Бухгалтерский учет и налогообложение подарков
Согласно трудовому законодательству работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии). При этом виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине. За особые трудовые заслуги перед обществом и государством работники могут быть представлены к государственным наградам (ст. 191 ТК РФ). Кроме этого, бюджетные учреждения, так же как и коммерческие, вправе вручать своим сотрудникам подарки к праздничным и юбилейным датам. В этом случае у бухгалтера бюджетного учреждения могут возникнуть следующие вопросы. За счет каких денежных средств можно поздравить сотрудников? На каких статьях бухгалтерского учета необходимо отразить приобретение и выдачу подарков в зависимости от финансирования? Какие налоги и взносы начисляются на данные денежные средства?
Источники финансирования
Во-первых, для покупки подарков можно использовать денежные средства, полученные учреждением от приносящей доход деятельности. При этом необходимо соблюдать следующие условия:
- в коллективном договоре или ином локальном акте организации должно быть предусмотрено расходование средств на поздравление сотрудников с праздничными и юбилейными датами;
- денежные средства на покупку подарков для сотрудников должны быть предусмотрены в смете доходов и расходов по приносящей доход деятельности, так как согласно п. 1 ст. 6 Закона N 204-ФЗ*(1) средства в валюте РФ, полученные федеральными бюджетными учреждениями от приносящей доход деятельности, учитываются на лицевых счетах, открытых им в территориальных органах Федерального казначейства, и расходуются в соответствии с генеральными разрешениями, оформленными главными распорядителями средств федерального бюджета в установленном Минфином порядке, и со сметами доходов и расходов по приносящей доход деятельности, утвержденными в порядке, определяемом главными распорядителями средств федерального бюджета, в пределах остатков средств на лицевых счетах этих федеральных бюджетных учреждений, если иное не предусмотрено указанным федеральным законом.
Во-вторых, приобретение подарков возможно за счет бюджетных денежных средств при условии, что это предусмотрено нормативными актами отдельных ведомств. Так, например, в п. 12 Положения о порядке оплаты и стимулирования труда работников ФОМС*(2) сказано, что работникам ФОМС приобретаются памятные подарки к общегосударственным праздничным дням и юбилейным датам.
Вручение подарка должно быть оформлено договором дарения согласно ст. 574 ГК РФ, если стоимость дара превышает 3 000 руб. Кроме того, руководитель учреждения должен издать приказ (распоряжение) о вручении подарка сотруднику, причем приказ издается независимо от стоимости подарка.
Налогообложение
Налог на доходы физических лиц. С 2009 года согласно изменениям, внесенным Законом N 224-ФЗ*(3), при выдаче подарков физическим лицам организации и индивидуальные предприниматели вновь признаются налоговыми агентами, а значит, обязаны удерживать налог, вести учет данных доходов и подавать сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ.
В соответствии со ст. 217 НК РФ если стоимость подарка составляет менее 4 000 руб., то НДФЛ вообще не уплачивается.
Налог на прибыль. Рассмотрение вопроса о том, включается ли стоимость подарков в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, актуально для ситуации, когда финансирование идет за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Подарки могут носить разный характер: одни - производственные (за трудовые достижения), другие - непроизводственные (к юбилеям и праздничным датам). Что касается первых, то затраты на приобретение таких подарков учитываются при определении налоговой базы по прибыли в составе расходов на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ, так как согласно ст. 191 ТК РФ работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии). А также в силу ст. 135 ТК РФ системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. В связи с этим начисления работникам в виде денежных премий и ценных подарков (путевок, видеотехники и др.) за добросовестный труд и достижение высоких производственных результатов, осуществляемые на основании коллективного договора и локального нормативного акта (положения о награждениях и поощрениях), являются стимулирующими выплатами, которые могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.
Данные выводы подтверждаются письмами Минфина РФ от 22.08.2006 N 03-03-05/17 и УФНС по г. Москве от 14.02.2007 N 20-12/013749б. Так как суммы, потраченные на приобретение подарков сотрудникам, участвуют в налогообложении прибыли в составе расходов на оплату труда, эти суммы облагаются "зарплатными" налогами, то есть на стоимость подарка, выданного работнику в качестве натуральной премии, начисляются ЕСН, страховые взносы в ПФР и взносы на "несчастное" страхование, поскольку этот подарок является зарплатой и выдается на основании трудового договора.
