом, также как и по налогу на прибыль, базой для обложения НДС у комиссионеров будет являться только величина комиссионного вознаграждения и иных аналогичных доходов.
Отдельно хотелось бы обратить внимание на порядок выставления и получения счетов-фактур комиссионером и комитентом по посредническим операциям.
Такой порядок установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (с последующими изменениями).
При исполнении договоров комиссии в части выставления счетов-фактур необходимо учитывать, что посредник (в нашем случае - комиссионер) действует во взаимоотношениях с третьим лицом либо исключительно от своего имени.
Поэтому при реализации комиссионером товаров (работ, услуг) комитента счета-фактуры выставляются посредником. При этом номер указанному счету-фактуре присваивается комиссионером в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр данного документа передается покупателю, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. Копии выданных покупателям счетов-фактур предоставляются комиссионером комитенту вместе с отчетом.
В последнем случае после предоставления комиссионером отчета комитент также должен оформить счета-фактуры на имя посредника (комиссионера), в которых должны быть отражены показатели счетов-фактур, выставленных ранее комиссионером покупателю (в т.ч. и на полученные комиссионером авансовые платежи). Такие счета-фактуры регистрируются в книге продаж комитента.
Полученные комиссионером от комитента счета-фактуры фиксируются в журнале полученных счетов-фактур, но не регистрируются в книге покупок комиссионера.
При выполнении комиссионером поручения комитента по приобретению товаров (заказу работ или услуг) счета-фактуры от продавцов оформляются на имя комиссионера. При этом они фиксируются в журнале полученных счетов-фактур, но не регистрируются в книге покупок у комиссионера. В свою очередь комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру с отражением всех показателей из счета-фактуры, полученного им от продавца.
На основании такого счета-фактуры, полученного от комиссионера, комитент имеет право принять к вычету НДС, выставленный продавцом. Соответственно данный счет-фактура регистрируется комитентом в книге покупок.
Следует обратить внимание, что комиссионер в рассматриваемом случае фиксирует такой счет-фактуру только в журнале учета выданных счетов-фактур, но не регистрирует в книге продаж.
Поскольку (как уже отмечалось выше) объектом обложения НДС у комиссионера будет только его вознаграждение, то и в книге продаж он должен зарегистрировать только счет-фактуру, выданный комитенту на сумму вознаграждения и иных аналогичных выплат. Соответственно у комитента такой счет-фактура регистрируется в книге покупок.
Комиссионер может указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг), приобретенных для комитента, отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС. В этом случае у комитента такой счет-фактура будет зарегистрирован в книге покупок только в части комиссионного вознаграждения.
Что касается организаций, применяющих УСН, то сами они не являются плательщиками НДС. Соответственно они не производят начисления данного налога и не выставляют счета-фактуры своим покупателям.
Однако в части операций по договору комиссии много вопросов возникает в случае, когда одна из сторон применяет общий режим налогообложения, а другая - упрощенный.
Если УСН применяет комиссионер, то это не освобождает его от обязанности выставлять НДС и выдавать счета-фактуры покупателям по товарам (работам, услугам), реализуемым по поручению комитента, применяющего общий режим налогообложения. При этом комиссионер не производит никакого начисления НДС у себя в учете, а отражает все операции, подлежащие обложению этим налогом, в отчете, представляемом комитенту (копии выданных покупателям счетов-фактур подкладываются к отчету). Аналогичным образом в его отчете отражаются также с учетом НДС все расходы, произведенные им в интересах комитента. Естественно на сумму таких расходов комиссионером выдается комитенту счет-фактура без отражения ее в своей книге продаж.
Не подлежит обложению НДС только доход комиссионера - его вознаграждение по договору комиссии. На эту сумму счет-фактура не оформляется.
Если УСН применяет комитент, а комиссионер находится на общем режиме налогообложения, то возникает следующая ситуация. Комитент не должен выставлять счет-фактуру на свои товары (работы, услуги). Следовательно, при реализации указанных товаров (работ, услуг) не выставляет счет-фактуру и комиссионер.
Комиссионер выставляет счет-фактуру комитенту только на сумму своего вознаграждения.
Бухгалтерский учет операций по договору комиссии
Бухгалтерский учет посреднических операций и у комиссионера, и у комитента целесообразно вести на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", выделив для конкретных расчетов отдельные субсчета к этому счету.
Рассмотрим отражение операций по такому договору в бухгалтерском учете комиссионера и комитента.
Бухгалтерский учет у комиссионера
Организациям-комиссионерам при отражении в бухучете посреднических операций целесообразно использовать следующие субсчета к счету 76 (нумерация и названия субсчетов даны условно, каждая организация самостоятельно решает вопросы о вариантах ведения аналитического учета такого рода операций):
76-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках посреднического договора";
76-2 "Расчеты с покупателями в рамках посреднического договора";
76-3 "Расчеты с комитентом по порученным обязательствам";
76-4 "Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению";
76-5 "Расчеты с комитентом по возмещаемым расходам";
76-6 "Расчеты по авансовым платежам от покупателей".