Что касается подарков непроизводственного характера, рассмотрим их более подробно, так как существуют разные мнения как у сотрудников финансового и налогового ведомств, так и у арбитров.
Согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Сотрудники финансового ведомства в своих письмах отмечают, что затраты, связанные с покупкой подарков для работников организации, должны производиться за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении после уплаты всех налогов (письма от 09.11.2007 N 03-03-06/1/786, от 17.05.2006 N 03-03-04/1/468, от 17.10.2006 N 03-05-02-04/157).
В некоторых организациях в трудовом или коллективном договорах предусматривается вручение сотруднику ценного подарка к юбилейным и праздничным датам. Таким образом, организации учитывают затраты на покупку подарков в составе расходов на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ. В ней сказано, что расходами налогоплательщика на оплату труда являются начисления работникам в денежной или натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и коллективными договорами.
Однако с этим не согласны налоговое и финансовое ведомства. Они ссылаются на следующие положения законодательства:
- расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (п. 2 ст. 253 НК РФ);
- расходы налогоплательщика должны быть экономически обоснованны и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Таким образом, подарки (выплаты) к праздничным датам не могут быть признаны стимулирующими выплатами, а значит, не уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли. Данные выводы представлены в письмах УФНС по г. Москве от 05.04.2005 N 20-12/22796, Минфина РФ от 17.10.2005 N 03-03-04/1/277, от 22.05.2007 N 03-03-06/1/287, от 17.10.2006 N 03-05-02-04/157.
Однако суды по данному вопросу в большинстве случаев поддерживают налогоплательщика, указывая: если поощрительные выплаты к праздничным и юбилейным датам предусмотрены трудовым или коллективным договорами, то такие выплаты могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.
ЕСН и пенсионные взносы. Так как расходы на приобретение подарков не уменьшают налоговую базу по прибыли, их стоимость не является объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Следовательно, со стоимости подарков не исчисляются обязательные пенсионные взносы, поскольку согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ.
Данный вывод подтверждает арбитражная практика: постановления ФАС МО от 07.11.2006 N КА-А40/9901-06, ФАС ПО от 15.02.2005 N А65-15251/2004-СА1-23, ФАС СЗО от 09.03.2005 N А66-4010-04, АС ЦО от 15.04.2005 N А08-3854/02-20.
Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве. В Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации*(4) подарки работникам по случаю праздничных дат не поименованы. Однако в Федеральном законе от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" сказано, что страхованию подлежат физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта). Таким образом, страховые взносы от несчастных случаев на производстве на стоимость подарка не начисляются.
Однако в письмах от 10.10.2007 N 02-13/07-9665, от 18.10.2007 N 02-13/07-10008 сотрудники Фонда социального страхования придерживаются другой позиции: на премии к юбилейным датам работников и на стоимость подарков в связи с юбилеями, а также на отпускные выплаты к дополнительным отпускам, не предусмотренным Трудовым кодексом Российской Федерации, страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляться должны, поскольку они хотя и не связаны с результатами трудовой деятельности, но составляют доход застрахованных лиц и прямо не указаны в названном Перечне.
Данную позицию поддерживают некоторые суды (постановления ФАС ВСО от 02.06.2005 N А78-7505/04-С2-28/596-Ф02-1957/05-С2, от 27.02.2007 N А33-12173/06-Ф02-620/07-С1). Но есть арбитры, которые встают на сторону организаций. Так, в Постановлении ФАС МО от 07.11.2006 N КА-А40/9901-06 указано, что страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве на стоимость подарков не начисляются, так как подарки вручены сотрудникам в качестве поздравлений. Кроме того, в Определении ВАС РФ от 08.11.2007 N 14150/07 суд установил, что спорные суммы выплат непосредственно не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей, не являются компенсирующими или стимулирующими выплатами, имеют разовый и необязательный характер, размер выплат определялся вне зависимости от стажа работника и результатов его работы. Таким образом, суд сделал вывод, что объектом для исчисления страховых взносов в ФСС признаются выплаты, начисленные работнику в связи с выполнением им трудовых обязанностей.