Приобретенные по поручению комитента товарно-материальные ценности подлежат отражению на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", а полученные от него на реализацию товары (продукция) - на счете 004 "Товары, принятые на комиссию".
Действующим законодательством не ограничен строгими рамками предмет комиссионного договора. Как уже говорилось выше, по поручению комитента комиссионер может осуществлять как приобретение для него материальных ценностей (работ, услуг) у третьих лиц, так и заключение договоров с покупателями на реализацию продукции (товаров, работ или услуг) комитента. На практике нередки случаи, когда предмет договора комиссии включает и ту и другую функцию.
Поэтому рассмотрим возможные варианты отражения посреднических операций в бухгалтерском учете комиссионера.
Пример 1
Согласно договору комиссии ЗАО "Перспектива" (комитент) поручает посреднической организации - ООО "Альтернатива" (комиссионер) реализовывать его продукцию на внутреннем рынке по ценам, установленным комитентом. Все расчеты за реализованную продукцию ведутся через комиссионера. Комиссионное вознаграждение согласно договору составляет 5% стоимости реализованной покупателям продукции комитента (включая НДС). Договором комиссии предусмотрено удержание вознаграждения из причитающейся комитенту выручки.
Комиссионер имеет право реализовывать продукцию по ценам, выше установленных комитентом. Полученная дополнительная выгода делится согласно условиям договора поровну между комиссионером и комитентом.
В течение отчетного периода комиссионеру от комитента поступила продукция для ее последующей реализации на сумму 11 800 000 руб. (в т.ч. НДС - 1 180 000 руб.). Стоимость товара определена комитентом как минимальная цена продажи, включающая транспортные расходы до пункта назначения (местонахождения покупателя).
По истечении отчетного периода (месяца), предусмотренного договором, комиссионер представил комитенту Отчет с указанием произведенных операций, к числу которых относились:
1) реализовано продукции по цене комитента на сумму 7 080 000 руб. (в т.ч. НДС - 1 080 000 руб.);
2) в т.ч. оплачено покупателями продукции на сумму 5 900 000 руб. (включая НДС - 900 000 руб.);
3) получена дополнительная выгода от реализации продукции по ценам, выше установленных комитентом, в размере 354 000 руб. (в т.ч. НДС - 54 000 руб.);
4) для удобства расчетов предположим, что вся продукция, реализованная по ценам выше установленных комитентом, была оплачена покупателями (т.е., на счет комиссионера поступила вся дополнительная выгода в размере 354 000 руб., включая НДС;
5) поступили авансовые платежи от покупателей в счет предстоящих поставок продукции комитента на сумму 472 000 руб.;
6) комиссионером произведены дополнительные расходы на транспортировку реализованных товаров до местонахождения покупателя в размере 59 000 руб. (в т.ч. НДС - 9000 руб.);
7) комиссионером по поручению комитента приобретено оборудование у российского поставщика стоимостью 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Согласно договору комиссионное вознаграждение по данной услуге составило 5900 руб., включая НДС - 900 руб. (118 000 руб. х 5%).
В бухгалтерском учете вышеуказанные операции будут отражены следующими проводками:
Таблица 1
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
1. Принята на ответственное хранение от комитента продукция, подлежащая реализации в рамках посреднического договора (по продажным ценам комитента)
004
11 800 000
2. Часть продукции комитента реализована покупателям: (7 080 000 руб. + 354 000 руб.)
76-2
76-3
004
7 434 000
7 080 000
3. На счет комиссионера поступила оплата от покупателей за реализованную продукцию: (5 900 000 руб. + 354 000 руб.)
51
76-2
6 254 000
4. Поступила от покупателей предварительная оплата за продукцию (авансовые платежи)
51
76-6
472 000
5. Комиссионером начислено комиссионное вознаграждение по реализации продукции комитента: (7 080 000 руб. х 5%)
76-4
90 (субсчет "Выручка")
354 000
6. Комиссионером удержано комиссионное вознаграждение из причитающихся комитенту сумм
76-3
76-4
354 000
7. Комиссионером начислено дополнительное вознаграждение (50% от полученной дополнительной выгоды от продажи продукции): (354 000 руб. / 2)
76-4
90 (субсчет "Выручка")
177 000
8. 50% от полученной дополнительной выгоды от продажи продукции удержаны комиссионером из сумм, причитающихся комитенту
76-3
76-4
177 000
9. Комиссионером начислено комиссионное вознаграждение за услуги по приобретению оборудования по поручению комитента
76-4
90 (субсчет "Выручка")
5900
10. Комиссионером удержано данное комиссионное вознаграждение из причитающихся комитенту сумм
76-3
76-4
5 900
11. Начислен НДС у комиссионера с величины комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды: ((354 000 руб. + 177 000 руб. + 5 900 руб.) / 118 х 18)
90 (субсчет "НДС")
68 (субсчет "Расчеты по НДС")
81 900
12. Комиссионером произведены дополнительные расходы, связанные с реализацией товаров комитента
76-5
51
59 000
13. Комиссионером оплачено и получено оборудование, заказанное комитентом по договору комиссии
76-5
002
51
118 000
118 000
14. Комиссионером удержаны расходы, произведенные по поручению комитента, из причитающихся ему сумм: (59 000 руб. + 118 000 руб.)