Итак, вопрос о начислении страховых взносов от несчастных случаев на производстве на стоимость подарков неоднозначен, и, возможно, свою позицию придется доказывать в суде.
Налог на добавленную стоимость. Признание передачи подарков работникам организации объектом обложения НДС вызывает много споров, так как Налоговый кодекс не содержит никаких разъяснений. Напомним, что является объектом обложения НДС. Согласно ст. 146 НК РФ это следующие операции:
- реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ), оказание услуг по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом право собственности на товар, результат выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);
- передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
Согласно официальной позиции Минфина при выдаче сотрудникам организации подарков на их стоимость необходимо начислять НДС, поскольку происходит передача права собственности на товар на безвозмездной основе, а в силу п. 1 ст. 146 НК РФ это объект обложения НДС. При этом налоговая база по данной операции определяется в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ, которым установлено, что при реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база определяется как рыночная стоимость этих товаров. Данная позиция представлена в письмах Минфина РФ от 22.01.2009 N 03-07-11/16, от 13.06.2007 N 03-07-11/159, от 10.04.2006 N 03-04-11/64, от 26.05.2004 N 04-04-04/59, от 22.04.2002 N 04-04-04/55 и УМНС по г. Москве от 15.03.2004 N 24-11/17796.
Итак, подарки к юбилеям и праздничным датам - это безвозмездная передача товара, то есть передача права собственности на товар, что является объектом обложения НДС. С позицией сотрудников Минфина трудно не согласиться, так как в трудовом законодательстве не предусмотрена обязанность работодателя вручать подарки к юбилейным и праздничным датам, значит, подобный подарок не является вознаграждением за труд, и его нельзя признать одним из элементов системы оплаты труда. На это же обращают внимание и суды. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 05.03.2008 N А19-14863/07-20-Ф02-728/08 арбитры отметили, что подарки, врученные сотрудникам по случаю юбилеев, не считаются разновидностью оплаты труда, а следовательно, являются объектом обложения НДС (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). В Постановлении ФАС ВВО от 23.01.2006 N А17-2341/5/2005 суд также подчеркнул, что подарки к праздникам (Новому году, 23 Февраля, 8 Марта, Дню Победы) носят непроизводственный характер, и при таких обстоятельствах в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ операция по безвозмездной передаче спорных товаров (подарков) подлежит обложению НДС.
При этом в силу ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, подлежат вычету. Значит, организация может принять к вычету "входной" НДС при приобретении подарков при наличии счета-фактуры с выделенной суммой налога и первичных учетных документов (письма Минфина РФ от 10.04.2006 N 03-04-11/64, от 31.03.2005 N 03-04-11/71).
Если организация в качестве цены реализации применит покупную цену, то начисленная сумма НДС совпадет с суммой "входного" налога и фактически по данной операции НДС будет нулевым. Однако не забудьте отразить такую операцию в книге покупок и книге продаж в соответствии с Постановлением N 914*(5).
Однако в связи с введением новой системы оплаты труда на практике может случиться, что (как у коммерческих организаций) подарки будут выступать в качестве поощрения за труд. В этой ситуации с позицией Минфина можно поспорить, так как подарки сотрудникам будут иметь двойственное назначение: с одной стороны, это подарки к юбилеям и праздничным датам, с другой - поощрение за производственные результаты, а значит, элемент заработной платы. В Трудовом кодексе сказано, что заработная плата - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) (ст. 129 ТК РФ). Из вышесказанного следует, что порядок учета подарков производственного и непроизводственного характера различен, прежде всего потому, что подарки непроизводственного характера нельзя отнести к заработной плате.
Что касается подарков производственного характера, то согласно трудовому законодательству, а именно ст. 191 ТК РФ, работодатель может поощрять работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии). Другие виды поощрений работников за труд должны определяться коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине. Таким образом, их можно отнести к системе оплаты труда. Есть пример положительного судебного решения - в Постановлении ФАС УО от 23.01.2006 N Ф09-6256/05-С2 сказано, что подарки, переданные в качестве поощрения за отличную работу, являются видом премирования и включаются в заработную плату согласно ст. 129 ТК РФ, то есть передача подарков не выступает реализацией товаров (работ, услуг).
Бухгалтерский учет
Согласно п. 263 Инструкции по бюджетному учету*(6) подарки и сувениры учитываются на забалансовом счете 07 "Переходящие награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры" по стоимости приобретения. Аналитический учет по счету ведется по каждому предмету и его стоимости в карточке количественно-суммового учета материальных ценностей.
Если подарки были приобретены за счет бюджетных средств, бухгалтер делает следующие проводки:
1) приобретен ценный подарок:
Дебет счета 1 401 01 290 "Прочие расходы"
Кредит счета 1 302 18 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам"
2) выделен НДС со стоимости подарка:
Дебет счета 1 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"
Кредит счета 1 302 18 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам"
3) ценный подарок отражен на забалансовом счете:
Дебет счета 07 "Переходящие награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры"
4) начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет:
Дебет счета 1 401 01 290 "Прочие расходы"
Кредит счета 1 303 04 730 "Увеличение кредиторской задолженности по НДС"
5) вручен ценный подарок сотруднику:
Кредит счета 07 "Переходящие награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры"
6) принят НДС к вычету:
Дебет счета 1 303 04 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по НДС"
Кредит счета 1 210 01 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"
Если подарки были приобретены за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, бухгалтер делает следующие проводки:
1) приобретен ценный подарок:
Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)"
Кредит счета 2 302 18 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам"
2) выделен НДС со стоимости подарка:
Дебет счета 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"
Кредит счета 2 302 18 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам"
3) ценный подарок отражен на забалансовом учете:
Дебет счета 07 "Переходящие награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры"
4) оплачен ценный подарок:
Дебет счета 2 302 18 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим расходам"
Кредит счета 2 201 01 610 "Выбытие денежных средств учреждения со счетов"
5) вручен ценный подарок сотруднику:
Кредит счета 07 "Переходящие награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры"
6) начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет:
Дебет счета 2 401 01 130 "Доходы от оказания платных услуг"
Кредит счета 2 303 04 730 "Увеличение кредиторской задолженности по НДС"
7) принят НДС к вычету:
Дебет счета 2 303 04 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по НДС"
Кредит счета 2 210 01 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"
На практике случается, что объекты материальных ценностей, приобретаемые изначально для осуществления финансово-хозяйственной деятельности учреждения, впоследствии могут быть подарены сотруднику. Тогда бухгалтер делает следующие проводки:
1) из кассы учреждения подотчетному лицу выданы денежные средства на покупку объекта материальных ценностей:
Дебет счета 1 208 22 560 "Увеличение дебиторской задолженности подотчетного лица по приобретению материальных запасов"
Кредит счета 1 201 04 610 "Выбытие из кассы"
2) подотчетное лицо представило авансовый отчет:
Дебет счета 1 105 06 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов"
Кредит счета 1 208 22 660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетного лица по приобретению материальных запасов"
3) объект переведен в наградной фонд с разрешения главного распорядителя:
Дебет счета 1 401 01 272 "Расходование материальных запасов"
Кредит счета 1 105 06 440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов"
4) объект отражен на забалансовом счете:
Дебет счета 07 "Переходящие награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры"
5) объект подарен сотруднику:
Кредит счета 07 "Переходящие награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры"
Е.А. Соболева,
редактор журнала "Оплата труда в бюджетном учреждении:
акты и комментарии для бухгалтера"
"Оплата труда в бюджетном учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2009 г
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Федеральный закон от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов".
*(2) Утверждено Приказом ФФОМС от 16.04.2003 N 25.
*(3) Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"
*(4) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.
*(5) Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость"
*(6) Утверждена Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н.