76-3
76-5
177 000
15. Комиссионером перечислена комитенту причитающаяся ему выручка за вычетом вознаграждений и произведенных расходов: (5 900 000 руб. + 472 000 руб. + 354 000 руб. - 354 000 руб. - 177 000 руб. - 5 900 руб. - 59 000 руб. - 118 000 руб.)*
76-3
51
6 012 100
16. Комиссионером передано комитенту оборудование, приобретенное по его поручению
002
118 000
Примечание:* Обратите внимание - полученные комиссионером авансовые платежи также перечисляются комитенту. В примере расчеты по таким суммам отражены в бухучете через субсчет 76-3. Таким образом, по данному субсчету на конец отчетного периода (месяца) должно получиться развернутое сальдо: по дебету - перечисленные авансовые платежи, а по кредиту - стоимость реализованной продукции, не оплаченной покупателями.
На практике предприятие может ввести дополнительный субсчет по расчетам с комитентом по авансовым платежам, полученным от покупателей, но, на мой взгляд, это только осложнит учет.
Бухгалтерский учет у комитента
Для отражения расчетов с комиссионером комитент также может использовать отдельные субсчета к счету 76. Однако поскольку конечным результатом для него является размер задолженности по договору комиссии (перед ним у комиссионера или, наоборот, у него перед комиссионером), то применение разных субсчетов нецелесообразно.
Лучше всего выделить для этих целей один субсчет к счету 76, например, "Расчеты по договору комиссии".
Пример 2
Используя данные примера 1, предположим, что себестоимость продукции, переданной комиссионеру на реализацию, составляет 7 000 000 руб., а себестоимость продукции, реализованной комиссионером за отчетный период - 4 200 000 руб.
Таким образом, в бухгалтерском учете комитента операции по договору комиссии будут отражены проводками:
Таблица 2
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
1. Отражена в учете стоимость переданной комиссионеру продукции (по фактической себестоимости)
45
43
7 000 000
2. Реализовано продукции по ценам комитента (по Отчету комиссионера)
76
90 (субсчет "Выручка")
7 080 000
3. Получена дополнительная выгода от продажи продукции (по Отчету комиссионера)
76
90 (субсчет "Выручка")
354 000
4. Списана себестоимость реализованной продукции
90 (субсчет "Себестоимость продаж")
45
4 200 000
5. Начислен НДС с выручки от реализованной продукции: ((7 080 000 руб. + 354 000 руб.) / 118 х 18)
90 (субсчет "НДС")
68 (субсчет "Расчеты по НДС")
1 134 000
6. Отражена в учете предоплата от покупателей (на основании отчета комиссионера)
76
62 (субсчет "Авансы полученные")
472 000
7. Начислен НДС по полученным авансовым платежам: (472 000 руб. / 118 х 18)
76 АВ
68 (субсчет "Расчеты по НДС")
72 000
8. Отражены дополнительные расходы, связанные с реализацией продукции по Отчету комиссионера (без учета НДС): (59 000 руб. - 9000 руб.)
44
76
50 000
9. Отражен в учете НДС, уплаченный комиссионером сторонней организации за транспортные услуги
19
76
9000
10. Принят к вычету НДС, уплаченный комиссионером сторонней организации за транспортные услуги
68 (субсчет "Расчеты по НДС")
19
9000
11. Отражена в учете сумма вознаграждения по договору комиссии за реализацию продукции (без учета НДС): (354 000 руб. - 54 000 руб.)
44
76
300 000
12. Отражена в учете величина дополнительной выгоды от продажи продукции сверх цен, установленных комитентом, причитающаяся комиссионеру (без учета НДС): (177 000 руб. - 27 000 руб.)
44
76
150 000
13. Отражен в учете НДС по комиссионному вознаграждению (включая дополнительную выгоду): (54 000 руб. + 27 000 руб.)
19
76
81 000
14. Принят к вычету НДС по выплатам комиссионеру (вознаграждению и дополнительной выгоде)
68 (субсчет "Расчет по НДС")
19
81 000
15. Получено от комиссионера оборудование, приобретенное по поручению комитента (без учета НДС): (118 000 руб. - 18 000 руб.)
08
76
100 000
16. Отражен НДС, уплаченный продавцу оборудования комиссионером
19
76
18 000
17. Отражена в учете сумма вознаграждения по договору комиссии за приобретение оборудования (без учета НДС): (5900 руб. - 900 руб.)
08
76
5000
18. Отражен в учете НДС по комиссионному вознаграждению
19
76
900
19. Полученное оборудование введено в эксплуатацию (по первоначальной стоимости): (100 000 руб. + 5 000 руб.)
01
08
105 000
20. Принят к вычету НДС по оборудованию и комиссионному вознаграждению: (18 000 руб. + 900 руб.)
68 (субсчет "Расчет по НДС")
19
18 900
21. На счет комитента поступили суммы, перечисленные комиссионером, за вычетом вознаграждения и произведенных расходов
51
76
6 012 100
В.Б. Гуккаев,
аудитор
"Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2011 г.